最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五二五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五二五號

上訴人

青山建設事業股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人不服中華民國九十年六月十三日高雄高等行政

法院九十年度訴字第一九八號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人於八十二年間興建工程，未依法取得實際承造廠商所開立之統一發票以入帳，而取具出借營建牌照之良基營造工程有限公司（下稱良基公司）所開立之統一發票金額計新臺幣（下同）二○、七七○、○八一元，案經被上訴人查獲，以其違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條之規定，就未取得憑證總額處以百分之五罰鍰。惟查被上訴人裁罰之唯一證據為調查局屏東縣調查站談話筆錄，惟其內容顯有矛盾之處，又若公司有給付佣金予良基公司，被上訴人應提出上訴人有支付佣金之事實，又營造公司所有銀行帳戶是否存有上訴人之佣金支票，均無憑證，自不能遽予裁罰。另在租稅稽徵實務上，稽徵機關或情治單位等查獲納稅義務人涉嫌違章漏稅時，均與納稅義務人或關係人作談話筆錄，或由納稅義務人、關係人提出說明書、承諾書等。談話筆錄或承諾書、說明書，須非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺、違法羈押或其他不正當之方法，且與事實相符者，方得採為證據，故稽徵機關應調查違章證物或其他必要之證據，以查談話筆錄與事實是否相符。另依財政部七十七年十二月二十九日台財訴字第七七一一二九九二七號函送財稅救濟案例通報提要表規定亦可知租稅稽徵上，談話筆錄等得為證據，其所應具之條件與上開刑事訴訟法之規定相同。然在良基、瑞得公司相關人員在調查局之筆錄中均未說明係借牌供上訴人使用，被上訴人未經查證即認定上訴人違章之行為，已屬草率。另查支票係商業上之支付工具之一，法律並未規定所有支票均須禁止背書轉讓，被上訴人以此理由認定支付證明不足採信，被上訴人之審理人員亦未依各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點第二十七點規定辦理，竟然未慎重查核、公正判斷，而以推測臆斷方式選擇對上訴人不利之部分，而有利之部分卻棄置不顧，有違「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」另被上訴人據以認定上訴人取得非實際交易對象發票申報構成違章之刑事判決，業經臺灣臺中地方法院八十三年度訴字第二九○四號刑事判決書判定良基公司之負責人無罪或不受理，則被上訴人若無其他積極之證據證明上訴人取得非實際交易對象發票之違章事實存在，而仍引用檢察官之起訴書及調查局筆錄認定上訴人違章，其遽予論罰，即非適法。本件工程上訴人有與良基公司簽訂合約，且簽約時良基公司有拿出其證照，上訴人亦查證過良基公司確有登記及報稅，故被上訴人認上訴人係借牌營造云云，並非事實；又良基公司其為甲級營造廠，依法均有營造房屋之資格及能力，上訴人支付其營造費用，縱事實上良基公司藉由他人代建，要非上訴人所能得知或過問，被上訴人遽認上訴人取得非實際交易對象之統一發票，純屬率斷，不足採取。

二、被上訴人在原審答辯則以：按稅捐稽徵法第四十四條、所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定，本件所謂「未依法取得實際承造廠商所開立之統一發票憑以入帳，卻取具專以出借營建牌照之良基公司所開立之統一發票替代，被處以取得不實憑證金額百分之五罰鍰」，係指上訴人雖有委外建造房屋之交易事實，惟不依規定取得實際承建營造商所開立之進項憑證（即統一發票）入帳，卻取得非實際承建之良基公司所開立之進項憑證替代入帳，該進項憑證則為不實憑證，即屬違章行為，應依前揭法條規定處罰，合先敘明。且上訴人取具不實憑證之同一事實，補徵營業稅部分，業經行政法院判決確定，是高雄縣稅捐稽徵處認定上訴人取得該二公司之發票，為非交易對象所開立，即非無稽。該二公司既出借牌照，則建築執照、使用執照及其他依建築法規製作之書面而列名該二公司為建造人乃形式上之必然，不能據以認該公司即係實際承包工程之建造人。又上訴人雖以支票支付良基公司，但經高雄縣稅捐稽徵處查證，悉無由該公司提示付款情形，不足證明工程款確由該公司領受之事實。上訴人本年間興建工程既非由良基公司所承包，而取得該公司之發票，即違反所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定，被告依法處以罰鍰，並無違誤。另查上訴人所指之刑事判決雖判決良基公司實際負責人徐榮助不受理，惟其僅為臺中地方法院依刑事訴訟法規定所為程序之裁判，並未於實質上對被告所為特定之犯罪事實，進行應訴追其刑罰權之審判，該判決並未認定良基公司非出借牌照之公司。另訴稱與該公司之交易均有支付價款乙節，查上訴人所提示之支票，業經高雄縣稅捐稽徵處於營業稅復查時，查證悉無由良基公司提示付款情形，不足證明工程款確由良基公司領受之事實，已如前述，是上訴人訴稱各節，不足採據。又查上訴人取具其與良基公司所簽訂工程合約書及統一發票，實屬該建物得請領建築執照、使用執照等證照形式上之必然及相關法規所規範要件，至開立抬頭為良基公司之支票，乃上訴人為證明有委由良基公司承建房屋之實而必然證物，是尚不足證實良基公司確有承建其房屋。又上訴人用以支付良基公司工程款之支票，業經高雄縣稅捐稽徵處分別向每家付款及提示銀行查詢，發現付款銀行高雄市第二信用合作社其中十七張支票無提示資料，其餘提示人（收款人）均非良基公司，亦非該公司負責人，支票背面所載提示人均為訴外人，倘上訴人所述屬實，則支票理應由承包之良基公司提示入帳，以支付營業開支，始符常理，然前開支票多由良基公司背書轉由他人直接兌領；又上訴人為一出資營繕房屋之建設公司，其所興建房屋依現行營建法令規定需由合格甲級營造廠承建，惟上訴人於準備庭上所稱，顯與常理違背。再查良基公司實際從事之業務為借牌與承建商或個人，依一定方式計價，因實際承建者無甲級營造牌照，不得從事房屋承建工程，故向良基公司借牌以符合營建法規之規定，此可從良基公司實際負責人徐榮助及該公司職員詹碧惠在法務部調查局屏東縣調查站談話筆錄印證。又本件九十年五月十五日準備庭上，證人徐榮助稱上訴人負責人之配偶係在工務局上班，而徐榮助曾替良基公司、瑞得營造公司及大雄營造公司介紹工程，本件系爭工程即是由其引進介紹而成。另良基公司之負責人張偉德及孟孝先等人因出借公司牌照予未具合法營造公司資格之建商承造工程，業經臺灣臺北、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官提起公訴及經臺灣屏東地方法院八十二年度訴字第九○九號刑事判決處有期徒刑在案，顯見徐榮助專為介紹營造商借牌事宜，而良基公司僅係出借牌照並未實際承造本件系爭工程，是被上訴人認定上訴人取得良基公司之發票，為非實際交易對象所開立，並非無據，而徐榮助涉及逃漏稅捐及幫助逃漏稅捐之犯行，違反稅捐稽徵法刑事部分，雖經法院諭知無罪之判決，係因犯罪犯嫌不足，尚與本件上訴人違反稅法規定之行政處分不同，自不得援引比照。又本案既無上訴人支付良基公司工程款之事實，與其所提行政法院三十二年判字第十六號判例，自屬有別，要難執為本案之論據。

三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰，為稅捐稽徵法第四十四條所明定；次按營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。前項帳簿憑證及會計紀錄之設置、取得、使用、保管、驗印、會計處理及其他有關事項之管理辦法，由財政部另定之。又對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。分據所得稅法第二十一條及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定甚明。是營業人雖有交易事實，惟不依規定取得實際交易對象開立之進項憑證而取得非交易對象開立之進項憑證，該進項憑證則為不實，即屬違章行為，合先敘明。惟查上訴人代表人之陳述，上訴人代表人並不知證人徐榮助與良基公司之關係，甚且對良基公司設於何處亦不知情，只因證人徐榮助之介紹即與良基公司簽約，將工程交由良基公司承作，此實與一般營建工程係以營造公司之信譽或價格之比較作為決定承包與否之情形迥異；且代表良基公司簽約者係證人徐榮助，收受工程款者亦係證人徐榮助，而上訴人代表人於不知悉證人徐榮助與良基公司之關係，僅知徐榮助認識很多甲級營造廠下，即與之簽訂契約、交付工程款，此更與承包工程之常情有悖，反與證人徐榮助於法務部調查局調查時所陳述之借牌情節相近；加以本件上訴人取具良基公司開立發票所承建之工程係坐落高雄市○○段二四三地號之工地，訂約日期為八十一年十月間，有該合約書影本附卷可稽，而依上訴人提出本件工程付款明細表之記載，上訴人係以支票支付本件工程款，支票則分別為高雄市第二信用合作社博愛分社六九七之九帳號、台灣中小企業銀行三民分行二六二六之五帳號及高雄市銀行旗津辦事處八八之七帳號之支票，而上述支票固均指定訴外人良基公司為受款人，然此等支票之兌領情形，經高雄縣稅捐稽徵處查核結果，其中付款銀行為高雄市第二信用合作社之二十五張支票中有十七張支票並無提示資料，其餘支票之提示人（收款人）並非良基公司，亦非二公司之負責人等情，則有上訴人提出之支票影本及高雄市第二信用合作社等行庫之回函資料附卷可稽；良基公司既自上訴人受領用以給付本件工程款之支票，卻不將之提示兌現，實與交易常情有違；且本院就兌領人是否為小包詢問證人徐榮助結果，證人徐榮助表示並不認識，本件之支票既是證人徐榮助交付小包，則證人徐榮助對兌現者豈有均不認識之理，況證人徐榮助證稱：良基公司以「包工不包料」方式承包本件工程，且依上述證人徐榮助經詢問良基公司負責人林明富結果，係因本件工程可接即接而承包本件工程，意即實際承包本件工程有相當之利潤，然良基公司於有相當利潤下卻須將收受之支票全部交付小包以資給付，則其利潤何在，實令人疑問？本件之良基公司既係以從事出租牌照給建商及個體承造人為業務之公司，且本件工程承包及付款情形復與實際承包工程之情形有異，而與一般借牌營造之情形相近，是被上訴人認定上訴人取得該二公司之發票，為非交易對象所開立，即非無據。另查良基公司既係一出借牌照之公司，則以良基公司為合約書之承包人及使用執照等依建築法規所製作書面之承造人，乃形式上所必然，而為出借牌照者整體配套流程之一部分，自不得據以認定良基公司即為實際承包人；且上訴人取得不實憑證之事實，而須追補營業稅部分，業經前行政法院八十六年度判字第三二一四號判決論述綦詳並確定在案，故上訴人就本件良基公司開立之統一發票，有未依規定取得憑證之情，自堪認定。另證人徐榮助係因被認定非屬良基公司真正負責人，而於被訴違反稅捐稽徵法一案中判決無罪，有台灣高雄地方法院八十七年度訴緝字第二一號刑事判決在卷可按，故依此判決亦無從為有利於上訴人之認定，併予敘明。綜上所述，被上訴人就上訴人本件未依法取得憑證之行為，按查明認定之總額二○、七七○、○八一元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰一、○三八、五○四元，於法並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。至上訴人所列舉法務部調查局調查時陳述有與事實不合者，係關於訴外人呂秋珠部分之陳述，而呂秋珠係就關於訴外人瑞得公司部分為陳述，核與本件之事實無涉，故上訴人此部分之爭執，本院即無再加論述之必要，併此敘明為依據，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。

四、上訴人復於上訴意旨略謂：原判決認定上訴人公司違反稅捐稽征法第四十四條之規定，無非以案外人良基公司，確於七十八年間開始從事租牌于建商及個體承包人作為建築執照及使用之用途，並經其員工詹碧惠在法務部調查之供陳屬實，因而否認良基之徐榮助在原審證詞即不可採信，似此，其行使自由心證，顯出之推定，亦即良基一旦有借牌之事，其自始至終，均為借牌，委無例外，其為推測而不憑證據灼然甚明，應有理由矛盾之違法。次查，上訴人在原審提出之支票，均有兌現，但原審以二十五張二信支票中之十七張，指示人並非良基公司，亦非該公司之負責人，即遽認定本件為上訴人借牌云云，但支票既為流通證券，而上訴人身為發票人僅負票據之記載付款之義務，至於受票人嗣後之交付何人，有無依法背書，均非上訴人所能過問，亦毫無關連，準是，原判決以此為判決基礎，除均洵為推臆外，亦違證據法則。再良基公司甲級營造工程公司，自有能力承攬上訴人之小型建築工程，而其承攬後，是否次發包于人，亦非上訴人事前即能知悉，且既依約施工，並無瑕疵，上訴人亦有付款之一途，從而兩造之承攬契約，既非虛妄，本件統一發票應由承攬人開具，上訴人至愚，斷不致用錢買統一發票充數之理等語。

五、經查原判決對上訴人起訴意旨所指述各點何以不採，均詳加論述，認事用法均妥適，上訴人意旨仍執前詞，就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全