最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第五八九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第五八九號

上訴人

甲○○○○○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年二月七日高雄高等

行政法院九十年度訴字第一九二三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於申報本件營利事業所得稅時，即依規定提出總分類帳及相關憑證、發票等文件，且於被上訴人稽查時，上訴人亦已應其要求提出所需之文件供其查核，而所提出之帳簿上，有關各項支出之記載，均有確實憑據可按，並無所得稅法第八十三條所定，有未提示各種證明所得額之帳簿之情事。被上訴人自應依該等資料核實課稅，乃被上訴人捨此不為，僅憑上訴人未能提出存貨帳、材料明細帳及進耗存貨明細表等文件即率以推計課稅，逕自以同業利潤標準作為核定所得標準，自屬違法，且違反憲法上「禁止過份原則」。又上訴人八十五年度至八十六年度之所得，稽徵機關均係以小吃店之行業予以審查核定，本件八十七年度亦依據往例方式申報，所保存帳簿文件均與以往相同，豈料被上訴人竟以上訴人八十八年度之營業情形，用以核定上訴人八十七年度之所得，其以西式餐廳之行業作為認定上訴人所得之依據，有違「信賴保護原則」及「誠信原則」。爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。

被上訴人則以：上訴人係從事餐飲買賣為主要業務，八十七年度原自行申報為「一般便餐、麵食、點心店」，並申報營業成本三四、六一七、七四○元，被上訴人原核定以其進、銷、存之成本無法勾稽查核，並經實際訪查其實際營業情形認定其應為西式餐館，乃按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％核定其營業成本。查上訴人營業處所共三層樓，經原核定實地了解，營業面積共二六九．七坪，餐點價格與一般之西式餐館價格相當，且有銷售洋酒。又上訴人之餐館內共設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，本年度平均每月計有員工五十三人，本期營業收入高達五一、七四八、九五五元，綜觀其菜單、用餐方式及聘用人員之性質，與一般便餐、麵食、點心店有間，所設置及提示之帳簿文據不完全致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨、存貨確實無法勾稽查核，原核定依同業利潤標準核定營業成本，於法並無不合。又被上訴人對上訴人八十五至八十六年度營利事業所得稅核定，係按其自行申報行業標準代號為五八三○─一一（一般便餐、麵食、點心店，行業標準代號八十七年調整為五七一一─一四）認定，而本年度被上訴人則係以調帳查核方式核定，並因發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形更正其行業標準代號為五七一二─一一（西式餐館業），並無違反信賴保護及誠信原則等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：所得稅法第八十三條第一項所謂「未提示者」，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全者均有其適用。上訴人本年度營業收入高達五千餘萬元，且其營業項目包括提供餐食、飲酒、菸酒買賣，自應依勞務業及其他各業設置帳簿，惟上訴人僅設置日記簿、現金簿、總分類帳各壹本，有關酒類、冷飲之購置，係以進貨科目記載，餐餚用料如肉類、海鮮、蔬菜、水果等則僅於總分類帳設置材料科目逐日記載，至年底盤點結存轉列存貨，餘則作為當期營業成本，並未設置存貨簿、材料明細帳、領料登記簿、進耗存明細表、生產紀錄簿等主要帳簿、必要補助帳及營運量紀錄簿等，致無法查核勾稽其申報營業成本之真實性。

又被上訴人原核定及復查時，曾分別以八十八年十一月二十二日財高國稅審一字第八八○五六五九八號及八十九年四月二十八日財高國稅法字第八九○二一四五一號函請上訴人提示八十七年度帳證及存貨簿、材料明細帳、進耗存貨明細表、領料登記簿、顧客點菜存根聯等資料供核，惟上訴人卻僅提示分錄簿、現金簿、總分類帳各壹本、傳票及相關憑證供核，其中分錄簿雖有進貨科目及原料進料科目，但並無領料及耗料之紀錄、亦未設置材料明細帳詳細記載材料進耗存貨，致其餐餚材料、飲品之進貨、銷貨及存貨等確實無法勾稽查核，顯見其提示之帳簿並不完全，原核定乃依所得稅法第八十三條第一項暨同法施行細則第八十一條第一項規定，按同業利潤標準核定其營業成本，揆諸上揭規定並無不合。上訴人指係以推計課稅方式為之，自屬違法，且違反憲法上「禁止過份原則」云云，並不足採。又本件係經被上訴人實際直接調查結果，查得上訴人之營業情形並非「小吃店」，而屬「西式餐館」，乃依「西式餐館」之同業利潤標準核定其營業成本，是其課稅之基本事實「西式餐館」，係採實質認定，並無按「推計課稅」之方式為之。又依中華民國行業標準分類，，所謂「小吃店業」

（分類編號五八三○）指「凡從事便餐、麵食、點心等供應之行業均屬之，包括燒臘店、點心店、豆漿店、餃子店、包子店、包飯店、蛇肉店、野味飲食店」，而「西式餐館業」（分類編號五八一二）則係指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，再依中華民國稅務行業標準分類，所謂「一般便餐、麵食、點心店」（行業標準代號：五七一一─一四）依指「包括中式自助餐、自助火鍋店」，而「西式餐館業」（行業標準代號為五七一二─一一）則指「凡從事西式餐館之行業均屬之」，足見「小吃店業」、「一般便餐、麵食、點心店」與「西式餐館業」有所不同。本件上訴人雖經高雄市政府核准登記之營業項目為「小吃業」，由被上訴人實地查訪後附於原處分卷之資料觀之，上訴人營業處所共三層樓，一樓為用餐區、酒庫、烘烤室、吧檯、廚房，二樓全部為用餐區及一處演奏區，三樓為挑高之夾層用餐區，營業面積共二六九．七坪，店內裝潢具鄉村氣息、溫馨舒適，且以大量之空葡萄酒瓶裝飾，酒庫採開架式陳列，供顧客參觀挑選。其次，依上訴人提供之菜單，有各種義式開胃菜、沙拉及湯、義大利麵、飯類、比薩、甜點及飲料類、健康凍飲、美式咖啡吧、茶類、含酒凍飲、美式下午茶等，另門口展示之商業午餐菜單每客二五○元，店內尚有單點是熱炒菜式之菜單、牛排套餐（每客約七○○元）價格與一般之西式餐館價格相當，可單點各式餐飲及套餐（含湯、沙拉、義大利麵或飯類、甜點或飲料）。又其餐館設有店長、秘書、吧檯員、採購各一人，琴師二至四人，組長三人，會計二人，廚師六至七人、外場人員約三十五人，八十七年度平均每月計有員工五十三人，依據上開事實觀之，上訴人之實際營業規模、人員之配置、供應餐飲方式，應屬以西式餐點為主要營業之餐廳。是上訴人訴稱：「小吃店」與「西式餐館」於稅法上並無明確規定，稽徵機關無權擅自解釋並予認定，上訴人之店既係核准以小吃店為營業項目，縱上訴人未能提示必要帳簿以供查核，亦僅能以「小吃店」之同業利潤核定，不得改以「西式餐廳」之同業利潤認定。被上訴人擅自將小吃店解釋成西式餐館，有違法律保留原則云云，殊難憑採。公法上信賴保護原則之適用，亦有其一定條件，必以人民已具備信賴基礎（即足以引起人民信賴之國家行為）信賴表現（即因信賴而展開具體之信賴行為），且其信賴值得保護，始足當之。本件上訴人八十五至八十六年度營利事業所得稅固因採書面審查方式核定，而按其自行申報之「一般便餐、麵食、點心店」認定，惟八十七年度則因改以調帳查核方式核定，並經被上訴人發現其申報行業標準代號與實際情況不符，乃依實際情形予以更正，並按行業標準代號五七一二─一一西式餐館業同業利潤標準核定其營業成本，不惟符合實質課稅原則，抑且，上訴人亦無所謂具備信賴基礎而為信賴表現之情形，自不生「信賴保護原則」及「誠信原則」之問題，遂認上訴人所訴各節均不足取，其八十七年度營利事業所得稅結算申報，原按「一般便餐、麵食、點心店」自行申報營業成本三四、六一七、七四○元，被上訴人以其進、銷、存之成本無法勾稽查核，而經實際訪查其營業情形應為「西式餐館」（行業標準代號五七一二─一一），乃適用所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條第一項之規定，按西式餐館同業利潤標準毛利率四五％，核定其營業成本為二八、四六一、九二五元，訴願決定予以維持，均無不合。駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，認本件有違上開所得稅法之規定及信賴保護、誠信原則云云，執以指摘原判決違誤，求為廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲