最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七八五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七八五號

上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

丙○○

被上訴人

甲○○

訴訟代理人

乙○○

右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年七月三十一日高雄高等行政法

院九十年度訴字第三二七號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、 原被上訴人施明財於原審起訴主張：查被繼承人施鮘死亡前三年之贈與，經上訴人核定增列四二、四七一、九○一元，已由上訴人取得銀行經辦人員親自交付提款款項與被繼承人之聲明，上訴人應查明被繼承人施鮘取款後之流向，而非逕自認定為被繼承人對被上訴人之贈與。其餘所列二二、八○○、○○○元係為資金調度往來，及上訴人所增列高雄第十信用合作社存款二、六○○、○○○元均無具體事證得證明其為贈與。另查被繼承人施鮘住院治療期間，於八十四年四月十五日請假外出既為上訴人所承認，則可證明該被繼承人於同年四月十一日至十四日由被上訴人持被繼承人之印鑑向高雄銀行提款，並由該行行員郭正煌、尤光陸二人陪同將該筆現款交付與被繼承人之時，被繼承人尚能親自處理事務，則前開提領款項自不得逕行認定為對甲○○之贈與，另查前開兩名行員其有無外勤紀錄，係銀行內部之行政作業問題，不得據以推定其無外出之事實。且衡諸經驗法則，該二人與被上訴人家人非親非故，自無偽證之誘因與必要，且上訴人自行採證又未予舉證即率予自行推翻，實難令人心服。且現今民營銀行林立，同業競爭劇烈，對於大客戶之服務及安全之維護，自有其必然與必要，故請求撤銷原處分、訴願決定、再訴願決定等語。

二、上訴人於原審答辯則以：本件被上訴人（原為施明財，現由甲○○承受訴訟）之被繼承人施鮘於民國八十四年五月十七日死亡，施明財代表全體繼承人於八十四年九月二十九日向上訴人申報遺產稅，經上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）一

二二、三○九、六五四元，遺產淨額九四、七○四、四七二元，除發單課徵遺產稅外，並以其短漏遺產稅額四二、四七七、一六四元，按所漏稅額九、七九六、二二三元處以一倍罰鍰，被上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，乃提起一再訴願，迭遭駁回，因而提起本件訴訟，遂經高雄高等行政訴訟法院判決，一再訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。惟查上訴人核定被繼承人施鮘死亡前三年贈與，係對該被繼承人於八十四年一月十日，出售高雄市○○○段三五一八地號土地，收取土地價款七六、六六○、○○○元，經上訴人查核其資金流向，其中

四二、四七一、九○一元有行為時遺產及贈與稅法第十五條規定，應併入遺產總額情事，此有相關之資金流向查證資料附卷可稽。是上訴人原核定發單課徵遺產稅二五、九三六、五○五元，並按所漏稅額九、七九六、二二三元處一倍罰鍰，揆諸行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第四條第一項、第十五條及第四十五條所明定規定，並無不合。另查施鮘生前於八十四年三月二十三日至八十四年五月十六日在高雄市民生醫院住院治療期間，僅八十四年四月十五日請假外出，而繼承人甲○○係分別於八十四年四月十一日、十二日、十三日、十四日持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辦事處提領四筆大額現金，雖有當時該銀行行員郭正煌、尤光陸二人證詞，表示陪同甲○○將該筆現款親交被繼承人施鮘，惟經查對該行行員外勤記錄僅郭正煌一人於八十四年四月十二日早上八點四十分至九點十分非營業時間外出探訪施鮘並無郭、尤二人於上述提款日四月十一日、十二日、十三日、十四日營業時間內因客戶領款而外勤之記錄，且衡諸經驗法則，提領大筆現款赴醫院交付重病者，亦有違常理。從而上訴人認定其為施鮘對甲○○之贈與，並無違誤。另訴稱部分款項為資金調度，並非贈與云云，惟未能提示證明文件以實其說，所述核不足採，被上訴人復執前詞爭執，仍難認為有理由，請予駁回。

三、 原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查行為時遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，揆其本旨乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，當能提出代為舉債或出售財產所得正當用途之證明，倘無從舉證或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。惟本條雖以處分財產行為時間係在重病無法處理事務期者，繼承人始應負舉證價金用途之責，但其所應負證明之責者既為證明借款、價金或存款用途，則其立法意旨，當在借款、價金或存款之取得時間，是否在重病無法處理事務期間，否則，財產尚未取得或取得非於重病無法處理事務期間，被繼承人仍有意識能力，能自行處理事務，繼承人自屬無從舉證或無須舉證。查本件被上訴人之被繼承人施鮘八十四年三月二十三日至五月十六日因病於高雄市立民生醫院住院治療，此有上開醫院八十四年十一月二十二日八四高市民醫歷字第六二八三號函復於原處分卷足佐。次查，被繼承人施鮘之長子甲○○於八十四年四月十一日至十四日，持被繼承人之印章至高雄銀行建國辦事處提款時，因所提領款項甚鉅，該銀行之行員尤光陸及郭正煌為恐有誤，乃與甲○○協商，由彼等陪同甲○○至醫院當場交付所提現款與被繼承人，被繼承人當時意識清楚等情，業和證人尤光陸、郭正煌於上訴人八十五年一月九日之談話筆錄及證人郭正煌亦於本院準備程序中到場具結之證述，經核與隔離訊問甲○○所證內容，尚無扞格，此有高雄高等行政法院九十年六月二十七日準備程序筆錄附卷可稽。第查，證人尤光陸、郭正煌與被上訴人家人並無親戚之誼，應無附和被上訴人而為不實陳述可能；且以彼等當時受理百萬元以上非本人之提款，為慎重及避免日後與客戶有所糾紛，護送提款親自送交存戶本人，亦無違反常理可言；另被繼承人施鮘提領其在高雄銀行建國分行之存款時，並無因重病無法處理事務情形。則系爭一八、六七一、九○一元款項，雖由甲○○於被繼承人施鮘生前，持施鮘印鑑章、存摺，向高雄銀行建國辦事處提領，然既係出於被繼承人施鮘之授權，且所提領款項，亦由銀行親自交付與尚有處理事務能力之施鮘本人，應無遺產及贈與稅法第四條第一項、第十五條及同法施行細則第十三條應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之適用。又如前述，遺產及贈與稅法施行細則第十三條適用之前提要件為「因重病無法處理事務」，而此項要件之存在，依法理應由上訴人先行舉證證明其作成課稅處分係符合合法要件之事實，繼承人始對該項提領存款、借款或價金之用途負舉證證明之責，且被繼承人死亡前因重病無法處理事務，當係指被繼承人意識不清或精神耗弱而不能處理事務而言，並非僅手足不便、體力不足或不能行動之情形即得認屬無法處理事務。則查，上訴人就被上訴人之被繼承人施鮘於本件提領存款事實發生當時，有因重病無法處理事務情形，並未舉證證明。且證人尤光陸及郭正煌護送現金至醫院交付提款人是否曾依高雄銀行規定之程序請假登記外出，要屬證人所屬銀行內部之行政作業問題，並不得據以推定該二名證人當日並未外出之證據；況依上訴人所附之查證被繼承人生前出售前開土地價金資金流向資料，可知本件被繼承人於死亡前，亦曾開立多紙支票，並將多筆金額轉存至自己之帳戶中，且曾於八十四年四月十五日向醫院請假至農會領取現金，可見其當時意識清楚，仍能處理事務，自有能力委託其子處理金錢存、提領等理財行為；上訴人既未能先舉證證明本件提領現金當時，被繼承人施鮘已因重病無法處理事務，則被上訴人即無須就該項提領存款之用途負舉證之責，上訴人所辯各節，即無可採。綜上所述，上訴人既未能舉證證明被上訴人之被繼承人死亡前因重病無法處理事務，即逕將被繼承人之子甲○○代其提領之系爭一八、六七一、九○一元款項部分，視為被繼承人死亡前三年贈與其他繼承人之財產，而併入遺產總額課徵遺產稅，並據以計算所漏稅額及裁處罰鍰，揆諸前開規定，自有未合。又本件上訴人原核定之遺產總額既有誤列系爭一八、六七一、九○一元情形，則原核定之遺產稅額、所漏稅額暨漏稅罰等項，即均屬有誤。爰將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均予撤銷，並由被告予以重核，以期適法，核無違誤。

四、 上訴人復於上訴意旨略謂：查上訴人核定被繼承人死亡前三年內贈與，係被繼承人於八十四年一月十日出售林德官段三五一八地號土地，收取土地價款七六、六六○、○○○元，經上訴人查核其資金流向，其中四二、四七一、九○一元有行為時遺產及贈與稅法第十五條規定應併入遺產總額情事，有相關之資金流向查證資料附卷可稽，被上訴人雖主張與事實不符，惟並未提出具體理由及事證，不足採據，是上訴人原核定發單補徵遺產稅二五、九三六、五○五元，並按所漏稅額九、七九六、二二三元處一倍罰鍰。原核定之稅額及罰鍰於法均無不合。另查施鮘生前於八十四年三月二十三日至八十四年五月十六日在高雄市民生醫院住院治療期間，僅八十四年四月十五日請假外出，而甲○○係分別於八十四年四月十一日、十二日、十三日、十四日持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辦事處提領四筆大額現金計二七、五七一、九○一元，雖有當時該銀行行員郭正煌、尤光陸二人證詞，表示陪同甲○○將該筆現款親交被繼承人施鮘，惟經查對該銀行行員外勤紀錄僅郭正煌一人於八十四年四月十二日早上八點四十分至九點十分非營業時間外出探訪施鮘，並無郭君、尤君二人於上述提款日四月十一日、十二日、十三日、十四日營業時間內因客戶領款而外勤之紀錄；另八十四年四月十一日、十二日、十三日、十四日分別提領現金亦顯與一般銀行業所謂「大額現金」護送慣例不相符合，被上訴人及證人所為之證詞「錢係用布袋裝」乙節，亦與常情相悖，且即或不論提領大筆現款赴醫院交付重病者，已極違常情；果若確提領大筆現金交付重症之老父，又如何會連續四日皆在僅有生人在場情況下，只為取回機車之區區小事，逕行離去，獨留老父一人於病房？且於事前事後均未就大筆款項之流向及用途加以詢問及瞭解，徒益顯被上訴人欲卸其就系爭款項流向所負舉證責任之意圖，顯悖事理，誠難採信。又甲○○於被繼承人有巨額存款之情形下，突於死亡前一個半月內持施鮘之印鑑向高雄銀行建國辨事處提領大額現金，致該帳戶於同年四月十四日之存款餘額為零，等同結清該帳戶，於領款人即為繼承人之情況下，應知悉該存款提領之用途，然該繼承人就此迄未能提示證明文據以實其說，所訴並不足採，從而上訴人認定系爭一八、六七一、九○一元部分為被繼承人對甲○○之贈與，認事用法均無違誤，原審判決再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，應有未洽。原審判決判斷事實有悖於論理及經驗法則，於法不合，請廢棄原判決等語。

五、經查系爭一八、六七一、九○一元款項，雖由被上訴人甲○○於被繼承人施鮘生前，持施鮘印鑑章、存摺向高雄銀行建國辦事處提領，因係出於被繼承人施鮘之授權，且所提領款項，亦由銀行人員親自交付尚有處理事務能力之施鮘本人，而且施鮘於八十四年四月十五日向醫院請假外出，業據證人尤光陸、郭正煌供明在卷，並有高雄市立民生醫院函可證，被繼承人施鮘並非因重病無法處理系爭款項，原審因而認定該系爭一八、六七一、九○一元並無行為時遺產及贈與稅法第四條第一項、第十五條及同法施行細則第十三條應視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之適用餘地，認事用法均妥適。上訴意旨指稱查對該銀行行員外勤紀錄僅郭正煌一人在八十四年四月十二日非營業時間外出探訪施鮘，並無郭正煌、尤光陸二人於八十四年四月十一日、十二日、十三日、十四日營業期間因客戶領款而外勤紀錄，且與大額現金護送不符，指摘原判決違誤。然查上開指訴，何以不採，原判決已詳加論述，上訴意旨就原審取捨證據、認定事實之職權行為指為違誤，經核尚不足採。至於系爭款項被繼承人施鮘領取後如何處理，有無轉贈他人，係另一追查資金去處之問題，尚難以由上訴人甲○○代為提領系爭款項便逕認係贈與甲○○，而併入遺產總額核課遺產稅。綜上所述，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇　金　全