臺北高等行政法院判決

原告

普洋有限公司

代表人

甲○○董事）住同

被告

財政部臺北市國稅局

代表人

凌忠嫄（局長）住同上

訴訟代理人

乙○○

上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年7 月19日臺財訴字第09600232660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：

主文

事實

一、事實概要：原告係經營針織布外銷業，買進原料委外加工後外銷，民國（下同）93年度列報營業收入淨額新臺幣（下同）112,854,863 元、營業成本94,301,116元及全年所得額248,782 元，被告初查以其成本無法勾稽查核，乃按該業（行業標準代號：4431－12）同業利潤標準毛利率21﹪核算營業成本89,155,342元【計算式：112,854,863 ×（1-21% ）】，減除營業費用及損失總額15,108,350元，核算營業淨利8,591,171 元，另加計非營業收入總額684,377 元，減除非營業損失及費用總額407,471 元，乃以95年3 月22日營利事業所得稅結算申報核定通知書檢附稅額繳款書核定全年所得額8,868,077元，應補稅額2,167,198 元。原告不服，主張出口之物品屬針織布疋，係供下游服飾、衣著加工業者產製最後產品之中間原料，應改按布疋、呢絨、綢緞批發（行業標準代號：4431－11）之同業利潤標準毛利率16% 核算營業成本云云，申請復查。案經被告審查認為：依中華民國稅務行業標準分類，布疋批發業包括「4431－11布疋、呢絨、綢緞批發」、「4431－12針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」等，經就原告提示銷貨發票查核，品名均係針織布，原查按行業標準代號4431－12之同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本89,155,342元，並無不合，遂以96年2 月15日財北國稅法一字第0960215305號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。原告仍表不服，主張稅務行業標準分類對於號列、名稱、說明所列載文字說明及其定義，係依專業知識和技術規範及實務操作，作成明確且具公信力和證據力之認列依據，布疋歸列4431－11，針織、絲織、麻織、棉織、毛織品歸列4431－12；原告本年度出口貨品既經原處分機關認定為針織布，布疋與針織布疋之定義屬性與質性並無不同，本件應改依細類4431－11重新核計營業成本云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。

二、兩造聲明：

（一）原告聲明：

⒈訴願決定及原處分均撤銷。

⒉訴訟費用由被告負擔。

（二）被告聲明：

⒈駁回原告之訴。

⒉訴訟費用由原告負擔。

三、兩造之爭點：

（一）原告主張之理由：

⒈原告93年全年營業收入112,854,342 元，悉係國外廠商訂購針織布疋外銷出口。茲將全年通關物品共填報出口報單55份；外銷出口日期、針織布疋名稱、規格、疋頭種類屬性、有無品牌、出口報單號碼等，彙製「普洋有限公司93年度出口貨物名稱分類明細表」一式，謹供爭訟論斷之證物。本案對於原告93年度營業成本之查核，其銷售物品屬性，依「中華民國稅務行業標準分類」所訂分類號列，歸列4431－11或4431－12何者為正確合法，宜先釐清被告對事實認定之裁量有無疏誤或過當；被告為了課稅目的，選擇計課較高稅額計算標準固可理解，但行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，此種選擇採取之方法同樣有助於目的之達成，仍不致「欲達成目的之利益顯失均衡」，在行政程序法第7 條第1 項各款訂有嚴格規範。

⒉畢竟本件系爭焦點在於原告外銷出口「針織布疋、疋頭」屬性有無等同被告執詞認係「針織品」，在依據「中華民國稅務行業標準分類」所訂號列歸屬之前端，乃有行政院91 年1月第7 次修訂頒布「中華民國行業標準分類」所定各行業產品屬性分類技術規範，系統化歸納成一系列分類號列，前者依據後者所歸納、分類、號列及文字註解訂定同業利潤標準，依照後者歸納、分類、號列，逐項訂定毛利、費用和純益率標準。因之，凡與紡織產業關連之行業分類號列，已細分為4431－11、4431－12、4431－13及4431－15等項；由此可知「中華民國行業標準分類」係根據事業主管單位，依循各該產業或產品專業知識、技術規範、產品質性、產品機能、製程或加工階段或層次、行銷管道，歸納各行業屬性標準，並且作成必要而適當之文字敘述，而「中華民國稅務行業標準分類」係依據前者所訂定各行各業屬性歸類而制訂同業利潤標準。

⒊原告訴求在於被告既已承認原告外銷出口物品悉係「針織布疋」且散見於其公文書記載，況且「中華民國行業標準分類」分類號列列有「細類」號列4431，歸納布疋批發業，其屬性說明為「凡從事天然或人造纖維製成之布疋、織物等批發之行業屬之」。此一細類其下另訂有「子類」號列，計有4431－11，屬性說明為「布疋、呢絨、綢緞批發」，其次為4431－12，屬性說明為「針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」，再次類推尚有4431－13人造纖維織品批發，4431－14紗品批發及4431－15皮革布批發，其號列歸納階段分明，各該行業屬性說明內容周延而明確，尤其其中4431－11與4431－12屬性完全不同。被告已承認原告外銷出口物品為「針織布」無誤，更抑且每批外銷物品通關出口報單，都已依國際貿易通行用語在出口報單上註明，Fleece Knitted Fabric 或Knitted Fabric，針織布疋，仍應屬於「布疋」，被告不宜認為業者列報針織布疋，只因多出針織二字即不予歸列為4431－11行業所定之布疋批發業，因之茲生行政處分爭訟，仰賴司法程序依行政訴訟法第189 條所稱「…依論理及經驗法則判斷事實之真偽。」來認定。被告運用行政裁量權力，不採信原告出口物品係屬布疋應歸列4431－11之理由及證物，逕予改依4431－12號列核課稅額，並不符合行政院訂頒「中華民國行業標準分類」歸納分類號列4431－12「針織品」屬性，假使針織布疋等同針織品屬性，行政院何須在號列細類4431項下再細分以下尚有4431－11，4311－12，4311－13，4311－14，4311－15等子類。

⒋前述不符合行政院訂頒「中華民國行業標準分類」之情節，已在訴願決定書理由論述中突顯，查該理由指稱「訴願人訴稱前開針織品係衣著，服飾，顯有誤解。次查原告本年度銷售之貨物有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品…。」等情，其謬誤之處有：

⑴既稱「布」即非「品」，「布」屬中間原料，「品」屬消費產品或最後產品。

⑵稱「各種針織布品」已淪為混淆真象，無論行政院訂頒「中華民國行業分類標準」或財政部訂頒「中華民國稅務行業標準分類」其在號列編目4431－11，4431－12，4431－13，4431－14，4431－15，查無「針織布品」之規範，究竟是針織布疋或是針織品，又何者為真實，被告應就此負舉證責任。

⑶原告與被告之間對於原告93年度營利事業所得稅營業成本依同業利潤標準毛利率計算營業成本，適用4431－11或4311－12之間擇一核定，被告竟如前述作出混淆真象，就針織布與針織品之間無力明辨，其據以作出行政行為，有背行政程序法第5 條規定內容不明確，及同法第7 條第1 項第2 款未「選擇對人民權益損害最少者。」之規定。至其未遵循「中華民國行業標準分類」歸列細類4431號列行業及子類4431－11行業所規定規範，竟反其道採用心証隨意自訂「針織布品」之分類，正應驗古訓「徒法不能自行」之警語，其作成內容並未明確證述和處分，應係無效之處分。

⒌原告已提出93年度出口貨物名稱分類明細表充分說明全年出口貨品向海關申報均為布疋，包括人造纖維、混紡纖維以及少數批量之天然纖維製成之布疋，所有出口物品都未具備品牌及商品名稱，進一步補充如下：

⑴從原紗至裝運出口都是布疋，其中大部分布疋確是應國外客戶指定質性，在布疋出口前委請其他廠商加工：例如染整、梳理、減除茸毛、搖胚定型等，最後仍是布疋型態和屬性。

⑵委外加工之成本涵蓋在原告各批布疋之進貨成本。

⑶被告於準備程序辯稱原告生產布疋，和事實不符。

⑷被告答辯理由稱：「…所提示銷貨發票，均係針織布…」亦即布疋，故針織品和針織布仍應予以適當分別辨認；同理4431－12之毛織品不等同於4431－11之呢絨，綢緞不等同絲織品，天然纖維製成布疋織物不等同絲織品、麻織品及棉織品。

⒍綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤。

（二）被告主張之理由：

⒈按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1 項及同法施行細則第81條第1 項所明定。次按「營利事業如未以人工與機器製造或加工製成產品，而僅買進原料，委託其他廠商加工為成品後出售，應按買賣業核課營利事業所得稅。」為財政部75年7 月18日臺財稅第7557067 號函所明釋。

⒉原告係經營針織布外銷業，買進原料委外加工後外銷，93年度列報營業收入淨額112,854,863 元、營業成本94,301,116元及全年所得額248,782 元，被告初查以其成本無法勾稽查核，依前揭財政部函釋規定，按該業（行業標準代號：4431－12）同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本89, 155,342 元【112,854,863 ×（1 －21% ）】，減除營業費用及損失總額15,108,350元，核算營業淨利8,591,171 元，加計非營業收入總額684,377 元，減除非營業損失及費用總額407,471 元，核定全年所得額8,868,077 元。原告不服，提起復查，經以原處分駁回，原告不服仍執前詞提起訴願，並訴稱稅務行業標準分類對於號列、名稱、說明所列載文字說明及其定義，係依專業知識和技術規範以至實務操作，作成明確且具公信力和證據力之認列依據，布疋歸列4431－11，針織、絲織、麻織、棉織、毛織品歸列4431－12，原告93年度出口貨品既經被告認定為針織布，布疋與針織布疋之定義屬性與質性並無不同，本件應改依細類4431－11重新核計營業成本云云，案經財政部持與被告相同之論見外，並以原告係以針織布疋外銷為主，93年度出口報單貨物名稱針織製品之原料，有天然纖維及人造纖維，可織造不同種針織布，而銷售之貨物則有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品，依財政部91年7 月5 日臺財統字第09611150075 號修訂「中華民國稅務行業標準分類」，細類4431布疋批發業（凡從事天然或人造纖維製成之布疋、織物等批發之行業均屬之。）其子類分別有「4431－11布疋、呢絨、綢緞批發」、「44 31 －12針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」、「4431－13人造纖維織品批發」、「4431－14紗品批發」及「4431－15皮革布批發」；細類4432成衣批發業（凡從事服裝批發之行業均屬之），其子類有4432－11成衣批發，則系爭針織布疋自屬4431－12針織品之列，原告訴稱前開針織品係衣著服飾，顯有誤解。次查原告93年度銷售之貨物有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品，又其成本無法勾稽查核，是被告乃按該業（行業標準代號：4431-12 針織品）同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本89 ,155,342 元，經核尚無不合，駁回其訴願。

⒊觀之上開「中華民國稅務行業標準分類」，原告銷售系爭針織布屬細類4431布疋批發業之子類4431－12針織品，非細類4432成衣批發業之子類4432－11成衣批發，原告主張「布」屬中間原料，而「品」屬消費產品或最後產品，顯係誤解。從而被告以其成本無法勾稽查核，按該業（行業標準代號：4431－12）同業利潤標準毛利率21﹪核算營業成本89,155,342元，並無不合，原告訴稱其銷售之人造纖維布、混紡纖維布及天然纖維布等，應歸屬4431－11布疋、呢絨、綢緞之列一節，並無理由。

⒋綜上所述，本件原處分及訴願決定均無違誤。

理由

一、原告主張：本案對於原告93年度營業成本之查核，其銷售物品屬性，依「中華民國稅務行業標準分類」所訂分類號列，歸列4431－11或4431－12何者為正確合法，宜先釐清被告對事實認定之裁量有無疏誤或過當。被告為了課稅目的，選擇計課較高稅額計算標準固可理解，但行政行為有多種同樣能達成目的之方法時，應選擇對人民權益損害最少者，此種選擇採取之方法同樣有助於目的之達成，仍不致「欲達成目的之利益顯失均衡」。被告既已承認原告外銷出口物品悉係「針織布疋」且散見於其公文書記載，況且「中華民國行業標準分類」分類號列列有「細類」號列4431，歸納布疋批發業，其屬性說明為「凡從事天然或人造纖維製成之布疋、織物等批發之行業屬之」。此一細類其下另訂有「子類」號列，計有4431 －11 ，屬性說明為「布疋、呢絨、綢緞批發」，其次為4431－12，屬性說明為「針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」，再次類推尚有4431－13人造纖維織品批發，4431－14紗品批發及4431－15皮革布批發，其號列歸納階段分明，各該行業屬性說明內容周延而明確，尤其其中4431－11與4431－12屬性完全不同。被告已承認原告外銷出口物品為「針織布」無誤，更抑且每批外銷物品通關出口報單，都已依國際貿易通行用語在出口報單上註明，Fleece KnittedFabric或Knitted Fabric，針織布疋，仍應屬於「布疋」，被告不宜認為業者列報針織布疋，只因多出針織二字即不予歸列為4431－11行業所定之布疋批發業。原告與被告之間對於原告93年度營利事業所得稅營業成本依同業利潤標準毛利率計算營業成本，適用4431－11 或4311 －12之間擇一核定，被告竟如前述作出混淆真象，就針織布與針織品之間無力明辨，其據以作出行政行為，有背行政程序法第5 條規定內容不明確，及同法第7 條第1 項第2 款未「選擇對人民權益損害最少者。」之規定。另原處分作成內容並未明確證述和處分，應係無效之處分。針織品和針織布仍應予以適當分別辨認，同理4431－12之毛織品不等同於4431－11之呢絨，綢緞不等同絲織品，天然纖維製成布疋織物不等同絲織品、麻織品及棉織品。為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決如聲明所示。

二、被告則以：原告係以針織布疋外銷為主，93年度出口報單貨物名稱針織製品之原料，有天然纖維及人造纖維，可織造不同種針織布，而銷售之貨物則有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品，依財政部91年7 月5 日臺財統字第09611150075 號修訂「中華民國稅務行業標準分類」，細類4431布疋批發業（凡從事天然或人造纖維製成之布疋、織物等批發之行業均屬之。）其子類分別有「4431－11布疋、呢絨、綢緞批發」、「4431－12針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」、「4431－13人造纖維織品批發」、「4431－14紗品批發」及「4431－15皮革布批發」；細類4432成衣批發業（凡從事服裝批發之行業均屬之），其子類有4432－11成衣批發，則系爭針織布疋自屬4431－12針織品之列，原告訴稱前開針織品係衣著服飾，顯有誤解。另原告93年度銷售之貨物有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品，又其成本無法勾稽查核，是被告乃按該業（行業標準代號：4431-12 針織品）同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本89,155,342元，經核尚無不合。觀之上開「中華民國稅務行業標準分類」，原告銷售系爭針織布屬細類4431布疋批發業之子類4431－12針織品，非細類4432成衣批發業之子類4432－11成衣批發，原告主張「布」屬中間原料，而「品」屬消費產品或最後產品，亦有誤解等語，資為抗辯。

三、按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」「納稅義務人未依規定期限辦理結算申報，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達納稅義務人，限於接到滯報通知書之日起十五日內補辦結算申報；其逾限仍未辦理結算申報者，稽徵機關應依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額及應納稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達納稅義務人依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」行為時所得稅法第71條第1 項前段、第79條第1 項及第83條第1 項分別定有明文。次按「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」亦為行為時所得稅法施行細則第81條第1項所明定。另「營利事業帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第八十一條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」亦經營利事業所得稅查核準則第6 條第1項規定甚明。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：（一）日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。（二）總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。（三）存貨明細帳。（四）其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款所規定。上開施行細則、營利事業所得稅查核準則及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法係主管機關行政院及財政部基於職權，依據所得稅法等相關規定所訂定具有解釋性及細節性之行政規則，為法律必要之補充，未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。

四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分卷、核定稅額繳款書、95年3 月22日93年度營利事業所得稅結算申報核定通知書及申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表及核定通知書、92年度未分配盈餘申報核定通知書、出口報單及明細表、針織工業原物料耗用通常水準資料、行業標準分類表、93年度出口貨物名稱分類明細表、92年核定查核內容、申報資料進銷歸戶查詢單、營業稅年度資料查詢銷項去路明細排行前20名、課稅資料歸戶清單、財產目錄表、92年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、92年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表核定通知書、91年度未分配盈餘申報核定通知書、成品產銷存表、成品產銷計數帳、單位成本分析表、直接耗料分析表、加工費分析表、原料計數帳、原料耗用明細表、進料明細表、銷貨明細表、加工費明細表、樣品費明細表、統一發票、營利事業可扣抵稅額與帳列項目之分析、93年度其他費用明細表、明細分類帳、營業人銷售額與稅額申報書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、損益及稅額計算表、資產負債表、營業成本明細表、其他費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類給付收益扣繳稅額及可扣抵稅額與申報金額調節表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄、營利事業投資人明細及分配盈餘表、93年度銷貨帳及明細分類帳等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。

五、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：本件原告經營針織布外銷業，究屬「中華民國稅務行業標準分類」中之何種行業別？原告主張其所外銷之產品係針織布疋而非針織品，是否影響上開行業別之判斷？被告按行業標準代號4431-12 同業利潤標準毛利率21% 核算營業成本，有無違誤？茲分述如下：

（一）按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕被上訴人之舉證證明程度（參看司法院釋字第二一八、三五六等號解釋）。」最高行政法院91年度判字第1867號判決可資參照。所得稅法第83條第1 項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」即係本於上開意旨所為之立法。茲所指帳簿文據，倘係「買賣業」，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2 條第1 款之規定，係指日記簿、總分類帳、存貨明細帳及其他必要之補助帳簿。又上開帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額，此在所得稅法施行細則第81條，亦定有明文。茲所指：「未能提示」，包括全部未提示，以及提示而不完全、不健全、不相符致無法勾稽者，均包括在內，亦經最高行政法院（89年7 月1日改制前為行政法院）著有61年判字第198 號判例闡釋明確。另最高行政法院57年判字第60號判例所指：「納稅義務人如已提供有關資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定」，亦係指納稅義務人已依法令規定提供齊備應設置之主要帳簿，而依該主要帳簿之記載，已能合法完全勾稽者為前提，始有其適用。如果納稅義務人所提示者，並非依法令規定應齊備之主要帳簿全部，或依其提示之資料，因其記載不詳實，致無從勾稽者，稽徵機關自得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，法意至明。

（二）本件原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額112,854,863 元、營業成本94,301,116元及全年所得額248,782 元，因原告申報扣抵進項稅額之憑證金額與估計應取具發票之成本及各項損費金額不符，被告乃以94年12月28日財北國稅審一字第0940218486號函（參見原處分卷第180 頁）通知原告應於95年1 月6 日前提示與上開不符有關之差異數較大部分之明細帳及相關憑證，暨進貨帳、銷貨帳、原物料明細帳（材料明細帳）、在製品明細表、製成品明細帳、生產日報表、商品進銷存明細表、製成品產銷存明細表、原料進耗存明細表、單位成本分析表、直接原料明細表及進貨憑證、銷貨發票、買賣合約書等資料供核；復於原告申請復查階段，另以95年10月17日財北國稅法字第0950246241號函通知原告應於95年10月26日提示與復查有關之進銷貨帳簿、憑證及相關文據等資料供核，然原告僅提示上開出口報單及明細表、93年度出口貨物名稱分類明細表、成品產銷存表、成品產銷計數帳、單位成本分析表、直接耗料分析表、加工費分析表、原料計數帳、原料耗用明細表、進料明細表、銷貨明細表、加工費明細表、樣品費明細表、統一發票、93年度其他費用明細表、明細分類帳、營業成本明細表、其他費用明細表、期末存貨明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、93年度銷貨帳及明細分類帳等件，其營業成本仍無法勾稽查核等情，為原告所不爭執，復有上開通知補正函及上開原告所提示之資料附卷可參，自可信為真實。在初查及復查階段，被告既已依所得稅法第83條第2 項規定，發函命原告於規定時間內補正帳簿、文據送交調查，但原告卻僅提示不完全之資料供核，以致無法勾稽，證明其申報資料為真實，揆諸前開說明，即有不提示帳簿、文據之情形，自難謂已善盡上開所得稅法第83條第1 項後段規定之提示義務。從而，被告依所得稅法第83條第3 項規定，按所查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，即非無據。

（三）另按，「中華民國行業標準分類」係行政院本於職權，以聯合國行業標準分類為基本架構，參酌新加坡、北美及日本行業分類訂定；而「中華民國稅務行業標準分類」則係財政部參酌中華民國行業標準分類及我國經濟結構，本諸職權訂頒（參照最高行政法院92年度判字第589 號判決意旨）。而「中華民國稅務行業標準分類」之行業分類原則，係按主要經濟活動性質相同或相似者分別歸屬於一類，亦即以場所單位主要經濟活動作為分類基礎，如該場所單位同時從事多種性質不同之經濟活動時，按其產值（或營業額）最多者認定其行業，若產值（或營業額）相同者，則按其員工人數或資產設備較多者認定之，有卷附之「中華民國稅務行業標準分類」編製說明可資參照。上開「中華民國稅務行業標準分類」，係財政部為辦理稅捐稽徵事務所訂定之細節性行政規則，為執行法律所必要之補充，且未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，自可加以適用。依財政部91年7 月5 日臺財統字第09611150075 號修訂之「中華民國稅務行業標準分類」，細類4431「布疋批發業」，依其說明係指：「凡從事天然或人造纖維製成之布疋、織物等批發之行業均屬之。皮革布批發亦歸入本類。」其中所稱之「布疋」，依教育部國語辭典解釋，係「布帛的通稱。布以疋為計算單位，故稱為布疋。」，至於「織物」，則係「構成衣物的主要材料。由纖維組成，經適當加工後即可使用。」另其子類分別有「4431-11 ：布疋、呢絨、綢緞批發」、「4431-12 ：針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」、「4431-13 ：人造纖維織品批發」、「4431-14 ：紗品批發」及「4431-15 ：皮革布批發」。其中所稱之「織品」（即紡織品），依教育部國語辭典解釋，係「用棉、麻、絲、毛等纖維經過紡織及加工等過程所製造的產品。如氈毯、針織物、織錦布匹等。」準此可知，號列「4431-11 」所指之布疋，僅是一種布帛的通稱，係指同細類號列以外之織品（含布疋）而言，亦即不包括「4431-12 ：針織、絲織、麻織、棉織、毛織品批發」、「4431-13 ：人造纖維織品批發」、「4431-14 ：紗品批發」及「4431-15 ：皮革布批發」等子類之布疋，否則若將所有布疋一律解釋為「4431-11 ：布疋」，則豈不是其餘「4431-12 」、「4431-13 」、「4431-14 」及「4431-15 」均無適用之餘地？因此，原告訴稱「原告外銷之針織布疋，仍應屬於『布疋』，被告不宜認為業者列報針織布疋，只因多出針織二字即不予歸列為4431－11行業所定之『布疋』。」即有所誤解，委非可採。

（四）經查，原告係以各式針織布疋外銷為主，專供下游服飾、衣著加工業者產製最後產品之中間材料，為原告陳明在卷（參見原處分卷第289頁、第292頁），復有原告93年度明細分類帳、統一發票、會計傳票、出口報單在卷足憑（參見本院卷第64頁至第84頁）；又其上開針織布疋之原料，包括天然纖維（羊毛、棉花）、人造纖維（多元聚酯），而銷售之貨物則有人造纖維布、混紡針織布及天然纖維布等各種針織布品，亦有原告93年度出口報單及貨物名稱分類明細表附卷可稽；而針織工業，可分緯編針織類、經編針織類、毛衣編織類、襪子織造類、手套編織類、布帛刺繡類、針織製衣類等，且自合成纖維問世以來，即給紡織工業帶來一片榮景，由最早聚胺維（耐隆）開始，經過聚酯纖維（達克隆）、聚丙烯膌纖維（亞克力）及混紡纖維紗（人造纖維和天然纖維）等，都是針織產製之上好原料（參見原處分卷第296頁、第297頁之針織工業原物料耗用通常水準資料），顯見原告所銷售之針織布疋，即便其原料包括人造纖維、天然纖維等，但就其產製過程而言，仍應歸屬在「中華民國稅務行業標準分類」「4431-12 針織批發」之行業別。

（五）雖原告另主張「原告已提出93年度出口貨物名稱分類明細表充分說明全年出口貨品向海關申報均為布疋，包括人造纖維、混紡纖維以及少數批量之天然纖維製成之布疋，所有出口物品都未具備品牌及商品名稱。」云云。但查，人造纖維或天然纖維等，僅是針織產製所使用之原料，若其產製過程，係以緯編針織、經編針織等方式為之，且製成布疋形式銷售，即應歸類為「中華民國稅務行業標準分類」「4431-12 針織批發」之行業別，原告既自承其外銷之系爭貨物為針織布疋，則本件將之歸類為「4431-12 針織批發」，自無不合。從而，原告爭執其所銷售者為「布」而非「品」，「布」屬中間原料，「品」屬消費產品或最後產品云云，於本案即無太大意義。再者，依原告所提示之93年度出口報單及貨物名稱分類明細表觀之，原告外銷針織布疋之原料大抵為棉花或羊毛之天然纖維，或少數之合成纖維及再生纖維（參見本院卷第15頁至第17頁，原告將羊毛成分之布疋全數翻譯成人造纖維，顯然有誤），故原告訴稱大多數為人造纖維、混紡纖維，天然纖維僅佔少數批量一節，亦非可採。

（六）本件被告既依所得稅法第83條第2 項規定發函通知原告提示本期帳簿、文據供核，惟原告僅提示不完全之資料供核，以致無法勾稽，證明其申報資料為真實，被告乃依同法條第3 項規定，按行業代號「4431-12 針織批發業」之利潤標準淨利率21% ，核算原告之營業成本為89,155,342元【計算式：112,854,863 ×（1-21% ）】，減除營業費用及損失總額15,108,350元，核算營業淨利8,591,171 元，另加計非營業收入總額684,377 元，減除非營業損失及費用總額407,471 元，核定全年所得額8,868,077 元，應補稅額2,167,198 元，即無不合。是以，原告訴稱「被告就針織布與針織品之間無力明辨，其據以作出行政行為，有背行政程序法第5 條規定內容不明確，及同法第7 條第1項第2 款未『選擇對人民權益損害最少者』之規定。」云云，洵非可採。至於本件縱然有原告所稱之人造纖維織品外銷，然依照上開「中華民國稅務行業標準分類」編製說明所載，行業分類原則係按主要經濟活動性質相同或相似者分別歸屬於一類，亦即以場所單位主要經濟活動作為分類基礎，如該場所單位同時從事多種性質不同之經濟活動時，按其產值（或營業額）最多者認定其行業，本件既以針織品為主要外銷業務，參考上開說明，自應以之為認定行業。況且，「4431-13 ：人造纖維織品批發」之利潤標準淨利率亦同為21% ，有「93年度營利事業各業同業利潤標準」可資參照，被告所為之認定亦無不利於原告，自無加以撤銷之必要。

六、綜上所述，原處分以上開原因為由，核定原告全年所得額為8,868,077 元，並補稅額2,167,198 元，已詳述事實及理由，其認事用法均無違誤，原告訴稱原處分未明確證述和處分，應係無效之處分云云，即非可採。從而，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。

七、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。

據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。

臺北高等行政法院第一庭審 判 長 法 官　王立杰