最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一六三三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一六三三號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

被上訴人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十八日高雄高等行

政法院八十九年度訴字第二七五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

被上訴人起訴主張：一、原處分違反所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨：１所得稅法第八十三條第三項及執行業務所得查核辦法第八條。所謂查得之資料係指經執行調查程序及行為後所實際查得之資料。本案上訴人於引用前述二條文據以調增被上訴人所得額時，手上同時握有下列二種資料：

①中區國稅局稽徵人員經調閱被上訴人民國（下同）八十三年度帳簿文據及一、四、七月「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」後，實際執行查核工作所獲得的資料，其中除查核八十三年度帳簿及傳票外，並逐一比對一、四、七月「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」

。而稽徵人員於查核一、四、七月共九十二天合計三、五○五筆處方箋等資料時，發現其中三、四六七張與被上訴人申報數相符，另三十九張處方箋漏未列入「自費門診病患清單」中申報收入，其相關記載列示於上訴人復查決定書稿兼代復查報告書之自費收入決定理由內，被上訴人經影印該附件二之處方箋共計三十九張，其中一張經被上訴人指出已列入「自費門診病患清單」並獲上訴人認同而同意減除外，其餘三十八張經被上訴人逐一比對，確定未列入「自費門診病患清單」中申報自費門診收入，其金額為新臺幣（下同）四五、一五○元，占一、四、七月已由被上訴人申報且經上訴人核對相符金額八九二、三○○元之百分之五．一。上訴人於查得被上訴人有漏報收入情形時，並未再要求被上訴人提供另九個月的資料供其查核。故上訴人於作出調增被上訴人所得額的決定時，應係認為逐筆查核一、四、七月所獲致的結果已足以支持其決定。所以上訴人於實際執行查核工作，共計查核九十二天，逐一將三、五○五張「自費患者處方箋」與「自費門診病患清單」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽，獲致三、四六七張與被上訴人申報數相符（金額八九二、三○○元），三十八張漏未申報（金額四五、一五○元）之結果。亦即其查得之資料為一、四、七月被上訴人自費門診收入為九三七、四五○元，其中被上訴人已自行申報八九二、三○○元，另四

五、一五○元漏未申報。②另外，中區國稅局稽徵人員於八十六年至被上訴人執業地點訪談醫院人員所製作之談話記錄（八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表）後，並未執行任何驗證工作，亦即除未執行任何查核工作來驗證其可靠性外，並且亦未填寫製作日期，該記錄表空有調查之名，卻無調查之實。２由上述二種資料之產生方式可知，中區國稅局之稽徵人員實際執行查核工作所獲致之結果，方符合所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條所謂「查得之資料」之意旨，而口述記錄因未執行任何查核驗證工作，故與前述「查得之資料」並不相符。上訴人既然引用所得稅法第八十三條及執行業務所得查核辦法第八條之規定來調增被上訴人所得額，便應依該等法令之規定，以實際執行查核工作所獲致之結果為依據來調增被上訴人所得額，方與該等法令之規定相符。至其以未經查核之口述記錄充作該等法令所規定之「查得之資料」，係屬違背法令之行為，是上訴人如欲引用未經執行查核工作之口述記錄以為調增被上訴人所得額之依據，便應另尋其他法律條文作為依據，方屬合法。二、原處分違反最高行政法院判例及司法院解釋：１按中區國稅局稽徵人員於實際查得和平中醫醫院（下稱和平醫院）八十三年一、四、七月自費收入漏列四五、一五○元後，並未再查核其餘九個月，故依其所查得之資料推算漏列所得應為一八○、六○○元，準此，除非上訴人有實際查得較此金額高之漏列收入金額，否則即應依漏列所得一八○、六○○元調增和平中醫醫院所得，並據以歸課被上訴人之執行業務所得，上訴人不思及此，卻引用未經查核之調查記錄表推算調增該醫院執行業務所得為七、五六八、二二○元（調增比例百分之二二一．八）明顯違反最高行政法院三十二年判字第十六號判例意旨。蓋上訴人就其所提出之調查記錄表未經查核，且與其實際查得之漏列自費門診收入四五、一五○元差異甚鉅，除自相矛盾外，亦無法證明被上訴人漏報如其所核定之七、五六八、二二○元，且與最高行政法院六十一年判字第七十號判例意旨不符，因上訴人僅依調查記錄表之一日自費收入乘以三六○，據以推算該醫院全年自費收入金額（即假設每日收入均相等），則其核定處分與實際查核所得證據顯不對等。２本件上訴人僅須依中區國稅局稽徵人員實際查核和平醫院八十三年一、四、七月所獲得之資料乘以四（因一年十二個月），即可推算全年漏報所得，惟上訴人捨此不由，卻依未經查核之某一日調查記錄表乘以三六○（因上訴人核定被上訴人一年看診三六○日），用以推算該醫院之全年漏報所得。然依常理判斷，本件欲推算和平醫院該年（八十三年）漏報所得，應以實際查得之資料乘以四，遠較未經查核之某日調查記錄表乘以三六○，其結果應較客觀、合理，也比較不會出現重大誤差，所以依實際查核一、四、七月所獲得之資料來推算該醫院全年漏報所得，較能接近實際所得。

況且如依上訴人所調增全年自費收入七、五六八、二二○元推算，平均每三個月（因

一、四、七月共三個月）應調增一、八九二、○五五元，與其實際所查得之四五、一五○元差異過大（將近四十二倍），除明顯違反司法院釋字第二一八號解釋外，亦不符比例原則。三、上訴人之行政程序漠視人民權益：１中區國稅局稽徵人員於查得和平醫院八十三年一、四、七月自費收入漏報四五、一五○元後，未依職權調查另九個月資料，卻採用未經查核之調查記錄表推算全年自費收入，而調增該醫院之執行業務所得為七、五六八、二二○元，較依實際查得漏列自費收入一八○、六○○元為高，遂便宜行事從高核定，除不顧二者差異四十二倍之不合理外，並怠忽職守。２按中區國稅局稽徵人員所據以調增和平醫院自費收入之調查記錄表於訪查被上訴人執業地點人員後，並不准被上訴人影印以供日後比對，惟該表調查訪問記事欄第三至七行筆跡與第一、二行不同，且李阿立印章蓋在第二行，故第三行以下資料均係稽徵人員事後增添，並無資料可資比對，且該欄右上角門診人次及門診金額，則係來自勞保局八十四年三月三十日資料。按該表係上訴人引為核課被上訴人執行業務所得之唯一依據，原應保持其原始記載文句，惟中區國稅局稽徵人員卻於事後任意增添內容，破壞其手存核課資料之原創性，並要被上訴人全部接受，其作法實令人不服等語求為撤銷原處分、復查決定及訴願決定。

上訴人則以：一、查和平醫院本年（八十三）度列報自費門診收入三、四一一、七八○元，經中區國稅局初查以申報收入較派員實地訪查核定數一○、九八○、○○○元為低，遂採從高核定。被上訴人不服，復查主張該醫院均依執行業務所得查核辦法規定登帳列載，並據實辦理結算申報，是原核定以預估自費人次占公、勞保之成數推算全年自費人次及自費收入，其計算及核定方式與事實不符，請准依帳載數核定云云，申經上訴人復查決定，以本件依該醫院總分類帳記載，僅於每月月底記載當月業務收入總額而未區分公、勞保及自費門診收入各別金額，另日記帳亦未依規定逐日記載自費收入，而係於每月月底彙總一筆一次記載；次查依被上訴人提示之「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，是被上訴人主張依該清單所載自費金額核定本年度自費門診收入，尚不足採。至被上訴人指稱原核定初查係以預估方式核定自費收入乙節，經查中區國稅局初查係以調查記錄表中訪問記事欄所載各個科別每日應診人次及每人次收費金額核定自費收入，並非如被上訴人所稱係以預估方式。綜上所述，該醫院當年度既未能提供足資證明所得額之帳簿、文據供核，是原核定初查依派員實地訪查，且經其蓋章認證之調查記錄表所載情形核定自費門診收入，揆諸前揭法令規定，並無不合，遂駁回其復查之申請。二、依被上訴人復查時提供該院一、四、七三個月份「自費門診病患清單」所載，系爭清單係於八十六年三月十八日及二十日列印，且依其所載門診日期亦非按日期先後順序排列，是被上訴人主張可由該院每日印製「自費門診病患清單」已足供證明自費收入乙節，尚不足採。且同為該醫院合夥人李阿立復查時，提示中區國稅局查核之自費門診病患清單與自費患者處方箋之記載並不相符，且於向台中高等行政法院提起行政訴訟時，亦未能提示系爭原始處方箋，況被上訴人漏列之處方箋三十八張，亦僅為未列入自費門診病患清單中部分之處方箋，足見被上訴人並未能提示足資證明所得額之帳簿文據供核，是被上訴人主張依漏列之收入占自行申報自費收入比例調增乙節，顯於法無據。次查該醫院於本年度負責人由李阿立變更為鄒政權，又該訪查記錄表雖由李阿立蓋章認證，惟查李阿立本年度仍為合夥人之一，且本年度前七個月份仍為該醫院負責人，是其對該醫院業務知之甚詳，故由其蓋章認證之調查訪問記事，應具客觀性與代表性。至調查訪問記事欄所載內容，被上訴人指稱看診人數及該欄右上角門診人次、金額等記載之筆跡不同，且未經被上訴人簽章乙節，因上開看診人數之記載乃係由隨同中區國稅局稽查員林八弘同往之職員所載，業經林八弘於李阿立行政訴訟案件中到庭證述明確，而該調查訪問記事欄已據合夥人李阿立蓋章承認，是上訴人據以為課稅依據，並無不當。再者，被上訴人主張原核定初查依全年度三六○天核算該醫院自費收入不合理云云，經查調查記錄表雖載明國定假日休息，惟經與該醫院之「自費門診病患清單」勾稽結果，國定假日仍有看診情形，且該醫院當年度全日休診者僅有五日，有李阿立於其行政訴訟案在台中高等行政法院證詞可稽。是原核初查依本年度各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準規定之全年執行業務天數醫院部分以三六○天計算其自費收入，並無不合。又調查記錄表所載每日看診人數係一平均數，而病患基於信賴關係，依常理均會自行調整看診時間，是被上訴人主張星期日晚上休診亦應以三晚抵一日乙節，洵不足採等語資為抗辯。

原判決以：被上訴人係和平醫院十三位合夥人之一、八十三年度綜合所得稅結算申報，自行申報其就和平中醫醫院執行業務所得為零元，嗣經中區國稅局核定該醫院全年所得額為九、三七五、八一六元，乃按被上訴人合夥比例核定其執行業務所得七二一、三一六元，並通報上訴人併課其八十三年度綜合所得稅。被上訴人不服，就該醫院自費收入及掛號費收入等項目申請復查結果，其中掛號費收入部分獲准減列四八二、○五○元。惟查中區國稅局以和平醫院未能提出足資證明其執行業務所得額之帳簿、文據供核，抑且，依其提示之「自費門診病患清單」、「自費患者處方箋」及「免掛號費患者明細表」相互勾稽結果，其中部分出現於處方箋及免掛號費患者明細表中屬自費身分之患者，並未列於該「自費門診病患清單」中，乃派員實地訪查，並按訪查當天一般門診之收入之記錄，乘以全年看診天數三百六十日，而核定和平醫院八十三年度自費門診收入為一○、九八○、○○○元，上訴人乃據此推估所得而按被上訴人於醫院之合夥比例核定其執行業務所得，併課綜合所得稅，固非無據。惟觀之中區國稅局派員實地訪查所製作之「八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表」所載，其中內科、婦科每日份藥費一百元，每次拿藥三至五日份，該二科每日就診人數分別約三十至四十人次；另針灸科及傷骨科每次收費二百元，二科合計每日就診人數約四十至六十人次。而上開看診科目、單價、每日看診人數等記載，業據中區國稅局之稅務員林八弘於臺中高等行政法院審理同為合夥人之一李阿立之綜合所得稅案件時到庭證述，上述記載僅係針對自費就診病患而言，不含勞健保病患等語，是中區國稅局乃依據上開調查之結果，採中間數或最低數，核定和平醫院每日自費門診之業務量平均為：內科門診三十人次，每人取四日份藥計四百元；婦科門診三十五人次，每人三日份藥計三百元；針灸及傷骨科門診四十人次，每人每次二百元，並據此而計算其自費門診之收入數額及核定其執行業務所得。惟此項推計核定方法，固然係因被上訴人未能提出足資證明和平醫院所得額之帳簿、文據供核所致，惟一般醫院就診病患之人數往往處於波動之狀態，單就一日之觀察，即據以推算出該年度之執行業務收入，此項推計核定方法是否客觀、合理，且推估所得之數額是否與納稅義務人之實際所得相當，足以影響被上訴人應納綜合所得稅之多寡，是被上訴人指上訴人上開推計核定方法有欠妥適，中區國稅局僅參酌和平醫院之「自費門診病患清單」之看診記載，認定該醫院於國定假日仍有看診情形，即逕依當年度「各縣市核算醫事人員執行業務收費最低標準」之規定，以三百六十日計算該醫院全年執行業務日數，惟依上揭中區國稅局派員實地訪查所製作之「八十三年度醫師執行業務所得調查記錄表」第一行所載：「星期日下午、晚上休診。」，第二行復記載：「國定假日休息、星期日晚上休息」，則該醫院一年之看診天數當不及三百六十日，良以依經驗法則判斷，一般醫院均會有全天休息而未看診之情形，諸如春節、中秋節、清明節等，其日數應不會少於五日；況且一年之中至少有五十二個星期日，而星期日亦僅看診半日，雖謂病患基於對醫生之信賴關係，縱其醫院於例假日下午或晚上休診之日，病患通常會自行調整至其他門診時間看診，然病患該項自發性行為，是否可以補足看診半日之差距，而全然不會影響醫院看診時間縮減所造成收入相對減少之結果，上訴人並無法提供具體事證讓納稅義務人折服，從而上訴人就醫院休診半日者，於計算看診天數時均不予扣除，誠屬過於嚴苛，亦有悖於常理。又李阿立於台中高等行政法院雖陳稱和平醫院八十三年間之休診時間為：「春節（從除夕下午至大年初四，共四天半）、清明節上午、中秋節晚上、星期日晚上及元旦一天。」等語，然星期日下午醫院有無看診，上訴人實不難由病患看診之清單查明清楚，從而中區國稅局核定和平醫院之自費門診收入，僅依一日調查表之記錄，而乘以三百六十日之看診天數，據以算出全年度之自費收入，即有未洽。

上訴人就上開推估之結果，予以引用，並按被上訴人合夥比例成數核定其執行業務所得，顯然失之客觀、合理，其妥適性及合法性，自非無可議之處。被上訴人執此加以指摘，應為有理由等語，因將訴願決定及原處分併予撤銷，着由上訴人另行查明，更為處分。

查和平醫院為被上訴人及其他合夥人李阿立等十三人所合夥經營，而本件原處分之所以依所得稅法第八十三條第三項規定，以查得之資料核和平醫院全年所得額，並按被上訴人占該院合夥比例核定其執行業務所得，係因被上訴人未能提示足資證明和平醫院所得額之帳證、文據供核所致，此為原審所認定。該醫院既係十三人所經營，應具相當規模，且合夥事業非比獨資，其合夥人間如何出資、分配利益及經營經費之收支，應不致全無帳證資料之記錄。本件被上訴人及其他合夥人竟全無帳證資料供核，顯違常理，究其原因為何，饒具蹊蹺。則上訴人以被上訴人未提示帳證資料供核，乃就中區國稅局依調查之結果，採中間或最低數，核定和平醫院每日自費門診業務之平均量，並以合夥人之一即和平醫院原院長李阿立就其在臺中高等行政法院相關案件，供稱該醫院當年全日休者僅五日，乃按調查日門診收費紀錄，乘以三百六十日，尚非全然無據。且高等行政法院為事實審法院，對於判決必要之事實及證據，現行政訴訟法採職權調查主義（行政訴訟法第一百二十五條第一項、第一百三十三條），故高等行政法院於撤銷訴訟，如認原處分機關所舉事證不足時，即有依職權調查證據認定事實之權責。本件被上訴人合夥經營之和平醫院係在臺中市地區，非屬上訴人轄區，上訴人無從逕對之為調查。則該醫院經轄區中區國稅局調查核定其當年度全年所得額為九、三七五、八一六元，上訴人據以按被上訴人合夥比例，核定其八十三年度執行業務所得七二一、三七六元，應認已盡相當舉證之責，原審如認該項調查資料不足以認定本件原處分為正當，依上開規定及說明，即應依職權自行調查認定，乃不為此，而以中區國稅局之「推計核定方法是否客觀、合理」，質疑原處分不當，將之撤銷，即嫌速斷。上訴意旨指摘原判決不當，求為廢棄，為有理由。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲