最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三五二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三五二號

上訴人

飛騰運動器材企業有限公司

代表人

甲○○

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對臺中高等行政法院中華民國九十年十二

月二十六日九十年度訴字第一二○二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：（一）按本件上訴人因應經營環境型態及時代朝流變革，產品日益精巧，且設計人員及專業加工人員流動率高，裁培不易，又機械設備日新月異，汰舊換新速度快，致營業狀況入不敷出，相差甚遠無力荷負，而自八十一年間，亦逐漸減產，轉而以買賣業型態經營才得以收支平衡，且因經濟能力有限，不考慮購置新機器來生產，而以進貨不同材質之球頭毛胚、產品主要元件及配件，再針對客戶需求提供原進貨球頭毛胚及配件與加工廠配合至球頭成品（加工費支出為球頭加工及印內加工等兩項加工，其發票上亦有記載加工數量與所銷售之數量相符無異）再與產品主要元件及配件組合為成品後銷售。實際交易行為乃為買賣行為，而非起初製造售出行為。故加工費及消耗費乃於出貨前依客戶對產品需求所發生之營業費用無誤，上訴人期末存貨之球頭毛胚為未加工之商品，且上訴人營業之規模並非大企業，資金不充足之情況下僅能針對客戶需求之產品加工達客戶要求後銷貨，這般營運方式以維持上訴人之生計，故被上訴人不當認定加工費及消耗費計七、五五七、七九三元為營業成本又分攤五、九三五、七三五元為期末存貨，實讓上訴人無法折服！試問產品加工之加工費及消耗費等支出，豈可能僅占二成於當期營業成本，其餘八成為期末存貨，如此資金運用尚有生存之生機？又依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則），並無規定加工費限額之規定，且依同準則第十一條規定，可依事業前三個年度經稽徵機關核定費率之平均數核定之。（二）被上訴人發函限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向文件等。被上訴人以製造業應提供之帳證要求上訴人提示，而上訴人經營買賣業務，故依實際營業記錄提示進銷存明細表及說明書等，並無帳證文據提示不完全。又以無詳列說明加工產品項目及分類、無提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核．．．，上訴人如理由一之敘述球頭毛胚經加工至球頭成品，其加工項目單純且由總分類帳之內容即相當明瞭，更有憑證可稽核，故上訴人提供之帳證並無不足，且被上訴人以上訴人於八十四年度申報之營利事業所得稅以製造業申報復查駁回，上訴人無法苟同。以八十四年度之稅務行業標準代號及擴大書面審核適用純益率標準彙總表中，未見有體育用品買賣業，故上訴人於申請書填寫上由於無適合之行業代號供書寫，而按原來書寫稅捐機關原指定之行業代號延用其歸類為製造業。被上訴人及訴願機關將此般無所適從之錯誤，予以復查及訴願駁回，上訴人如何能認同？以時代迅速變遷之下，如原先人工作業轉為目前科技進步的電腦化，成為有系統組織及作業，如此時勢趨勢且日新月異的時代下，汰舊換新的速度下，並在年年變更稅制下，行業代號只是一項歸納；這樣未顧及營業人經營情形，只一昧針對此點方向查核，不僅造成上訴人稅賦負擔，更令上訴人不能信服，為此訴請為撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：（一）上訴人係從事體育用品製造業，被上訴人初查時，因上訴人提示帳簿憑證不全，乃依據上訴人出具之同意書按同業利潤標準核定全年所得額為一、七三九、五二五元。上訴人不服，請求准予重新查核，經被上訴人查核時，發現初查未將上訴人申報之非營業損失及費用二五八、九七五元核實併計，乃依規定退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元。上訴人仍表不服，申經被上訴人復查決定略以上訴人係體育用品製造業（行業代號三九○三一一），本期營利事業所得稅結算申報以從事買賣業方式申報營業成本，並將營業成本項下之製造費用即加工費五、○八八、九三五元與消耗費二、四六八、八五八元自行轉列為營業費用，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所函請限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向等文件供核，惟上訴人僅提示進銷存明細表，且加工費流向亦僅提示說明書略述係高爾夫球桿、印刷及修改、組合加工等作業至成品．．．，並無詳列說明加工產品項目及分類，又無提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核，初查時將上述加工費及銷耗費計七、五五七、七九三元，依查核準則第六條第一項但書及第六十條及第三十七條之規定，轉正為成本，將調整金額分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，另一、六二二、三五八元歸屬本期營業成本，調整本期營業成本申報數為八、二七○、六七○元，另由於上訴人無法提供委外加工合約書，致無法就加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本為一五、三五六、四六八元，惟高於調整後申報數，遂核定本期營業成本為八、二七○、六七○元，減除按帳證查核核定之營業費用四、七三○、三九三元，核定營業淨利為六、一九四、五二二元，復因該營業淨利高於依查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定之營業淨利一、七二七、六○三元，乃維持原核定即一、七二七、六○三元。（二）查上訴人八十四年度營利事業所得稅，自行以行業代號三九○三一一體育用品製造業申報，確將加工費及消耗費合計七、五五七、七九三元自行填入營業費用之其他費用項下，顯有不合，又依加工費說明流向系高爾夫球桿、印刷、修改、組合加工等作業方式至成品為止，由上訴人所述流程仍屬加工製造至製成品，應屬製造業無誤，又被上訴人營業登記資料主要項目為經營高爾夫球、球桿、球桿頭．．．等之製造買賣，可為佐證，次按上訴人並未向所轄稅捐稽徵機關核備更正行業別，所述以買賣業方式經營，核無足採。系爭之加工費與消耗費，上訴人訴稱係委外加工至為成品所支付之款項，製造過程核屬營業成本性質，依上開查核準則之規定，轉正至營業成本及期末存貨項下攤計查核，並無違誤。次按加工費與消耗費合計達七、五五七、七九三元佔轉正後營業成本八、二七○、六七○元百分之九十一以上，且按月或批次支付款項，核與上訴人所稱無需訂立合約書，純屬臨時進貨並同時轉至下游直接加工再檢驗成品交貨乙節等情形不合，是上訴人未能就加工費及消耗費說明加工產品項目、分類及提示加工合約書無帳證供核，被上訴人初查按同業利潤標準核定其所得額，仍符合首揭法令規定。再上訴人八十四年度之稅務行業標準代號，體育用品之製造業及買賣業分別為三九○三一一及五三八二一一，上訴人所辯無適合行業代號可供書寫，顯係辯詞，不足採信等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：（一）按「稽徵機關於進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部份依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」，分別為行為時所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所規定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者均有其適用，本院六十一年判字第一九八號判例意旨可資參照。再按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用與營業成本，分別審定並轉正。其應歸屬於營業成本之費用，原列報於營業費用經稽徵機關審定轉正者，應就調整部分分攤於期末存貨。」，為查核準則第六條第一項但書及第六十條所分別規定。又「原料、物料及商品之購進成本，以實際成本為準。實際成本，包括取得之代價及因取得並為適於營業上使用而支付之一切必要費用。」，復為同準則第三十七條所規定。（二）上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人所屬沙鹿稽徵所初查以上訴人提示之帳簿憑證不全，乃依同業利潤標準核定營業淨利為一、七二七、六○三元，加計非營業收入一一、九二二元，核定全年所得額為一、七三九、五二五元。上訴人不服，請求准予重核，被上訴人退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元，上訴人仍不服，就全年所得額項目，循序提起行政訴訟。訴稱：上訴人因時代變遷，經營模式轉型為買賣業，又不諳稅法諸多規定，實無故申報錯誤行業代號，原屬營業費用之加工費五、○八八、九三五元及消耗費二、四六八、八五八元，係以進貨不同材質之球頭毛胚、產品主要元件及配件，再針對客戶需求，委外加工廠配合至球頭成品再與產品主要元件及配件組合為成品後銷售，此加工費及消耗費實際為當年度之費用，若將此費用轉為營業成本，再調整分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，有欠公允，上訴人已依實際營業記錄提示進銷存貨明細表及說明書等，又加工項目單純，且由總分類帳之內容，即可相當明瞭，自有憑證可稽核，加工費之憑證亦取得真實之發票，並無被上訴人所稱帳證文據提示不完全之情形等云。（三）按上訴人八十四年度營利事業所得稅，自行以行業代號三九○三一一體育用品製造業申報，有營所稅核定檔資料查詢作業及公司基本資料查詢表在卷可佐，此亦為上訴人所是承，又體育用品買賣業行業代號為五三八二一一，有八十四年度行業代號表在卷可稽，是上訴人主張無此行業代號可申報，難謂有據。次按「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」為行為時所得稅法第二十一條第一項所明定。是上訴人所經營業務，如由製造業變更為買賣業，依行為時商業登記法第十四條規定，應申請變更登記，並依行為時稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二條第一款及第十條規定，就買賣業應依規定設帳及記載，並應於帳簿使用前依序逐頁編號。而本件上訴人以從事體育用品製造業申報其當年度營利事業所得稅，有如前述，被上訴人初查時，因上訴人提示帳簿憑證不全，乃依據上訴人八十八年七月二十日出具之同意書按同業利潤標準核定全年所得額為一、七三九、五二五元。上訴人不服，請求准予重新查核，經被上訴人查核時發現初查未將上訴人申報之非營業損失及費用二五八、九七五元核實併計，乃依規定退回所屬沙鹿稽徵所重行調查更正結果，准予增列利息支出二三

九、一八三元，變更核定全年所得額為一、五○○、三四二元。上訴人仍不服，申經被上訴人復查決定略以上訴人本期營利事業所得稅結算申報以從事買賣業方式申報營業成本，並將營業成本項下之製造費用即加工費五、○八八、九三五元與消耗費二、四六八、八五八元自行轉列為營業費用，經被上訴人所屬沙鹿稽徵所函請限期補正進銷存明細表、營業成本明細表及說明加工費之流向等文件供核，惟上訴人僅提示進銷存明細表，且加工費流向亦僅提示說明書略述係高爾夫球桿、印刷及修改、組合加工等作業至成品．．．，並無詳列說明加工產品項目及分類，又未提示諸如委外加工合約書等帳證文據供核，初查時將上述加工費及銷耗費計七、五五七、七九三元，依查核準則第六條第一項但書及第六十條及第三十七條之規定，轉正為成本，並依規定將調整金額分攤五、九三五、四三五元至期末存貨，另一、六二二、三五八元歸屬本期營業成本，調整本期營業成本申報數為八、二七○、六七○元，另由於上訴人無法提供委外加工合約書，致無法就加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，乃依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本為一五、三五六、四六八元，惟高於調整後申報數，遂核定本期營業成本為八、二七○、六七○元，減除按帳證查核核定之營業費用四、七三○、三九三元，核定營業淨利為六、一九四、五二二元，復因該營業淨利高於查核準則第六條第一項但書規定，按同業利潤標準核定之營業淨利一、七二七、六○三元，乃維持原核定即一、七二七、六○三元，並無不合。（四）綜上所陳，上訴人八十四年度營利事業所得稅，自行以體育用品製造業申報，如其轉型為買賣業，自應依規定申請變更登記，並就買賣業應依規定設帳及記載，而因上訴人提示帳簿憑證不全，又未能提供委外加工合約書，至被上訴人所提出之加工費發票一批，僅記載品名、數量、單價及總金額，仍無法如委託加工合約書內容之詳細說明，對於加工產品類別加以查核，以致營業成本無法勾稽，被上訴人乃依上訴人所立同意書再依同業利潤標準毛利率百分之二十核定營業成本，依首開說明，尚難認被上訴人所為原處分（復查決定）有違法情事，訴願決定予以維持，亦無不合，是上訴人之訴，為無理由，應予駁回。至上訴人於本件言詞辯論期日具狀請求由其補正「營業成本明細表」及「加工費之流向」乙節，惟依前開說明，上訴人係主張其當期轉型為買賣業，自應提供有關產品之委外加工合約書，由被上訴人對加工產品類別加以查核，再勾稽其營業成本；且上訴人於本件審理時亦未提出此二帳證，自不能為其有利之證明，併予敘明。因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞，指摘原判決不當，聲明廢棄。惟按「對於高等行政法院判決上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」本件上訴意旨並未指出原判決有行政訴訟法第二百四十三條第一項判決不適用法規或適用不當及第二項判決不備理由或理由矛盾等各款所示之違背法令之具體事由，僅就原判決認定事實取捨證據之職權行使加以指摘，於法尚有未合。參以原判決及原處分均已指明上訴人在被上訴人復查時，仍有提示帳證不全，應依同業利潤標準核定其所得額，且誤將體育用品買賣行業代號五三八二一一自行以行業代號三九○三一一體育用品製造業申報，復未依規定申請將製造業變更為買賣業，原判決亦無違背法令之情事，從而本件上訴意旨難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴