最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三四五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三四五號

上訴人

臺慶建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年六月二十九日臺中高

等行政法院九十年度訴字第一二一號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額新台幣（下同）四一、七九四、三四八元，全年課稅所得額零元，被上訴人初查認列前五年核定虧損未扣除餘額一六、七四五、○八七元，全年課稅所得額為六、二四一、二五六元。嗣被上訴人以上訴人涉嫌於八十及八十一年度取得非實際交易對象即良基營造工程有限公司（下稱良基公司）所開立之統一發票，作為進項憑證，其帳證未臻完備，核無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，乃否准認列，重新調整變更前五年核定虧損未扣除餘額為零元，全年課稅所得額為二二、九八六、三五一元。上訴人不服，就前五年核定虧損未扣除餘額部分，申經復查結果，未獲變更，爰循序提起行政訴訟，主張：上訴人係建設業，損益認定係採全部完工法，符合所得稅法第三十九條為減輕變動性大之所得，因按年度計算所得，致負荷過重者之稅負，而許其將以往年度虧損扣除之立法理由。且上訴人八十年至八十一年度營利事業所得稅申報均經會計師查核簽證且經被上訴人審查核定在案，並無會計制度欠完備，無法查核之情事，亦無財政部八十三年台財稅第八三一六○一一七五號函釋：「短漏所得」情形，應准適用財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函釋及所得稅法第三十九條規定扣除虧損。另被上訴人以上訴人取得非實際交易對象憑證，帳證未臻完備，而重新核定八十年之虧損金額，已逾稅捐稽徵法第二十一條規定五年核課期間，亦顯有未當，為此訴請撤銷原處分及一再訴願決定。

被上訴人則以：所得稅法第三十九條所稱會計帳冊簿據完備，依財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令釋，以依法設置帳簿，並依法取得憑證為要件。

至財政部八十五年台財稅第八五一九一八○八六號函，係規定公司虧損年度如短漏報情節輕微者，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。上訴人八十及八十一年度未依規定取得憑證金額各占全年進項總額之百分之十二及百分之十七，非屬違章情節輕微，不符合所得稅法第三十九條規定帳冊簿據完備之要件，且其情節與財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函所釋短漏報所得情節輕微之意旨不同。再者，上訴人取得不實憑證之成本費用列為成本項，有故意以不正當方法逃漏稅捐之情事，其核課期間依相關規定應為七年而非五年，被上訴人於八十六年核定，尚未逾法定期間，從而原處分及一再訴願決定，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核稞。」「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。」「營利事業之營利事業所得稅結算申報，委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得享受本法對使用藍色申報書者所規定之各項獎勵。」「營利事業依商業會計法及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法之規定設帳、記帳、保存憑證並誠實自動調整其結算申報所得額者，均得申請使用藍色申報書。」「藍色申報人依所得稅法規定享有下列優待：．．．二、公司組織之藍色申報人得依所得稅法第三十九條規定，自當年度純益額中扣除以往年度之虧損。」分別為所得稅法第三十九條、第二十一條第一項、第一百零二條第二項及營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第三條、第十九第二款所規定。綜上規定及所得稅法第三十九條立法理由「以往年度虧損原則上不得列入本年度計算，但以年度為期限，計算營利事業之所得，常使變動性大之所得，負荷過重，外國法例有將以往年度虧損後轉或前轉等方法，惟前轉使以往年度稅負不確定，且退稅手續繁瑣，殊非所宜，故本法採後轉辦法，並為建立藍色申報制度，對『帳冊齊全』，『申報正確』者，予以優待。」「（七十八年十二月三十日修正之立法理由）將但書規定得扣除之前三年虧損放寬為前五年，以提高企業競爭能力及促進稅制公平合理。並為防杜取巧，同時修正但書規定於虧損及申報扣除年度均使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用以資周延。」顯見所得稅法第三十九條所稱之「會計帳冊簿據完備」及「如期申報」，係指公司組織之營利事業已依同法第三章第二節（即第二十一條至第二十三條）、商業會計法及財政部對帳簿憑證之有關規定設置帳簿，並「依法」取得憑證，且如期「誠實」、「正確」申報者而言。是財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令以「查舊所得稅法第三十五條（修正所得稅法第三十九條）所稱『會計帳冊簿據完備』一語除會計帳冊簿據，應依同法第三章第二節、商業會計法及本部對帳簿憑證有關解釋令為認定標準外，所稱『完備』，自應以業經依照上開法令設置帳簿，並依法取得憑證為要件，本兩案所呈ＸＸ公司及ＸＸ公司，如確屬有成本費用中之記帳憑證欠缺或經核定認有未取得支付憑證，並未依商業會計法第十一條（現行法第十四條）辦理情事，自不符合上項要件，應不得適用同法同條得將前三年各期虧損自本年純益額中扣除之規定。關於公司組織之營利事業，依照修正所得稅法第三十九條規定申請自本年純益額中扣除前三年內各期虧損案件，亦應依照上開規定審核辦理」，符合所得稅法第三十九條規定意旨。又「公司組織之營利事業，其虧損年度經稽徵機關查獲短漏之所得額，依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額不超過新台幣十萬元，或短漏之所得額占全年核定可供以後年度扣除之虧損金額之比例不超過百分之五，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定；其屬會計師查核簽證者，亦同。．．．」亦經財政部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函釋有案。本件上訴人不服被上訴人初核，申經被上訴人復查決定，以上訴人係經營商業大樓興建、出售、出租業務，於八十至八十一年間興建「臺中黎明」房屋工程，未依規定取得實際承包人所開具之憑證，而另以取得良基公司所開立之憑證二一、九○四、七六二元充當營業成本，並經臺中市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定就未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一、○九五、三三八元確定在案。又公司組織之營利事業，必須其會計帳冊簿據完備者，即依商業會計法第十一條規定設置帳簿，並依法取得憑證單據者，始可適用首揭所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，本案不符合盈虧互抵要件，八十及八十一年度核定虧損數不得自本期純益額中扣除，乃未准變更。上訴人以其因礙於建築法令，而取得出借牌照廠商良基公司所開立之發票二一、九○四、七六二元作為進項憑證，並非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，情節輕微云云，提起訴願。財政部重為訴願決定，以公司組織之營利事業，必須其會計帳冊簿據完備者，即依商業會計法第十一條規定設置帳簿，並依法取得憑證單據者，始可適用所得稅法第三十九條盈虧互抵之規定，至該部八十五年十月二日台財稅第八五一九一八○八六號函釋（該部八十三年七月十三日台財稅第八三一六○一一七五號函釋意旨亦同），係規定公司虧損年度如短報情節輕微者，免依營利事業所得稅藍色申報書實施辦法第二十條第二項規定撤銷其行為年度藍色申報之許可，並免按會計帳冊簿據不完備認定，仍准適用所得稅法第三十九條有關盈虧互抵之規定。惟上訴人八十、八十一年度未依規定取得憑證金額分別為四、七六一、九○四元及一七、一四二、八五八元，各佔全年進項總額四○、二三九、五五八元及九八、九八五、一○○元之百分之十二及百分之十七，已非屬違章情節輕微。且上訴人自承係礙於建築法令，而取得出借牌照廠商良基公司所開立之發票充作進項憑證，顯見其已知此行為非屬正當。其取具非實際交易對象之營造廠商所開立之統一發票列報成本費用，為未依法取得憑證，自已不符所得稅法第三十九條規定帳冊簿據完備之要件，且其情節與該部前開台財稅第八五一九一八○八六號函所釋短漏報所得情節輕微之意旨，尚屬不同。從而被上訴人核定上訴人無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，否准認列，重新調整變更其前五年核定虧損扣除餘額為零元，並無不合，遂駁回其訴願。上訴人復提起再訴願，再訴願決定機關以上訴人所訴其本年度營利事業所得稅原經被上訴人調帳核定確定，被上訴人在無任何新事實及證據情形下變更原核定，於法無據，且其八十及八十一年度取得良基公司開立之發票作為進項憑證並非逃漏稅之行為，觀諸本院五十七年判字第三三○號及六十二年判字第四九一號判例意旨，並無違誤。又上訴人八十及八十一年度營利事業所得稅經被上訴人查核結果，雖無虛列成本或成本剔除致短漏報所得額情事，惟該二年度因未取得合法憑證，經臺中市稅捐稽徵處依稅捐稽徵法第四十四條規定就未取得憑證之總額處百分之五罰鍰計一、○九五、三三八元確定在案，參照首揭財政部五十二年十一月二十二日台財稅發第八二一○號令釋，上訴人之會計帳冊簿據既有未臻完備情事，自不得適用虧損扣抵之規定，且為提高企業競爭力及促進稅制公平合理，並為防杜取巧，所得稅法第三十九條乃規定於虧損及申報扣除年度均為使用藍色申報或經會計師查核簽證申報者，始可適用，是該條所稱之會計帳冊簿據完備，自兼指以往年度及扣抵年度而言。至所提臺灣高等法院高雄分院八十七年度上訴字第一五八○號刑事判決關於良基公司負責人徐榮助幫助他人漏稅部分，係以該案起訴書並未記載徐榮助出借牌照、發票予何建商、偽造何工地之開工報告書及使用執照申請書、亦未記載使何建管機關核發何不實建築執照、幫助何人逃漏稅捐及數額多少，該部分起訴程序違背規定，依刑事訴訟法第三百零三條第一款規定，而諭知不受理判決，不得執為其八十及八十一年度已取得合法進項憑證之論據，所訴核不足採等情。揆諸首揭規定、函釋及說明，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定，均無違誤。本件係上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報前五年核定虧損未扣除餘額，嗣經被上訴人以上訴人於八十及八十一年度取得非實際交易對象即良基公司所開立之統一發票，作為進項憑證，其帳證未臻完備，核無所得稅法第三十九條盈虧互抵規定之適用，乃否准認列，重新調整變更前五年核定虧損未扣除餘額為零元，係就上訴人該八十三年度營利事業所得稅所為之調整核定，上訴人主張被上訴人於八十六年十一月六日以上訴人八十及八十一年取得非實際交易對象憑證，以帳證未臻完備，而重新核定八十年之虧損金額，已逾稅捐稽徵法第二十一條規定五年核課期間云云，並無可採，其訴非有理由等為其判斷之基礎，而駁回上訴人之訴，核無違誤。

本院按所得稅法第二十七條係關於無進銷貨憑證如何核定銷貨價格或進貨成本之規定，財政部五十九年八月十四日台財稅第二六一二○號函係就有進貨而取得虛設行號發票者如何處罰為解釋。本件並非變更八十年及八十一年核定之虧損額，而係關於該年度核定之虧損額可否於八十三年度扣除之訴訟，自無依上開所得稅法第二十七條規定及財政部二六一二○號函釋重核八十年及八十一年度虧損之必要。次查營利事業所得稅查核準則第六條係規定納稅義務人未能提示帳簿文據供查核時，稅捐稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條規定辦理時，其核定所得額，不超過依當年度之同業標準核定之所得額。本件上訴人八十三年度營利事業所得稅係查帳核定（被上訴人否准扣除，係因八十及八十一年度帳證不完備，非八十三年度帳證不完備），與上開規定無關，且上訴人僅就本年度可否適用所得稅法第三十九年規定扣除八十及八十一年度之虧損起訴，上訴人八十三年度經核定之純益是否超過財政部頒訂之該年度營利事業所得額標準或同業利潤標準，俱無何關聯。又行政院八十四訴字第三五三四六號、八十五訴字第一三六九二號再訴願決定，並非法令，無拘束本件之效力。財政部八十七年八月十九日台財稅第八七一九六○四四五號函釋，謂關於行為罰之處罰期間為五年，無須視有無故意以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，予以區分該行為罰期間為五年或七年。原判決認上訴人明知系爭憑證乃非實際交易對項所開立者，仍依據所得稅法第三十九條規定申報，其有以不正當方法逃漏營利事業所得稅之意圖甚為顯然，應適用稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款之規定，其核課期間為七年等，與上開函釋固未盡相同，惟本件係就上訴人八十三年度營利事業所得稅所為調整核定，而非重核八十年度及八十一年度之虧損額（經核定之虧損額並非均可於其後五年內為扣除，如虧損年度之帳證不完備，即不得於以後年度中扣除），本件核課期間應自八十四年五月十日上訴人申報八十三年度營利事業所得稅時起算，至被上訴人八十六年十一月間核定，未逾五年，無違稅捐稽徵法第二十一條之規定。原判決理由雖部分未洽，然結論相同，仍應予維持。上訴意旨猶執陳詞，另以原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德