九十一年度判字第九三號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：91 年 01 月 17 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十一年度判字第九三號原　　　告　維城工程有限公司代　表　人　甲○○ 被　　　告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　林吉昌右當事人間因有關營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年三月二十七日台八十九訴字第○八六四六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：主文原告之訴駁回。訴訟費用由原告負擔。事實緣原告係經營鷹架工程業務，八十四年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新臺幣（下同）一六、八一○、四七五元。被告初查，以其未依工程別詳列各工程成本耗用明細，致營業成本無法查核勾稽，乃依行為時所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準毛利率百分之四十，行業代號四九○○－一一，核定其營業成本為一二、九三一、六八○元。原告不服，提示帳簿憑證，申請復查結果，未准變更，循序提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一、原告係經營鷹架工程業務，由於鷹架之架設雖需投入材料、人工及工程費用等成本要素，然因所使用之鋼架材料（鋼料）具有耐久財之性質，可以使用多年，而每一鷹架合約所訂定之使用期限隨其建築工程（或相關工程）之時間而有不同，只要鋼料未達不可使用之狀態前均可繼續使用。是以原告為求簡便計，乃於新購鋼料投入某一鷹架工程時，即將該鋼料之成本一次全部列入該工程成本中，嗣該工程合約屆滿拆除，並將該鋼料投入另一工程合約時，則不再列計其成本於新工程成本中。因之原告帳列之鋼料成本並無重複列報之虞。再訴願時，被告稱「查總分類帳載工－消耗品、進料－鋼料總計二○七、一○三元，惟未實現工程之工程成本分析表材料為零，顯與再訴願人主張相互矛盾」乙節，因原告係將鋼材之成本帳列第一次投入工程之「工程費用」中，故成本分析表之材料科目當然無該項成本，此點顯見被告並未深入查核。至於人工及其他工程費用（如工程機具之折舊、五金另件．．．等），原告則係按工程別，詳予紀錄並計算其成本於各該工程成本。被告查核時，亦依法提供各項成本表及工資單、印領清冊等資料送請查核人員審核，惟原查人員卻一味以原告未提供施工日誌及材料耗用明細表供核為由，逕行依同業利潤標準核定毛利。二、查營造工程業依營利事業所得稅結算查核準則（下稱查核準則）第五十九條規定關於材料之耗用，比照查核準則第五十八條之原則辦理，亦即關於材料耗用之順序，首為記載詳備之有關帳證紀錄，次為通常水準，再次為相當之同業材料耗用情形，更次為上年度核定情形。是營造工程業有關營業成本之帳證不合，如僅材料耗用部分不能依其有關帳證紀錄核實認定，即應依查核準則第五十八條之規定予以查核，必於材料、直接人工及工程費用均無法依其帳證查核時，始能依同業利潤標準核定其所得額，法意甚明。茲被告在原告能提供詳實之人工及工程費用情形，卻率爾按同業利潤標準核定毛利，顯與法有違。三、再者，再訴願理由㈤「部分銷貨發票所載鷹架工程僅載一式，部分銷貨發票數量及單價均空白，無法得知鷹架確實坪數．．．」等乙節，與事實有違；按營造工程業承包工程，因工程內容繁多無法一一詳載，故多以「乙式」概括涵蓋，鮮有一一就承作數量及單價逐一開立發票者，由之顯見被告對營造工程業之行規等均未深入，致有誤解。為此，請判決撤銷原處分、訴願及再訴願決定等語。被告答辯意旨略謂：一、原告係經營鷹架工程業務，其本期申報營業成本為一六、八一○、四七五元。初查以其未依工程別詳列各工程成本耗用明細，致營業成本無法勾稽查核，乃依前揭所得稅法規定，按同業利潤標準毛利率百分之四十，行業代號四九 ○○－一一，核定營業成本為一二、九三一、六八○元。〔21,552,800× (1-40%）〕。原告於復查時經提示帳證供查核結果：㈠合約書內容僅有工程總價款，均無單價分析表，又提示工程明細帳只依收入比例分攤工程費用，無法核算實際營業成本。㈡雖提示工程合約書中，惟未提示工程報價單，無承包工程明細，亦未附施工圖樣，且未設置施工日報表，致無從勾稽查核各工程投入材料情形，以核認其材料耗用。㈢雖設置工程成本明細帳，未按工程別登載各工程投入材料、人工及工程費用等紀錄，各工程成本未分別計算，混淆不清，無從查對，核與財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋意旨不合。被告按同業利潤標準，核定其營業成本，並無不合，原核定請予維持。二、再訴願階段經原告提示帳證查核結果：㈠部分工程僅有估價單，沒有工程合約，估價單僅籠統記載鷹架工程，無法和工程成本分析表相核對。㈡工程合約沒有工程耗用明細，僅有籠統總工程價款，無法和工程成本分析表相勾稽。㈢總分類帳載轉包工程總進料，而未依工程別分攤各項工程應耗用多少進料，㈣原告主張主要材料為鋼料投入某一鷹架工程時，即將該鋼料成本一次全部列入該工程成本中，嗣該工程合約屆滿拆除，並將該鋼料投入另一工程合約，則不再列計其新工程成本，帳列鋼料成本並無重複列報等情，查總分類帳載工－消耗品，進料－鋼料總計二○七、一○三元，惟查未完工程之工程成本分析表材料為零元，顯與原告主張相互矛盾。㈤部分銷貨發票所載鷹架工程僅載一式，部分銷貨發票數量及單價均空白，無法得知鷹架工程確實坪數，另部分發票雖記載坪數，惟單價差異甚大。基於上述理由，其工程成本之材料、人工、費用混淆，無從查對，原核定按同業利潤標準核定營業成本，並無不合，原告所訴核不足採，原核定請予維持。三、至原告訴稱僅材料耗用部分不能依其有關帳證紀錄核實認定，即應依查核準則第五十八條規定查核，必於材料、直接人工及工程費用均無法依其帳證查核時，始能依同業利潤標準核定所得額乙節，查原告未依工程別予以區分各工程耗用材料、直接人工及工程費用，被告按同業利潤標準核定營業成本，洵無違誤；又營業成本無法勾稽查核，就無法適用查核準則第五十八條規定按材料耗用核實認定，原告顯係誤解法令。綜上論述：原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。理由按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完成、不健全或不相符者，均有其適用，又營建業應設置㈠日記簿。㈡總分類帳。㈢在建工程明細帳。㈣施工日報表。㈤其他必要之補助帳簿。為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款所明定。「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第三款、第四條第三款規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋有案。本件原告係經營鷹架工程業務，列報八十四年度營業成本一六、八一○、四七五元，被告以其未依工程別詳列各工程成本耗用明細，致營業成本無法查核勾稽，乃按同業利潤標準毛利率百分之四十，核定為一二、九三一、六八○元。原告申經復查結果以其經營營造業－鷹架工程，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳證辦法第二條規定，應設置日記簿、總分類帳、在建工程明細帳、施工日報表（記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作紀錄等資料）、其他必要之輔助帳簿，原告雖提示部分工程合約書，但合約書內容僅有工程總價款，均無單價分析表，又提示工程明細帳只依收入比例分攤工程費用，無法核算實際營業成本，亦未設置施工日報表，所提示帳簿文據不完全，且依其提示帳證查核結果，原告平時未對進料、領料、退料、人工、營建費用等作成紀錄，致各項工程成本分析表之材料耗用、人工及營建費用之分攤情形如何，無法勾稽，其工程成本之材料、人工、費用無從查對，原核定按同業利潤標準核定其營業成本，並無不合，乃未准變更，核非無據。原告雖訴稱伊為求簡便計，乃於新購鋼料投入某一鷹架工程時，將之一次全部列入該工程成本中，於該工程合約屆滿拆除，將該鋼料投入另一工程合約時，不再列計其成本，並無重複列報情事。且被告未依查核準則第五十八條規定，亦即關於材料耗用之順序核定，亦有違誤等語。惟查被告依原告提示帳證查核結果：合約書內容僅有工程總價款，均無單價分析表，提示工程明細帳只依收入比例分攤工程費用，無法核算實際營業成本；其工程合約書，並無工程報價單，承包工程明細，施工圖樣，且未設置施工日報表，無從勾稽查核各工程投入材料情形，以核認其材料耗用；所設置工程成本明細帳，未按工程別登載各工程投入材料、人工及工程費用等紀錄，各工程成本未分別計算，無從查對，與財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三五一七號函釋意旨不合，乃依行為時所得稅法第八十三條規定，按同業利潤標準核定其營業成本，即無不合，原告謂應依查核準則第五十八條各款規定順序認定，不無誤會。次查被告依原告於再訴願時所提示之帳證查核結果：㈠部分工程僅有估價單，並無工程合約，估價單僅籠統記載鷹架工程，無法和工程成本分析表相核對，如：宏樹建設股份有限公司之工程，工程估價單僅載鷹架工程，並無該工程耗用明細，工程成本分析表之工程成本載有八十三年工程費用一五○、四一四元，八十四年直接人工三一三、七五九元、轉包工程三○○、 ○○○元及工程費用一○二、四四九元，又無轉包工程明細，無法核計轉包之料、工、費。㈡工程合約沒有工程耗用明細，僅有籠統總工程價款，無法和工程成本分析表相勾稽，如：郁盛營造有限公司工程承攬合約總價一五○、○○○元（工程名稱卻記載搭架工程，金額一○八、六○○元及稅金五、四三○元，計一一四、○三○元，與承攬合約總價一五○、○○○元不符），合約書並無該項工程須耗用多少料、工、費，；但其工程成本分析表之工程成本載有直接人工二六、八七六元及工程費用五七、五三三元，計八四、四○九元，無法與工程合約相勾稽。又郁成營造有限公司合約書載有合約總價五○○、○○○元，每坪三二○元，實作實算，並無工程耗用明細，而工程成本分析表之工程成本載有直接人工一一七、八四八元及工程費用二五二、二七一元，計三七○、一一九元，亦無法與工程合約相勾稽。㈢總分類帳載轉包工程總進料，但未依工程別分攤各項工程應耗用多少進料，如：十一月一日分別進料，鋼管工程金額分別為五○○、○○○元及四五○、○○○元，十二月一日進料，鋼管工程金額六○○、○○○元等，無法和工程成本分析表之轉包工程相核對，工程合約書亦未載明轉包工程明細，致轉包工程之成本無法查核。㈣至所稱主要材料為鋼料投入某一鷹架工程時，即將該鋼料成本一次全部列入該工程成本中，嗣該工程合約屆滿拆除，並將該鋼料投入另一工程合約，則不再列計其新工程成本，帳列鋼料成本並無重複列報云云，查總分類帳載工－消耗品，進料－鋼料總計二○七、一○三元，惟未完工程之工程成本分析表材料為零元，並不相符。㈤部分銷貨發票所載鷹架工程僅載一式，部分銷貨發票數量及單價均空白，無法得知鷹架工程確實坪數；另部分發票雖記載坪數，惟單價差異甚大，如：二、○○○元＼坪、四○○元＼坪、三五九元＼坪、二五九．一四元＼坪等不同單價；又各個工程主要消耗品（如：支架、交叉拉捍、合板．．．等），於八十四年十二月三十一日以單筆金額轉出，而無各消耗品明細，且工程合約無工程明細，致無法核計每項工程之材料、直接人工及工程費用，其工程成本之材料、人工、費用混淆，無法查對，綜上所述，足證原告主張各節自難採信。本件被告原處分尚無違誤。一再訴願決定遞予維持，俱屬妥適，原告仍執前詞請求撤銷，其訴為無理由，應予駁回。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　一　　　　月　　　十七　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　葉　振　權法官廖宏明法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　莊　俊　亨中　　華　　民　　國　　九十一　　　年　　　一　　　　月　　　十七　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十一年度判字第九三號

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