九十一年度判字第八五七號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：91 年 05 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十一年度判字第八五七號上　訴　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年二月十五日臺北高等行政法院八十九年度訴字第二一○號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人主張：壹、本案原判決捨安妮美有限公司（以下稱安妮美公司）帳證於不問，僅依據台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書及其嗣後補行開立之佣金支出扣繳憑單而逕為判決，其判決顯有違背法令。茲分述如下：一、本案在原審之起訴狀理由已陳明台灣妮芙露公司（負責人）八十六年六月十六日說明書（包括支付明細表）之內容，該說明書指謂：「本公司支付會員廖后衛等五十九名之銷售佣金計新臺幣（以下同）一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得稅扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定繳清補稅。」而本案被上訴人依據財政部賦稅署通報上開說明書（含支付明細表）認定台灣妮芙露公司支付佣金一一二、七○二、二三七元中，有四、七三二、四九九元屬上訴人與其配偶林高美枝個人之佣金收入（依序分別為一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元）並於減除必要費用後核定上訴人及其配偶之執行業務所得為一、二二二、九○七元及二、五六三、○九二元共計三、七八五、九九九元，併課上訴人當年度綜合所得稅。準此，本案系爭佣金收入四、七三二、四九九元即涵蓋於上訴人與其配偶所經營安妮美公司全年度所開立予台灣妮芙露公司統一發票金額四、七三二、四九九元中，應毋庸置疑，此觀諸該說明書關於「並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元」部分，即可分曉；而若謂此段話不可信，而其上半段之語又豈可為核課之依據。從而，本案原判決指駁「末以上訴人主張重複課稅乙節，如安妮美公司所列報佣金收入與本件係屬同一筆，乃重複課稅，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權依法核退相關稅捐，．．．」意謂：「系爭佣金收入已否由安妮美公司開立統一發票尚乏明證」，顯係對本案核課原委有所不明，則原判決之適用法律自難免有所違背。二、查台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書（包括支付明細表），係該公司負責人於財政部賦稅署接受調查時，因心情恐慌，且時日已久，難有明確記憶，致誤解事實，做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如該說明書所述者。該項說明，台灣妮芙露公司於台北市稅捐稽徵處尚未就本案對其補徵營業稅及科處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明該說明書內容與事實不符，顯有錯誤，應予更正在案。其實台灣妮芙露公司支付佣金予法人（公司組織之營利事業）會員而取得各該法人會員開立之統一發票以申報扣抵其營業稅之銷項稅額，均係依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不合情事，且收付佣金之各方依據交易事實申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定有案，並未見有不合之核示，行之多年，已為上開各方所信賴，是其開立統一發票乃屬適法行為，並非基於蓄意逃漏之行徑，而其於法理上應對該各方有保護之效力，是以若無明確積極之證據佐證，該說明書尚難作為本案核課之依據，原判決引以為判決之證據，難謂適法。三、本案台灣妮芙露公司補行扣繳稅額及申報扣繳憑單，係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理，以減輕其負責人受罰之倍數為一倍，此有台灣妮芙露公司補行申報扣繳憑單之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單下方均有註明『依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理』字樣，可資證明。台灣妮芙露公司為減輕其負責人受罰之倍數，不得不依該大安稽徵所來函辦理（包括補辦有關扣繳事宜及立具扣繳違章承認書），其對上訴人補行辦理扣繳事宜並非依據事實，蓋本案安妮美公司因行銷績效而依約獲自台灣妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付台灣妮芙露公司，依財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」台灣妮芙露公司本不發生扣繳違章問題，其補辦扣繳事宜係迫於無奈，非出於其本意，自非屬前揭（八十六年六月十六日）說明書之直接而積極之佐證，見本案前揭扣繳憑單自難作為本案核課之依據，原判決用為判決之證據自屬違誤。四、上訴人及其配偶係安妮美公司執行業務股東，屬該公司之從業人員（該公司係渠所經營者），而該公司既為台灣妮芙露公司多層次傳銷事業參加人，渠關於該項事業之涉及係屬為安妮美公司執行業務，非屬渠個人之業務，否則渠即無庸設立該公司，則關於該項業務之收入，自非屬渠個人之收入，是以台灣妮芙露公司對渠提供傳銷業務所作個人業績之計算以作為支付佣金之憑據，被上訴人不應據以認定為渠個人收入。又中小型企業之經營，其資金流動常透過其股東於銀行之帳戶，此為一般經營常情，尚難以該項佣金流入渠個人銀行帳戶，而逕予推定系爭佣金收入屬渠個人收入，竟置安妮美公司原始帳證之詳實記載於不顧，逕予採據妮芙露公同負責人於賦稅署接受調查時心情恐慌、記憶不清之錯誤說明書，對該台灣妮芙露公司嗣後所作之更正說明視若無睹。該項錯誤說明及其所附支付佣金明細表均屬自白書，若無明確證據予以支持，依據證據裁判主義，尚難僅以佣金流入渠等個人銀行帳戶即可推定系爭佣金屬渠個人收入。原判決以營利事業有供驗資之銀行帳戶應無庸再借用個人帳資為論駁，顯昧於家庭企業之經營事實，其論駁違背經驗法則。揆諸財政部（八十一）台財稅第八一一六八四六七八號函發布修正之各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉作要點第二十八條關於「審理人員對違章漏稅案件之審理，應注意人、時、地、事等要件，慎重查核，公正判斷。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷。」之規定，本案系爭佣金收入相關交易之人、時、地、事等均未確實審究，致其相關證據俱付之闕如，有違主張漏稅者應積極（何時、何人、何地、何等）舉證之原則。本案原判決僅依據前揭台灣妮芙露公司（負責人）八十六年六月十六日說明書及其嗣後補行開立之佣金支出扣繳憑單而逕為判決，有違證據裁判主義，是亦違背租稅法定主我及實質課稅原則，自屬違誤。五、系爭佣金收入本計列於上訴人經營之安妮美公司帳證，並依法申報繳納營業稅及營利事業所得稅，何來逃漏之事，本案僅係收入歸屬之爭執，非屬逃漏情事。從而，原判決以本案之開立發票係刻意安排，而認定上訴人有蓄意逃漏稅捐情事，應依所得稅法第一百十條第一項規定科處罰鍰，其適用法令自有違背。六、本案無由依據所得稅法第十四條第一項、第十五條第一項及一百十條第一項等規定對上訴人補徵綜合所得稅並科處罰鍰，已於前揭各節訴之甚明，惟原判決未確實審究事實，並違背經驗法則、證據裁判主義、租稅法定主義及主張漏稅者應負積極舉證之原則，是其駁回上訴人之起訴而維持被上訴人處分之判決顯已適用法令錯誤而有所違背，請廢棄之。貳、本案系爭對來自台灣妮芙露公司同一筆收入於八十三年五月十二日既已課徵營利事業所得稅，復於八十六年十一月二十日再課徵上訴人綜合所得稅，顯然造成同一筆收入重複課稅致嚴重損害上訴人法律上應有租稅權益，理由分述如次：一、本案系爭台灣妮芙露公司之法人會員安妮美公司八十二年度來自台灣妮芙露公司之佣金收入四、七三二、四九九元（佣金統一發票），依稅法規定於八十二年三月十五日至八十三年一月十五日申報並繳納營業稅，並於八十三年五月十二日申報並繳納營利事業所得稅在案，均為被上訴人所不否認，合先敍明。二、遍查我國稅法所有條文，並未規定「同一筆收入來源既可課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅」否則，將造成先繳納25％營利事業所得，再加上40％綜合所得稅（假設40 ％最高邊際稅率），合計稅率將高達65％，顯然逾越稅法最高上限，準此，被上訴人之處分明顯違背「租稅法定主義」而重複課稅致嚴重損害上訴人租稅權益。三、本案安妮美公司曾於八十七年三月十三日行文至營業稅主管稽徵機關（基隆市稅捐稽徵處），據以申請退還前揭八十二年度取自台灣妮芙露公司佣金收入已繳納營業稅，惟未獲同意退稅，無異否准處分。準此，身為營業稅主管稽徵機關之基隆市稅捐稽徵處亦認為八十二年度取自台灣妮芙露公司佣金收入，應係安妮美公司之營業收入，益證明屬安妮美公司之收入且已繳納營業稅及營利事業所得稅，當然非屬上訴人及其配偶之所得，併此陳明。四、又，本案訴願決定指稱：「二、．．．本件訴願人與配偶林高美枝為台灣妮芙露公司之個人會員甚明，所稱係法人會員等情，按『當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張之事實，自不能謂其主張為真實。』行政法院三十六年判字第十六號著有判例，訴願人復查時並未能提示相關證明資料，佐證其未收取系爭佣金，空言主張，自難採據為由，乃駁回其復查申請，揆諸首揭規定，洵無違誤。」，惟系爭佣金收入如前述確實安妮美公司之營業收入，此由安妮美公司八十二年度佣金統一發票、營業稅申報書、營利事業所得稅結算申報書可資證明，且安妮美公司已繳納之營業稅及營利事業所得稅均為系爭同一筆佣金收入所產生之稅賦，此為被上訴人所不否認，且營業稅主管稽徵機關之基隆市稅捐稽徵處並未同意退還已繳納之營業稅，顯係認為系爭佣金收入應屬安妮美公司之營業收入，準此，當然非屬上訴人及其配偶之個人所得，而本案一再訴願決定及原判決並無查明實情卻僅以被上訴人片面之詞即率爾駁回，其認事用法顯有違誤，除重複課稅外，並已嚴重損害上訴人合法租稅權益。五、另，安妮美公司就系爭之佣金收入四、七三二、四九九元，確實已如前述開立統一發票予台灣妮芙露公司並申報繳納當期營業稅，經稅捐稽徵處核准在案，且依法申報並繳納營利事業所得稅，此均為本案遞次決定及原核定所不否認，而本案訴願決定卻稱：「四、．．．至安妮美有限公司所列報收入與本件核課訴願人及其配偶佣金所得如有重複，可俟本案核課確定後，由原處分機關依職權更正。是訴願人主張均無足採，此部分原處分應予維持。」等語，再訴願決定未予變更，實係漠視安妮美公司已就系爭之佣金收入申報繳納營業稅及營利事業所得稅之事實，況安妮美公司依法申報繳納營業稅及營利事業所得稅在案，稽徵機關依法應保存相關記錄可稽，本案遞次決定及原核定既不否認，卻逕自就同一佣金收入再課徵上訴人綜合所得稅，造成「重複課稅」致嚴重損害上訴人合法租稅權益。六、本案系爭之佣金收入，既已於八十二年及八十三年間課徵營業稅及營利事業所得稅，且申請退還營業稅亦經主管機關否准，在在證明本案系爭佣金收入非屬上訴人及其配偶之所得，因此，被上訴人毫無法律依據補徵綜合所得稅，係屬稅上加稅重複課稅，違背「租稅法定主義」，額已嚴重損害上訴人合法租稅權益。參、本案遞次決定及原核定明頗違背財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第八三一五入七二三七號函釋，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之意旨。一、個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之法令。是以，本案上訴人及其配偶之銷售，依法辦理營業登記，成立安妮美公司，並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部函釋規定。二、營利事業參加人其因推薦下層參加人向傳銷事業購進商品達一定標準而取得之報酬，按佣金收入處理，此亦有財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號明文函釋在案。三、本案系爭八十二年度所得稅事件，安妮美公司已依前揭財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋規定辦理營業登記，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，縱不能適用前揭財政部七十二年台財稅第三六一七二號函釋規定，則依司法院釋字第二八七號解釋，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用，並且八十二年度所得稅依法於八十三年三月三十一日前申報及繳納，依前揭司法院釋字第二八七號解釋意旨，亦適用財政部八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋規定，準此，安妮美公司既然係妮芙露公司之法人會員，符合前揭財政部函釋規定。四、又「法律優越原則」係謂「行政行為或一切行政活動，均不得與法律相牴觸」，此處所謂法律，係已含法律及行政機關自行發布之行政命令。準此，前揭財政部函釋規定，對被上訴人依法應有拘束力。惟被上訴人對上訴人逕自補稅並處以罰鍰，顯已牴觸前揭財政部函釋規定及違背依法行政原則。肆、被上訴人之處分，不但形成同一筆收入重複課稅之不合理現象，且違反所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，理由分述如次：一、依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。二、本案案外人安妮美公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予台灣妮芙露公司，並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟被上訴人卻有意忽略前述事實且毫無法律依據，逕自對上訴人補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納安妮美公司營利事業所得稅及上訴人綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。伍、本案遞次決定及原核定僅以台灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員安妮美公司存在之事方，並據以補徵上訴人八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定及「租稅法律主義」、「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。茲分述理由如次：一、妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書指出：「本公司八十二年度支付會員廖后衛等五十名之銷貨佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等紐成之營利事業所開立之發票列報成本計新台幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定繳清補稅。」，係當時誤解事實做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情形並非如前述說明書所述者。此項聲明，台灣妮芙露公司於台北市稅捐稽徵處尚未開單補徵營業稅及處罰鍰前，已於八十六年九月二十六日具函向該處聲明更正前於賦稅署因誤解事實，致做出前揭與事實不符之錯誤說明。事實上，台灣妮芙露公司支付佣金予法人會員，並取得法人會員之統一發票申報進項稅額，均依據營業稅法第十五條規定，並無與稅法規定不合之情事，且申報營業稅及營利事業所得稅均經稅捐稽徵機關核定在案，惟本案遞次決定僅執妮芙露公司八十六年六月十六日出具錯誤之說明書，據以臆斷上訴人應補徵八十二年度綜合所得稅及罰鍰，卻故意忽略台灣妮芙露公司已於嗣後（八十六年九月二十六日）具面向台北市稅捐稽徵處聲明更正先前說明書內容之錯誤在案，則同是台灣妮芙露公司出具之說明書，焉有只認定八十六年六月十六日之說明內容，卻故意忽略嗣後八十六年九月二十六日之聲明內容之理？況台灣妮芙露公司嗣後八十六年九月二十六日之說明書已明白指由經查明事實並非如前八十六年六月十六日錯誤之說明書所述者，此經查明事實之後所做之聲明，理應更具有效力及其實性，主管機關（無論是台北市稅捐稽徵處，抑或訴願決定機關及復查決定機關）本其職責，自有詳查實情之責，不應漠然不予採用妮芙露公司八十六年九月二十六日之說明書，僅逕以八十六年六月十六日錯誤之說明書核課上訴人綜合所得稅，本案遞次決定及原核定，顯已違反「主張漏稅者應負舉證責任」之規定。二、又，司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等而負納稅之義務。」，即稅務行政機關應嚴格遵守稅法之規定，而為稅捐之課徵，斷無於法律規定之外，增設現行法律內未規定之課稅條件。則本案遞次決定及原核定僅依據台灣妮芙露公司之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據，而非以法律規定作為依據，顯違反前述憲法第十九條「租稅法律主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。三、另，本案訴願決定指稱：「二、查本件訴願人與配偶林高美枝八十二年度，分別取有台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，合計四、七三二、四九九元，此有台灣妮芙露公司出具之說明書：附卷可稽，．．．」云云，即認定此等佣金收入屬上訴人及其配偶之所得，惟本案台灣妮芙露公司日本籍負責人出具之說明書，係因不瞭解我國稅制體系、誤解事實致做出與事實相反之說明，經詳細查證，實際交易情況並非如前述八十六年六月十六日說明書所述者，且已於八十六年九月二十六日具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正，此有更正函可資證明。又台灣妮芙露公司之法人會員均依前述財政部八十三年三月三十日台財稅第 000000000號函規定，認列佣金收入，並開立統一發票予台灣妮芙露公司，台灣妮芙露公司取得法人會員之統一發票，並申報進貨金額，係依營業稅法第十五條之規定，並無任何虛報進項稅額情事。是以本案訴願決定不應僅以台灣妮芙露公司八十六年六月十六日之說明書，即據以做為稅捐課徵之依據。四、本案台灣妮芙露公司既已於八十六年九月二十六日具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前八十六年六月十六日說明函內容有錯誤，並說明該公司實際之經營情況，本案遞次決定及原核定即有查明事實之責，斷不可僅執錯誤說明書之說明內容作為課稅依據，準此，本案遞次決定及原核定不但違反「主張漏稅者負舉證責任」之規定，上違背「租稅法律主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之立意旨。陸、本案上訴人及其配偶係安妮美公司之負責人及股東，代為收取妮美公司之佣金收入，該項佣金非屬其個人所得，且以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予台灣妮芙露公司，本案遞次決定及原核定顯係誤解事實，而將上訴人及其配偶代收安妮美公司佣金收入認定為其個人所得，理由分述如大：一、依財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函前段規定：「個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿「銷售，如其具備所得稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，其所得額之計算，應依同法第二十四條之規定，以其年度收入總額減除各項成本、費用、損失及其他稅捐後之純益額，為其所得額。」為行為時有效之法令。上訴人及其配偶依法辦理營業登記，以安妮美公司參加台灣妮芙露公司經營多層次傳銷，並已申報繳納八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭函釋規定。二、本案上訴人及其配偶係安妮美公司之負責人及股東，當時以安妮美公司參加台灣妮芙露公司經營多層次傳銷，為其法人會員，該行業於當時尚屬較不普遍為人所知之行業，經營模式則為經常透過舉辦說明會方式引見直銷商，透過公司人員拜訪消費者購買產品，也因此使法人會員公司發生租賃費用、人事費用、郵電費、．．．等相關費用，顯然為一公司型態（法人型態）而非自然人型態。三、又台灣妮芙露公司之營業型態係屬多層次傳銷方式，其會員分為二大類型：一類為法人會員，另一類則為個人會員。法人會員之出資股東亦可能為個人會員身分，當法人會員之出資股東以電話或傳真方式進貨時，必須表達其進貨行為究為法人會員進貨或個人會員進貨，俾作為銷售成績之計算依據，且部分下線會員可能為法人會員之下線，亦為該法人會員出資股東（即個人會員）之下線，此下線會員於進貨時亦須向台灣妮芙露公司表示其上線究為法人會員或是該法入會員之出資股東，兩者擇一，作為計算成績之依據。因此，台灣妮芙露公司之法人會員之出資股東及其以個人會員身分之下線會員之銷售成績，係與以法人會員身份之進貨成績分開。準此，台灣妮芙露公司對於法人會員或個人會員之佣金計算基礎相當明確，並以完善之電腦系統區分清楚。四、是以，台灣妮芙露公司支付佣金予法人會員時，或由法人會員之個人股東代收，再轉交法人會員，並由法人會員開立統一發票予台灣妮芙露公司申報營業稅。因此本案上訴人及其配偶實際上僅係代為收取安妮美公司之佣金收入，俟後再轉為安妮美公司經營使用，則以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予台灣妮芙露公司，實非屬上訴人及其配偶個人之所得。五、本案訴願決定略謂：「四、查本案係本部賦稅著查獲台灣妮芙露公司八十二年度存入其直銷會員（即訴願人及配偶）個人金融帳戶之款項，係屬以訴願人及其配偶直銷個人之下線行銷體系所算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，而台灣妮芙露公司卻以渠等會員設立之營利事業所開之發票列報佣金費用，致直銷參加個人涉嫌漏報佣金收入。．．．又訴願人無法提出具體證據，證明渠等收取之款項確屬安妮美有限公司之收入並已轉付安妮美有限公司。．．．」云云，再訴願決定未予變更，即認定此等佣金收入屬上訴人及其配偶個人之所得。惟依前揭各種會員當時經營型態、佣金計算基礎及收取佣金方式，而本案妮芙露公司之佣金支出既屬事實，則系爭佣金收入實屬法人會員安妮美公司之營業收入，應非上訴人及其配偶個人之所得。又，安妮美公司係一公司組織，依法應設立帳冊，系爭佣金收入為安妮美公司之營業收入應予入帳，由上訴人及其配偶代收，並轉為安妮美公司經營使用之情形，此由安妮美公司帳上資料證明，上訴人及其配偶僅係代收款項，倘不可將其代收逕予認定為其個人所得，參諸一般商業經營，其業務人員莫不代其公司接洽業務、出售商品並代收貨款，要難因而認定該項代收貨款即屬業務人員之個人所得，該業務人員代收貨款之情形與上訴人及其配偶代收佣金收入之情形，均不影響代收貨款或系爭佣金收入實屬公司所有，而非個人之所得。六、本案上訴人及其配偶確無取自台灣妮芙露公司之執行業務所得，僅有代為收取安妮美公司之佣金收入，非屬其個人所得，故以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予妮芙露公司，本案遞次決定及原核定顯係誤解事實，致為違法之認定。柒、本案復查決定依據台灣妮芙露公司補開之扣繳憑單認定系爭佣金收入屬上訴人及其配偶個人所得，一再訴願決定亦作如是認定，惟事實上台灣妮芙露公司負責人補扣繳及補開扣繳憑單，均係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六目財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而補辦扣繳，其補辦並非出於台灣妮芙露公司負責人之本意，是以該項「補繳及補開」自不宜用為認定系爭佣金收入係屬個人所得之依據。茲說明理由如後：一、本案訴願決定略謂：「四、．．．且芙露公司已將系爭支付訴願人及配偶個人之銷售佣金，以渠等個人為所得人辦理扣繳，故原處分並無違誤。．．．」云云，再訴願決定未予變更，均認定台灣妮芙露公司負責人補辦扣繳及補申報扣繳憑單，即表示此等佣金收入屬上訴人及其配偶個人之所得，惟事實上台灣妮芙露公司負責人係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，補辦理扣繳及補申報扣繳憑單，以減輕罰鍰之倍數為一倍，此有妮芙露公司負責人補申報扣繳憑單時之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，下方均有註明「依八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定辦理」之字樣，可資證明，台灣妮芙露公司負責人為減輕罰鍰倍數不得不依台北市國稅局大安稽徵所來函辦理，該負責人並非依據事實補行扣繳稅款及開立扣繳憑單。是以本案遞次決定執扣繳憑單認定系爭佣金收入屬上訴人及其配偶之佣金所得，其認事用法顯有違誤。二、更何況，本案安妮美公司取自台灣妮芙露公司之佣金收入，既已依法開立統一發票交付妮芙露公司，依財政部判六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定：「營利事業取得之佣金收入，如經開立統一發票交付對方，應免由對方（佣金給付人）就該項佣金支出，依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款。」台灣妮芙露公司根本不發生扣繳問題，其補行扣繳，係迫於無奈。捌、本案案情、事實及法令堪稱繁雜，聲請言詞辯論。綜上論結，本案系爭佣金收入，安妮美公司（台灣妮芙露公司之法人會員）既已報繳營業稅及營利事業所得稅在符合前揭財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000 號函釋規定，且申請退還系爭佣金之營業稅又未同意退稅，應係認定系爭佣金本屬安妮美公司之登業收入無訛，自不應又核定為上訴人及其配偶之所得，課上訴人綜合所得稅，俾免重覆課稅，請求判決廢棄原判決，將一再訴願決定及復查決定撤銷或發回台北高等行政法院，以維上訴人法定租稅權益等語。被上訴人則以：一、本稅部分：（一）按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定。而「１．個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。２．個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。３．個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第000000000號函釋有案。（二）本件上訴人及其配偶有台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計一、五二八、六三四及三、二○三、八六五元，此有台灣妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，原核定依首揭規定核定其執行業務所得一、二二二、九○七元及二、五六三、○九二元，併課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合，原核定請予維持。（三）上訴人主張其係以安妮美企業有限公司（以下簡稱安妮美公司）加入台灣妮芙露公司，為法人會員，其並未自台灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由安妮美公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語，惟查台灣妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之各人金融帳戶，台灣妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，上訴人所稱係以法人名義加入台灣妮芙露公司，與事實並不相符，事實並不相符，且本件台灣妮芙露公司縱如上訴理由所稱係支付佣金收入予法入會員，卻以法人會員股東之私人帳戶為交付對象，可證台灣妮芙露公司認定之交易對象仍為個人而非法人會員，且其佣金之計算方式亦以個人為基礎以憑支付，是財政部臺北市國稅局依前揭事實之認定，函請妮芙露公司辦理扣繳申報，並無違誤，自不生前述財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定支付予營利事業免依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款之規定，且上訴人雖稱代收收入款項已轉交安妮美公司，惟並未提供該公司營業相關之銀行帳戶及開立發票之存根聯供核，無法證實確已轉交付該法人會員公司及該公司已依法開立佣金發票，被上訴人依扣繳憑單之金額歸課上訴人個人綜合所得稅，並無不合，上訴人雖指稱已依規定開立佣金發票，惟該筆所得應屬上訴人及其配偶之綜合所得稅，本件之核課應屬事實認定，並無行政訴訟法第二百四十三條違背法令之情事，所稱核不足採。（四）至上訴人訴稱係法人會員，惟本案佣金收入卻直接匯入個人帳戶，核非屬法人之所得，上訴人雖主張為代收安妮美公司之佣金收入，惟並未提示相關資金往來資料供核，且上訴人於再訴願理由書中方說明「安妮美公司曾於八十七年三月十三日以台北市稅捐稽徵處認定台灣妮芙露公司取得非實際交易對象之安妮美公司統一發票至虛報進項稅額，向基隆市稅捐稽徵處申請退還溢繳該相對之營業稅款」，可知上訴人亦已承認其確屬個人身分取得台灣妮芙露公司之佣金收入，安妮美公司並非實際交易對象，上訴人主張，委無足採。至上訴人主張被上訴人係以推定核課上訴人及其配偶之綜合所得稅有違租稅法律主義及實質課稅原則，惟查本件被上訴機關如前所述已查得台灣妮芙露公司直接匯入款項至上訴人之銀行帳戶，且台灣妮芙露公司也已辦理扣繳憑單申報，依實質課稅原則，被上訴機關依法課徵上訴人及其配偶當年度綜合所得稅，並無不當。二、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人已依木法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。（二）本件上訴人漏報本人及配偶取自台灣妮芙露股份有限公司之佣金計一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，有台灣妮夫露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽違章事証明確，原處分按所漏稅額四五四、四二五元處以○．二倍罰鍰九○、八○○元，並無不合，請予維持。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定及原判決並無違誤，請予駁回上訴等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：『一、按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「納稅義務人已依本法規定辦理結申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類、第十五條第一項及第一百十條第一項所明定。又當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。二、原告（即上訴人，下同）及其配偶林高美枝八十二年度自妮芙露公司取得佣金一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，有台灣妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及談話紀錄影本等附卷可稽。本件係財政部賦稅署先查獲台灣妮芙露公司違章事件循線發現後，以八十六年七月二十九日台財稅第八六一九九二六八三號函送被告（即被上訴人，下同）核辦，經查台灣妮芙露公司給付原告之佣金係直接存入原告及其配偶林高美枝個人金融帳戶，此為原告所是認，參之台灣妮芙露公司於八十六年六月十六日說明書內所言系爭佣金之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績，而據以推算會員應得之佣金等語，其計算基礎為個人，並非法人甚明。且台灣妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為原告個人，此不惟有扣繳憑單在卷為憑，復有支付明細表影本可證，加以本件迄今並無扣繳單位即台灣妮芙露公司申請註銷或更正扣繳憑單之舉，其實質給付對象既為原告，足見本件交易對象確為原告個人而非法人會員。而原告所稱其係以個人帳戶代安妮美公司收受佣金乙節，經查安妮美公司係有限公司，依公司法第四百十二條規定，其於設立之初須提出繳足股款之證明文件，依商業習慣，營利事業習以在銀行等金融帳戶開設公司專用帳戶供核驗資，原告亦不否認安妮美公司自有銀行帳戶，系爭佣金不存入安妮美公司銀行帳戶，反存入原告及其配偶個人帳戶，顯與常情有違；且公司係法人，與自然人分屬兩個不同之人格個體，為眾所周知，本件交易對象若為法人之安妮美公司，縱係委託原告及其配偶代收，按理台灣妮芙露公司絕無將佣金給付對象誤認、錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理。參以系爭佣金金額係以個人行銷銷售成績累計計算，金額復高達一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，如確係安妮美公司營利所得，原告身為營利事業之負責人，對其所掌業務當深為熟諳，且個人與公司營利所得本有分際，原告於收受扣繳憑單之際，當會就此提出異議或有所質疑，豈能置之不理？況台灣妮芙露公司迄未註銷或更正扣繳憑單給付對象，益證系爭佣金給付對象為原告及其配偶個人，原告空言主張代收佣金，卻未提出任何合理正當理由及證據以實其說，揆之前開判例，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭佣金收入確為原告及其配偶個人所得，足堪認定。至於安妮美公司開立統一發票予台灣妮芙露公司乙節，因開立發票原得刻意安排，且其所載內容反於前述台灣妮芙露公司所開立之違章承認書、支付明細表及扣繳憑單所載內容，自無足取。又台灣妮芙露公司於八十六年九月二十六日致台北市稅捐稽徵處函，雖稱該公司八十六年六月十六日之說明書係當時誤解事實所作與事實相反之說明，該公司會員分為法人會員及個人會員二大類型，公司支付佣金予法人會員時，或有由法人會員之個人股東代收轉交，並由法人會員開立統一發票交付該公司之情形等語，惟其內容無非強調台灣妮芙露公司並無虛報進項情事，依法不應補稅及處罰鍰，並未提出任何具體事證，其亦不足以為系爭佣金為安妮美公司之所得而由原告及其配偶代收之證明。另本件被告既認定系爭佣金收入為原告及其配偶之所得，而非安妮美公司之營業收入，故不生增設法律未規定之課稅條件及違反租稅法定主義、大法官釋字第二一七號解釋、所得稅法施行細則第八十三條第二項、財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋、八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋之規定及意旨。從而被告依財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋：「一、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人之提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」，以原告及其配偶收受系爭佣金，有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，原告漏報該佣金所得，除發單補徵當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額四五四、四二五元處○．二倍罰鍰九○、八○○元，並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷並無理由，應予駁回。末以原告主張重複課稅乙節，如安妮美公司報繳營業稅及營利事業所得稅之佣金收入與本件係同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，自應予以駁回。』為由，判決駁回上訴人在原審之訴。經查：（一）、上訴人主張其係以安妮美公司加入台灣妮芙露公司，為法人會員，其並未自台灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由安妮美公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復再以同一金額課徵綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語。惟由原審卷附之台灣妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、八十二年七月一日訂購單會員欄載明為上訴人「乙○○」上線姓名為其配偶「林高美枝」、八十二年七月一日訂購單會員欄載明為訴外人「林鐿祥」上線姓名為上訴人「乙○○」、世華佣金轉帳明細匯款人「台灣妮芙露股份有限公司」收款人亦載明為上訴人「乙○○」或其配偶「林高美枝」、台灣妮芙露公司八十二年支付佣金予廖后衛等直銷參加人明細表會員姓名亦載明為上訴人「乙○○」及其配偶「林高美枝」，在在均足以證明，系爭佣金所得者係上訴人「乙○○」及其配偶「林高美枝」，並非訴外人安妮美公司，則上訴人此部分之主張，自不足採。而上訴人所提出之訴外人安妮美公司之統一發票、營利事業所得稅結算申報書、營業人銷售額與稅額申報書營業稅繳款書、台灣妮芙露公司八十六年九月所出具予台北市稅捐稽徵處之函等影本，尚不足以否定前揭之認定，要難執為上訴人未取自台灣妮芙露公司執行業務所得之論據。另上訴人亦承認確實收到台灣妮芙露公司給付之系爭款項，雖主張該款項係代訴外人安妮美公司收取，然查上訴人無法提出具體證據，證明其收取之款項確屬訴外人安妮美公司之收入並已轉付該公司，且台灣妮芙露公司支付該款項係以上訴人及其配偶之個人下線行銷業績計算，非以訴外人安妮美公司業績計算，又台灣妮芙露公司亦已承認該筆佣金係支付會員個人之銷售佣金，故上訴人所訴自無可採。又訴外人安妮美公司與上訴人及其配偶之個人係不同之法律主體，本件之佣金收入既為上訴人及其配偶之個人所得，則被上訴人依法核課上訴人綜合所得稅，自無不合，不因前由訴外人安妮美公司申報營業稅及營利所得稅而受影響。至訴外人安妮美公司已繳稅款之請求退還係屬另一問題，不生重複課稅之問題，亦難謂有違憲法第十五條保障人民財產權之規定，上訴人所主張本件有重複課稅之嫌並違反租稅法定主義等語，尚屬誤解。財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋，固認傳銷事業得有法人會員之存在，惟本件取得本案佣金者係上訴人及其配偶個人，並非法人即訴外人安妮美公司。又因上訴人及其配偶之個人與訴外人安妮美公司為不同法律主體，縱訴外人安妮美公司八十二年營利所得稅核課之處分已確定，對上訴人及其配偶之個人應課稅事實而言，仍不受該處分之拘束。再者，所得稅法施行細則第八十三條第二項係規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案上訴人及其配偶之佣金之收入係因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分達一定標準，而自該事業取得之業績獎金，並非因行紀而收取之佣金，且該規定僅就應否扣繳加以規定，並非就所得稅應否課徵所作之規定，是自無所得稅法施行細則第八十三條第二項適用之問題。（二）、本件上訴人漏報本人及配偶取自台灣妮芙露公司之佣金計一、五二八、六三四元及三、二○三、八六五元，原處分除發單補徵當年度綜合所得稅外，並按所漏稅額四五四、四二五元處○．二倍罰鍰九○、八○○元，核無違誤，亦尚難謂其違背租稅法定主義、司法院釋字第二一七號解釋、所得稅法施行細則第八十三條第二項規定、財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日台財稅第八三一五八七二三七號函釋。（三）、至於上訴人主張訴外人安妮美公司已就系爭佣金所得依規定繳納營業稅及營利事業所得稅，復對上訴人課稅，有重復課稅有違憲法第十五條規定乙節。被上訴人於原審即陳明如訴外人安妮美公司所列報收入與本件核課上訴人及其配偶之佣金所得有重復情事，可俟本案核課確定後，依有關規定據以辦理更正事宜。上訴人尚難以訴外人安妮美公司已申報營業稅及營利事業所得稅，而即主張其得免責。（四）、綜上所述，原判決並無所謂判決不適用法規或適用不當之情形；上訴人以前揭上訴意旨，主張原判決有違背法令之情形，核屬法律上見解之歧異；從而原判決駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本院認本件事證已臻明確，無行言詞辯論之必要，併此敍明。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　　五　　　月　　　三十　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官鄭淑貞法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　陳　盛　信中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　五　　　　月　　　三十　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第八五七號

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