最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二三七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二三七號

上訴人

裕玹漁業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月二十三日高雄

高等行政法院九十年度訴字第二○八六號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

上訴人起訴主張：壹、本稅部分：一、上訴人係經營遠洋鮪釣、魷釣及漁撈業務，以出售捕得之漁獲為主要營收來源，故上訴人之主要存貨係所捕得漁獲。為取得漁獲，必須投入之必要支出，依所得稅法第四十四條第一項、第四十五條第一項及財務準則公報第十號第三條、第五條、第十條、第十一條規定，存貨成本之計價自應包括前述為取得漁獲所需投入之各項成本。上訴人於民國（下同）八十六年十一月二十三日回港後至年底之期間內，為籌備下次出海捕魚所發生之船員薪資、釣餌及其他相關支出共計新臺幣（下同）九、八五○、一八○元，係屬次年度捕得六十四‧九噸漁獲所必須投入之成本，故應視為未來將捕獲漁獲之原料。況按漁撈業成本之認定原則，前次轉載日至下次轉載日間之累積投入成本，即為本次捕獲漁獲之成本。上訴人前次轉載日為八十六年十一月二十三日，次期轉載日為八十七年二月十九日，故前後兩期轉載日間所投入之成本，屬所捕獲六十四‧九噸漁獲之成本，自無疑義。且上訴人前述之存貨會計處理，自以前年度即按一致性之基礎編製，亦經被上訴人認可核定在案，可知前開存貨成本之處理為兩造所不爭。二、次按財務準則公報第十號第十三條、第二十條可知就財務會計之觀點，存貨跌價之認列，應以其合理客觀之時價為評量基礎。

上訴人八十六年十二月二十八日派船出港，於八十七年一月七日到達漁場作業，捕獲六十四‧九噸之漁獲，連同八十六年度所捕獲之三十四．八一四噸，一併於八十七年三月十二日出售，得款一○、六六○、○○○元，故推算八十七年度所捕獲六十四．九噸漁獲之時價為六、九六○、一○○元（一○、六六○、○○○ 六四．九噸 九九．四噸）。而上訴人八十六年度期末存貨金額為九、八五○、一八○元，加上八十七年度截至於漁船轉載日（八十七年二月十九日）期間所發生之成本八、二○六、一二九元，合計為捕獲六十四‧九噸漁獲共投入一八、○五六、四一九元之漁撈成本，顯較時價六、九六○、一○○元低一一、○九六、三一九元，故依一般公認會計原則之財務會計準則公報第十號第十三條及所得稅法第四十四條第一項之規定，提列備抵跌價損失，將八十六年度之存貨成本降至市價，並認列存貨跌價損失六、一三○、五九七元，符合前開評價之規定。況依營利事業所得稅查核準則第五十條及第六十三條規定，上訴人既已於當年度帳上記載或備抵存貨跌價損失六、一三○、五九七元，自可依前開法令列報存貨跌價損失。三、依商業會計法第五十三條規定可知已支付之船員薪資、修繕費、郵電費及漁撈設備、伙食補給、消耗品及分攤之保險費、漁船折舊等費用，均屬已消耗而無未來效益，究其性質難謂符合預付費用之定義。且上訴人於申報時亦依規定將釣餌、油費之未耗部分轉列預付費用，故被上訴人所認定該項期末存貨為預付漁撈成本及費用，顯有違誤。且依營利事業所得稅查核準則第五十九條意旨，漁撈業耗料數量比照第五十八條製造業原則辦理，可知漁撈業成本計算原則應比照製造業。四、查上訴人所捕獲之漁獲種類甚多，且均係於出售時依喊價方式來決定漁獲之價格，無法得知年度決算日之市價，惟有依出售日價格加以推算決算日之市價。況依營利事業所得稅查核準則第五十條規定，被上訴人若認上訴人列報存貨跌價損失所使用之時價不合理，應以鑑定或估定方法決定兩造均同意之時價，做為其核定之依據，而不應逕採剔除之便宜措施，對上訴人作成不利裁決，如此核定方式，實有違營利事業所得稅查核準則第六十三條修改之原意。又上訴人所認列之存貨成本及提列之跌價損失，均經會計師查核簽證在案，被上訴人若認為此項列報於法不合，亦應提出上開列報金額不符合一般公認會計原則之依據，其僅一味否定，顯違依法課稅原則。貳、罰鍰部分：一、依司法院釋字第四○二號、第二七五號解釋，稅捐義務人原則上僅就自己之違章行為負責，亦即違反秩序行為必須具備構成要件該當性、違法性及可歸責性，始得加以科處罰鍰。二、本件上訴人依法列報各項成本及費用，均符合相關法令之規定，並無違反禁止規定或過失之行為，卻遭被上訴人認定故意逃漏稅並處以罰鍰。且按營利事業所得稅查核準則第六十三條規定可知存貨跌價損失之提列，係以帳上提列數為憑，上訴人既已依規定評價並按會計師評估無誤後之金額據實記載，被上訴人不察，逕以上訴人有虛列損失為由，依所得稅法第一百十條之規定，處以漏稅罰，於法不合。且若被上訴人否認上訴人時價認定之方式，應按查核準則第五十條規定自行以鑑定方法估價，其逕以裁罰方式處之，顯屬過苛。又設若原處分及復查決定所稱，上開各項費用係屬預付成本及費用性質，而否准提列是項損失，亦僅屬時間性之差異認定而已，本件不應有所得稅法第一百十條之適用。爰求為判決訴願決定及原處分均撤銷。

被上訴人則以：壹、本稅部分：一、本件上訴人係經營遠洋鮪釣、魷釣及漁撈業務。

自八十六年十一月二十三日回港迄八十六年十二月三十一日之期間內，均未出航捕魚，所申報八十六年度期末存貨九、八五○、一八○元，實係預付下航次（八十七年度）投入之漁撈成本，非本年度未出售魚貨之成本，自無魚貨成本高於時價之情事，更亦無存貨跌價損失之發生。又查上訴人自八十六年十一月二十三日回港至年底均無捕魚，而八十六年底尚未出售之漁獲三十四．八一四公噸之成本已申報於本年度，基於收入與成本配合原則，原核定已依上訴人同意書將該部分成本二、一八七、七八○元，予以轉列期末存貨並轉入下年度期初存貨及營業成本認定，符合一般公認會計原則及稅法之規定。上訴人主張出海捕魚前所發生前置作業之漁撈成本，係八十六年十一月二十三日至八十七年二月十九日捕獲之漁獲六十四．九噸前後兩期之成本，以存貨之定義，該成本應視為未來將捕獲漁獲之原料，意即將前置作業之漁撈成本列為未來將捕獲漁獲之原料。但查，該筆金額係預付之漁撈成本及費用，而非期末未售魚貨，亦非備供正常營業出售之製成品或商品，自無適用所得稅法第四十四條第一項前段及第四十六條之餘地，上訴人誤以引用，實不足採。二、上訴人所投入之漁撈成本九、八五○、一八○元，係屬下一航次（八十七年度）之預付漁撈成本，亦為下一航次漁獲出售收入之成本，其預先支付之費用自應由以後期間負擔，除符合收入成本配合原則外，亦符合一般公認會計原則之財務會計準則公報第一號第十九條第七項之規定，是上訴人稱已消耗而無未來效益，難謂符合預付費用云云，實有誤解。另查，營利事業所得稅查核準則第五十九條規定意旨並非對「存貨」下定義，上訴人稱製造業之原料、半成品亦屬存貨云云，固非無見，然漁撈業所預付之下一航次之成本費用則尚難謂屬在製品，上訴人予以引用，自有未妥。三、計算年底存貨跌價損失之時價，應係指於決算日該項資產之當地市場價格，以相同時期及相當時價予之比較，始符合規定。且漁獲出售有一定市場價格，可自漁會或公會查知，如以次年度所銷售魚貨之價格視為時價，難謂妥適。故上訴人主張漁獲種類眾多，決算日之當地市場價格無法得知云云，實為推詞，不足採據，是原核定不予認列該存貨跌價損失，並無不合。貳、罰鍰部分：查上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報之期末存貨係預付漁撈成本，既非屬存貨，自無存貨跌價損失可言，故其列報之存貨跌價損失顯屬虛列，有上訴人相關帳證、說明書等附卷可稽，違章事證明確，原處分以其虛列損失致漏報所得額，按漏稅額一、五三二、六四九元處一倍之罰鍰一、五三二、六○○元（計至百元止），並無不合等語資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：依所得稅法第二十三條、第二十四條第一項、第四十四條第一項前段、第四十六條規定。年度營利事業所得之計算，應以每年一月一日起至十二月三十一日止之收入總額，減除歸屬該期間內各項成本、費用、損失及稅捐後之純益額，為該年度所得額。存貨若非歸屬於申報年度者，該筆存貨之成本自不得於該年度結算申報時予以認列，更無存貨估價應按成本與時價評比，繼而列報存貨跌價損失之問題。本件上訴人係以出售所捕得之漁獲為主要營收來源，自八十六年十一月二十三日回港後，迄八十六年十二月二十八日始又派船出港，該期間內為籌備下航次即八十七年度出海捕魚之船員薪資、修繕費、郵電費及漁撈設備、伙食補給、消耗品等費用，共計支出九、八五○、一八○元。惟八十六年度營利事業所得稅結算申報，上訴人以上開八十七年度預付費用性質之九、八五○、一八○元作為八十六年度期末漁獲存貨之成本，而按成本與市價孰低法評價，將八十六年度期末存貨之估價降低至市價，差額六、一三○、五九七元，虛列為存貨跌價損失，致漏報課稅所得額六、一三○、五九七元，逃漏所得稅一、五三二、六四九元之事實，有上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報書（損益及稅額計算表）、八十六年度期末存貨明細表、上訴人繪製八十六年及八十七年出港作業日期圖附於原處分卷可稽。查上訴人係以出售捕得漁獲為主要收入來源，按商品及原物料存貨之成本，包括取得存貨之代價即因取得並為適於營業使用而支出之一切必要費用，上訴人認其所捕得漁獲屬於存貨，並以為捕得漁獲所發生各項船員薪資、漁船設備、魚餌及其他必要支出費用作為存貨之實際成本，固非無見。然上訴人業已自承其於八十六年十一月二十三日回港後，至八十六年十二月二十八日始又出港，此期間所支出之九、八五○、一八○元，係籌備下次出海捕魚所發生之船員薪資、郵電費、油料、釣餌及其他相關支出，為次年度捕獲六十四．九噸漁獲所必須投入之成本等語，足見系爭九、八五○、一八○元核屬上訴人為捕得八十七年度漁獲所支出之代價，要無疑義。縱認該筆支出應計為漁獲存貨之實際成本，惟揆諸前揭成本之意義，該筆支出亦僅得認作八十七年度漁獲存貨之成本，則上訴人將該應屬八十七年度漁獲存貨成本，申列八十六年度存貨之成本，洵屬不當。上訴人復按成本與市價孰低法，將該筆金額與八十六年度漁獲存貨之時價比較，估算八十六年度存貨跌價損失計六、一三○、五九七元，亦有未合，是上訴人上開主張，委無可採。遂認本件被上訴人以上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，將預付八十七年度漁撈成本作為八十六年度期末存貨成本，致虛列存貨跌價損失六、一三○、五九七元，漏報所得額六、一三○、五九七元，合計逃漏營利事業所得稅一、五三二、六四九元，除依前開所得稅法之規定，核定其所得額，補徵所得稅外，並依同法第一百十條第一項之規定及司法院釋字第二七五號解釋，按所漏稅額處一倍罰鍰計一、五三二、六○○元，訴願決定予以維持，均無不合，駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。茲上訴意旨仍執前詞爭執，惟上訴人在原審既自陳系爭九、八五○、一八○元，係為籌備八十七年度之船員薪資、釣餌、郵電、修繕、油費、伙食費、消耗品等必要支出之費用，足見上訴人已明知該筆費用非為取得八十六年度漁獲所必要支出之成本，惟仍逕予以列報八十六年度期未存貨成本，並據以計算八十六年度期末存貨跌價損失，即非有據。其所為亦難認無過失。上訴人指摘原判決不當，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲