最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四九五號

上訴人

茹絲葵食品股份有限公司

代表人

丙○○

訴訟代理人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局（承受臺中市稅捐稽徵處業務）

代表人

許虞哲

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月七日臺中高等行政法院

八十九年度訴字第一○三五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：被上訴人以上訴人於民國（下同）八十五年銷售貨物金額新台幣（以下同）二、七一九、九七四元（含稅），未依法開立統一發票，致漏報銷售額，乃核定補徵營業稅一二九、五二三元及按所漏稅額處以三倍罰鍰三八八、五○○元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。按上訴人於八十五年度申報營業稅時，業已就餐飲收入及附加餐飲消費百分之十之服務費列報收入，申報並繳納營業稅在案。經查營業稅法第三條規定，將貨務之所有權移轉他人，以取得代價者，為銷售貨物。而就本案顧客所額外給予餐飲服務生之小費，不論從顧客主觀意願係基於餐飲服務生服務態度良好或由客觀形式即顧客支付後上訴人均如數轉交員工，並非上訴人將貨物之所有權移轉與他人以取得之代價。依財政部七十八、二、二十二台財稅第七八一一三九六六一號函有關高爾夫球場之各項收入徵免娛樂稅及營業稅認定標準，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付者，免徵娛樂稅及營業稅。本案例情形與上述解釋函代收球童服務費情形完全相同，應無不得比照之理。上訴人提示八十五年信用卡公司每日刷卡帳單，其中小費金額確實已由信用卡公司單獨分開列示。証明小費金額可以明確辨認，刷卡資料及申報銷售額之差異數確係為服務生小費，顧客給予服務生之小費，不屬餐廳之銷貨額，係餐飲業行規，中外皆然。且客戶刷卡給予之小費，上訴人確實代收代付予服務生，有每日報表及支付予服務生之明細表可供勾稽，被上訴人應依事實及資料認定，不能僅憑其片面取得之刷卡資料，判斷上訴人漏報銷售額並處重罰。又依財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函『修正營業稅法實施注意事項』中一般規定㈢代收代付第一項第三款第一目規定，可知財政部對於代收代付款免列入銷售額，免課征營業稅已相當明確。且上訴人之情況係代收服務生小費，並非『代他人支付之款項費用』之情形，故並未有前揭第二目規定於備註欄註明之適用。被上訴人錯誤引用該規定而認定上訴人未於發票備註欄註明代收代付，且在未參酌其他可資採信之事証下，即判斷其非屬代收代付款，已違反稅法核實課稅原則。此外，上訴人係採用收銀機開立發票，收銀機發票並未有備註欄位可供註明，財政部前述規定對以收銀機開立發票之業者而言，並不切實際。依上訴人所提示之信用卡日結單上小費金額，經加總計算，與被上訴人原錯誤核定漏報銷售額差不到十元，被上訴人卻未明察代收代付之事實且依資料逐筆勾稽，逕自以信用卡刷卡公司刷卡金額總數，錯誤認定其與上訴人開立發票金額總數之差異數，即為上訴人漏報之銷售額。綜此，原處分及一再訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、一再訴願決定等語。

二、被上訴人則以：本件上訴人於八十五年銷售餐飲收入中二、七一九、九七四元（含稅），未開立統一發票，致逃漏營業稅，案經被上訴人查獲，乃據以補徵營業稅一二九、五二三元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰三八八、五○○元。按本件係被上訴人依信用卡請款輔導清冊所載上訴人於八十五年之信用卡交易，核對其開立發票及申報銷售額情形，經上訴人書立說明書敘明該年度信用卡刷卡金額中計有二、七一九、九七四元係消費之顧客給予服務生之小費，與上訴人之營業收入無關，故不開立發票等由，惟依營業稅法第十六條規定，營業人銷售貨物或勞務之價額包括該價額以外收取的一切費用，除該次銷售之營業稅額不在其內，其餘均應計為銷售額課徵營業稅，此為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函就餐飲業向顧客加收之服務費（小費）應否列入銷售額釋示在案。又依上訴人陳述其應向顧客收取之交易金額為該次消費之價額及百分之十服務費，此部分即帳單上所列載者，然後顧客始依此合計金額給付，據此可知，顧客結帳時，無論以現金或刷卡方式付款，當以帳單上之列載為給付金額之認定。至顧客主觀意願另給予員工或服務生之小費，依一般常情均係於結帳程序完結後，始由找還之餘款中或另以現金交給特定服務生或投入小費箱中，自不生於結帳金額中一併計算直接給付予上訴人情事，更不可能於刷卡時一併加計為之，準此，上訴人八十五年之信用卡請款金額均屬首揭營業稅法第十六條應計算銷項稅額所定之銷售額，明顯可知。其有未依規定開立發票報繳營業稅情事，自應依營業稅法第五十一條第三款規定就逃漏之稅額補稅處罰，至上訴人倘認系爭二、七一

九、九七四元之金額雖以刷卡方式交其收取，均轉交員工，然依財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函須修正營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目規定應於統一發票備註欄註明代收代付之項目為小費與代收代付之金額。另參照財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋高爾夫球場各項收入徵免營業稅認定標準中收取球童費之規定，上訴人應將給予服務生小費之所得資料通報所在地稽徵機關，惟查上訴人迄未提供前開資料，自無法為主張之證明，故原處分應無違誤等語，資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「第十四條所定之銷售額，為營業人銷售貨物或勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用。但本次銷售之營業稅額不在其內。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、．．．四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．三、短報或漏報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第十六條第一項、第四十三條第一項第四、五款及第五十一條第三款所明定。又「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信等費）得於統一發票『備註』欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」，亦為財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函發布修正營業稅法實施注意事項第三點第一項第三款第二目所規定。另「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。」復為財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋在案，此函釋與上開營業稅法第十六條第一項之規定並無不合，自得予以引用。查本件係被上訴人依信用卡請款輔導清冊所載對於上訴人八十五年之信用卡交易，核對其開立發票及申報銷售額情形，並經上訴人所書立之說明書敘明該年度信用卡刷卡金額中計有二、七一九、九七四元係消費之顧客給予服務生之小費。雖上訴人稱與上訴人之營業收入無關，而不另開立發票，惟營業人銷售貨物或勞務之價額包括該價額以外收取的一切費用，除該次銷售之營業稅額不在其內，其餘均應計為銷售額課徵營業稅，營業稅法第十六條已有明定，且經財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函就「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅」釋示在案。依上訴人所述其應向顧客收取之交易金額為該次消費之價額及百分之十服務費，即帳單上所列載，顧客結帳時，無論以現金或刷卡方式付款，當以帳單上之列載為給付金額加以認定。至顧客如另給予員工或服務生之小費，依常情均係於結帳確認完結後，始由找還之餘款中或另以現金交給特定服務生或投入小費箱中，自不生於結帳金額中一併計算直接給付予上訴人情事，更不可能於刷卡時一併加計為之。因而上訴人八十五年之信用卡請款金額均應屬首揭營業稅法第十六條應計算銷項稅額所定之銷售額，上訴人既有未依規定開立發票報繳營業稅情事，被上訴人依營業稅法第五十一條第三款規定就逃漏之稅額補稅處罰，並無不合。又依財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函頒修正「營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目規定：「飲食、旅宿業及旅行社等，代他人支付之雜項費用（例如車費、郵政、電信費）得於統一發票備註欄註明代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。」上訴人若認屬代收代付，應依上開營業稅法實施注意事項規定於統一發票備註欄註明代收代付之項目為小費，與代收代付之金額並依規定備註於統一發票上，惟上訴人並未如此為之，卻稱直接轉交予員工，而未能提出確切證明，自難採信。上訴人主張依「修正營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第一目之規定；「營業人受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額」，本案係先代收後代付，而非該實施注意事項第三點第一項第三款第二目之先代付再代收云云。然上訴人所轉付款項並無取得買受人之憑證，亦無載明買受人為委託人之憑證，上訴人主張被上訴人錯誤認定上訴人適用「營業稅法實施注意事項」第三點第一項第三款第二目，尚非可採。參以財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋高爾夫球場各項收入徵免營業稅認定標準中收取球童費之規定，上訴人應將給予服務生小費之所得資料通報所在地稽徵機關，惟上訴人亦未能提供前揭之通報資料。復經被上訴人向財團法人聯合信用卡處理中心、美商花旗銀行台北分公司信用卡中心、香港上海匯豐銀行有限公司台北分公司、台灣美國運通國際股份有限公司查詢有關上訴人八十五年度一至十二月信用卡交易請款金額中屬於「小費」部分之總數，財團法人聯合信用卡處理中心、香港上海匯豐銀行有限公司台北分公司、美商花旗銀行台北分行信用卡中心均覆略稱：僅有結帳總額，無法得知確認小費部分之總數，此有台中市稅捐稽徵處九十年五月十八日中市稅法字第九○○○九九九八號函、財團法人聯合信用卡處理中心九十年六月二十二日聯卡會第三六六號函、香港上海匯豐銀行有限公司台北分行九十年五月二十三日港匯銀卡字第○一一三七號函及美商花旗銀行台北分行信用卡中心九十年五月二十四日（九十）消管字第一二二七號函附於原審卷可稽。上訴人既未依規定註明代收代付及金額，自難認係代收代付之小費。綜上所述，原處分並無違誤，訴願及再訴願決定予以維持，於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴等情，作為其判斷之依據。

四、本院按：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定之問題，不屬於租稅法律主義之範圍。司法院釋字第二一七號解釋甚明。查財政部七十七年六月二十八日台財稅第七七○六五八四一一號函修正營業稅法實施注意事項一般規定㈢代收代付第一目：『營業人委託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額』，同項第一款第二目：『飲食、旅宿業及旅行社業，代他人支付之款項費用（例如車費、郵政、電信等），得於統一發票備註欄註明其代收代付項目與金額，免予列入統一發票之銷售額及總計金額。』，暨財政部賦稅署七十五年四月十日台稅二發第七五二三一六六號函釋「餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅」。均屬課稅原因事實有無及有關證據之證明力之規定，揆諸前述之司法院釋字第二一七號解釋之意旨，自無違租稅法律原則。原處分及原判決加以援引，作為處分及判決之依據，於法尚無不合。上訴人援引財政部七十八年二月二十二日台財稅第七八一一三九六六一號函釋高爾夫球場各項收入，其中球童費如係由高爾夫球場代收代付者，免徵營業稅及娛樂稅，作為有利之主張，惟並未依該函釋但書所述，將服務生之小費所得資料通報所在地稽徵機關，致無從認定上訴人確將系爭小費給付予服務生。上訴人復主張依修正營業稅法實施注意事項一般規定㈢代收代付第一目規定，其代收小費並全額轉交與服務生，免另開立統一發票，並免列入銷售額。惟上訴人並未提出其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人，亦未以該憑證交付委託人，顯與上開注意事項一般規定㈢代收代付第一目所定要件不合。雖上訴人提出信用卡簽單，以該簽單上小費一欄與其他消費金額分別開列記載云云，查信用卡簽單上小費欄固分別記載，然尚無法以此證明上訴人已將所收小費全額轉交與服務生。況上訴人自始至終均未提出轉交小費與服務生，經服務生簽收之憑證，原審認定無從證明上訴人已將系爭小費轉交與服務生，尚無不合。次查原判決基於經驗法則指明顧客結帳時，無論以現金或刷卡方式付款，當以帳單上之列載為給付金額加以認定；至顧客如另給予員工或服務生之小費，依常情均係於結帳確認完結後，始由找還之餘款中或另以現金交給特定服務生或投入小費箱中，自不生於結帳金額中一併計算直接給付予上訴人情事，更不可能於刷卡時一併加計為之乙節，上訴意旨以其在原審已提出其他知名餐飲業者之信用卡簽帳單有小費之記載，主張原判決採證違背經驗及論理法則。查上訴人提出之信用卡簽單僅屬少數，原判決係參酌上訴人無法提出服務生簽收其所稱之小費之憑證，依常情多數情形加以推論，尚難遽謂有違經驗及論理法則。上訴人既無法舉證證明系爭未開發票之金額已全額轉交與服務生，則其此部份收入難謂非其營業額，其未開立發票漏報營業額，被上訴人依法予以補徵營業稅及加以罰鍰，自無不合。上訴意旨仍爭執該款非其收取之代價，不合營業稅法第十六條之要件，謂原判決有判決違背營業稅法第十六條等規定之違法，尚屬誤解。至本院六十一年判字第一三九號判例雖文字上有小費及服務費之記載，惟其要點在於營業人是否使用該收入之金錢，本件上訴人收到系爭未開立發票金額，又未能證明其已全額轉交他人，自應認為上開款屬於其營業額，顯無本院上述判例之適用，上訴意旨指稱原判決違背該判例意旨，尚無可採。綜上，原處分尚無違誤，訴願及再訴願決定予以維持，於法並無不合，原判決雖漏審酌證人之證詞及上訴人在原審所提出之營收日報表、信用卡日結單、支付予服務生之明細表，惟原判決依據其他證據認定無從證明上訴人已將小費轉交予服務生，已如前述，故上開證據縱經審酌，亦不影響原判決之結果。又原判決理由雖有部分不盡妥適，然其駁回上訴人在原審之訴，判決結果則無異，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲