最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第六四六號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第六四六號

上訴人

乙○○

訴訟代理人

蔡建賢律師

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國九十年六月十九日高雄高等行政

法院九十年度訴字第七二二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於民國八十六年七月八日經由臺灣臺南地方法院拍賣而標得坐落臺南市○○段一五六一及一五六一之一地號等二筆土地（以下簡稱系爭土地），旋於同年八月十四日單獨向被上訴人按拍定價額申報移轉現值，並於八月二十二日向地政機關辦竣所有權移轉登記。同年九月十一日上訴人復將上開系爭土地出售予許嘉新，並於翌日（即十二日）向被上訴人按先前之拍定價額申報移轉現值，因無漲價數額，故被上訴人未予課徵土地增值稅，上訴人乃持其核發之免繳土地增值稅證明書於九月二十四日向地政機關辦理系爭土地所有權移轉登記完畢。嗣土地稅法第三十條修正條文經總統於八十六年十月三十一日公布生效，被上訴人以系爭土地前經臺灣臺南地方法院拍賣後，應繳之土地增值稅於該條文修正公布生效後尚未核課確定，乃依該條規定對上訴人再次移轉系爭土地所核課之土地增值稅改按拍定日當期之公告現值做為前次移轉現值，而更正核定上訴人應納土地增值稅計新台幣（以下同）一、四

二四、○○○元。惟行政機關作成行政處分後，應受該行政處分之拘束，即有「不利益變更禁止」原則之適用。次參諸行政程序法第二章第二節行政處分之效力之規定，行政處分尤指授益性之行政處分未經廢止或撤銷前，基於法安定性之要求、「誠信原則」、「信賴保護原則」，行政機關應受其拘束，不得為與該行政處分內容相反之新行政處分。查本件上訴人於八十六年九月十二日將上開二筆土地出售予訴外人許嘉新，並按規定填寫土地增值稅申報書，申報移轉現值為每平方公尺四五、○○○元及四

二、○○○元，經被上訴人核發免繳土地增值稅證明書，而於同年九月二十四日憑以向地政機關辦理所有權移轉登記予許嘉新，依土地稅法第三十條第一項規定，該行政處分因未經行政救濟，業已確定。詎被上訴人於該土地增值稅證明書之行政處分未被廢止或撤銷前，竟於八十七年七月二十七日改以按拍定日當期公告現值每平方公尺二

五、○○○元為上訴人之前次移轉現值，，而向上訴人補徵土地增值稅一、四二四、○○○元，顯與法安定性之要求、誠信原則及信賴保護原則等有悖。被上訴人事後以八十六年十二月二十七日台財稅字第000000000號、八十七年一月十五日台財稅字第八七一九二四○三一號、八十七年三月十三日台財稅字第八七○一二四七五九號、八十七年三月十六日台財稅第000000000號、八十七年六月二十日台財稅000000000號等函釋為本件補徵稅額依據，惟上開函釋發布之時間均在上訴人完成移轉登記之行為即八十六年九月間之後，揆諸行政法院六十四年度判字第四一八號判決意旨及稅捐稽徵法第一條之一之規定，原處分自屬違法。再查拍賣亦屬買賣之一種，經法院拍賣之土地增值稅，依法先於抵押債權先為扣抵，是執行法院於拍定人拍定後於法定期間繳清拍賣價款，該價款即包括土地增值稅，執行法院代稅捐機關收取該稅賦，應視同土地增值稅已繳庫，是應以法院代為扣繳即為核課確定之時。綜上，原處分及一再訴願決定自有違誤，請判決撤銷等語。

被上訴人則以：被上訴人前以八十八年五月二十九日南市稅法字第六六八八二號函報，奉財政部八十八年八月十六日台財稅第八八一九三六二三二號函釋「主旨：八十六年十月二十九日修正公布之土地稅法第三十條第三項．．法院拍賣．．之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。所稱『確定』之認定，仍請依照財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函辦理。」是本件系爭土地上訴人單獨按拍定價格申報移轉現值，經被上訴人重核之稅額於八十六年十二月一日始經法院將扣繳稅款移撥被上訴人，顯於八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日時尚未繳庫，被上訴人依修正後土地稅法第三十條規定及財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函更正以拍定日當期之公告土地現值為被上訴人再次移轉之前次移轉現值，核定應補徵土地增值稅額，並無違誤。另不溯既往原則固屬法律適用之大原則，惟非立法之原則，而土地稅法第三十條第三項乃係屬溯及既往之例外規定，本件被上訴人於原行政處分在未確定狀態中所為之變更，與所謂對相對人「不利益變更之禁止」、「誠信原則」、「信賴保護原則」之問題無涉等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：土地稅法第三十條於八十六年十月二十九日修正公布，同月三十一日生效，該條第一項第五款、第三項分別規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準．．．。」、「八十六年一月十七日本條修正公布生效日後經法院判決移轉、法院拍賣、政府核定照價收買或協議購買之案件，於本條修正公布生效日尚未核課或尚未核課確定者，其申報移轉現值之審核標準適用第一項第四款至第六款及第二項規定。」系爭土地經臺灣臺南地方法院拍賣後，被上訴人原依行為時土地稅法第三十條第一項第五款規定，按拍定日當期之公告土地現值作為移轉現值而核課土地增值稅，並於八十六年七月十七日以南市稅財字第八四五九六號函請臺灣臺南地方法院代為扣繳在案。嗣上訴人單獨於八十六年八月十四日按拍定價額向被上訴人申報移轉現值，被上訴人乃依行為時土地稅法第三十條第二項規定，以上訴人自行申報之移轉現值每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元核定補徵土地增值稅計一、四三三、七三一元，並另函請臺灣臺南地方法院代為扣繳，惟該院迄至八十六年十二月間始將代為扣繳之土地增值稅款移撥予被上訴人，並經被上訴人於同年月十七日將稅款繳庫，此亦有繳款書二紙附於原處分卷可稽，參照財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋：「．．準此，法院拍賣之土地，如執行法院已完成債權分配，應徵之土地增值稅並已繳庫，繳納收據於發給納稅義務人後，如納稅義務人未依法提起行政訴訟，參照稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該應徵稅額始為確定。

．．．土地增值稅之稅款，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未獲原執行法院分配，參照上揭規定，應屬該法條第三項所稱『尚未核課或尚未核課確定者』，其申報移轉現值之審核標準，自應依新修正規定辦理」；及八十七年一月十五日台財稅第八七一九二四○三一號函釋：「．．．上開條文所稱『確定』之認定，於法院拍賣案件，請依照本部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號致臺灣省政府財政廳函辦理。．．．」所示，系爭土地雖經上訴人於八十六年七月八日向法院標買取得，然該次因法院拍賣而應課徵之土地增值稅額迄八十六年十月三十一日止，尚未獲臺灣臺南地方法院將該分配款撥入被上訴人之臺灣銀行臺南分行暫收稅款專戶內，完成繳庫手續，應屬「尚未核課確定者」，從而依前揭八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第三項規定，本件系爭土地於該次因法院拍賣而為申報移轉現值之審核標準，自應以拍定日當期之公告土地現值為準。

是被上訴人改按拍定日當期之公告現值每平方公尺二五、○○○元做為其前次移轉現值（法院拍賣），而更正核定上訴人應納土地增值稅合計一、四二四、○○○元等情，依法並無不合。上訴人雖主張臺灣臺南地方法院於八十六年十月六日上午十一時就拍賣系爭土地所得價款實行分配，並將土地增值稅一、三八八、四○○元（重新計算之土地增值稅一、四三三、七三一元，扣除原來已繳四五、三三一元）撥款予設於被上訴人之臺灣銀行臺南分行暫收稅款專戶，不惟有經被上訴人領款蓋章且有領款收據在卷可稽，且納稅義務人（原債務人童英修）未依法提起行政救濟，自應屬核課確定之案件云云，惟上訴人所稱上開領款收據，乃係由被上訴人於分配期日前事先將應分配之金額填妥（未填載領款日期），而於八十六年十月三日以八十六南市稅法字第一二二○九七號函檢送予臺灣臺南地方法院，並函請臺灣臺南地方法院將分配款撥入被上訴人之臺灣銀行臺南分行暫收稅款專戶000-000-000000號帳戶內，此觀本院卷所附之上開公函自明。故上開領款收據並非係臺灣臺南地方法院將土地增值稅款撥入國庫之收據。再者，上訴人主張所謂「繳庫」之行為，核屬法院執行處與稅捐機關內部行為，既然執行法院已「代為」扣繳，即應視為已繳交稅額，故應以法院代為扣繳即為核課確定之時乙節，並未為實務所採，要難謂有理由。此外，財政部上揭函釋之作成，固均在上訴人完成系爭土地移轉登記之後，惟觀諸該函釋之內容，亦僅在說明經法院拍賣之土地，其應課徵之土地增值稅究以何時始為核課確定而已，並非係以法規命令新增人民對土地增值稅之負擔。抑且，財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號、八十七年一月十五日台財稅第000000000號及八十七年三月十三日台財稅第000000000號、八十七年三月十六日台財稅第000000000號及八十七年六月二十四日台財稅第000000000號函釋，或係就「尚未核課確定」乙詞加以說明，或係敍明尚未核課確定案件，於法院拍賣案件，其申報移轉現值之審核，應依土地稅法第三十條新修正規定辦理而已，其函釋本身並不生有利或不利納稅義務人之情形，自難謂與稅捐稽徵法第一條之一規定有關。又原處分更正核定上訴人移轉系爭土地予許嘉新之應納土地增值稅額，此項行為僅屬金額核算之更正，且為法律以具體條文規定，得溯及既往就法院拍賣案件尚未核課確定者有修正後條文之適用，故被上訴人對尚未核課確定之行政處分所為之變更，自不生「誠信原則」、「信賴保護原則」及行政處分之跨程序拘束力之問題。又上開土地增值稅額之更正，乃係稅捐核課之問題，核與系爭土地業向地政機關辦理所有權移轉登記完畢，具有法定之登記效力，亦屬無關。末按法律不溯及既往原則，固為立法之基本原則之一，惟立法者如基於特定目的之考量，要非不得於條文中明定就修正前發生之事實，亦得適用修正後之條文規定。綜上所述，被上訴人前依據八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條規定，更正核定上訴人應納土地增值稅合計一、四二四、○○○元，認事用法，洵無違誤，而駁回上訴人之訴。

上訴意旨略以：行政處分於宣示而發生實質存續力，除有特定條件，否則不得再為變更或撤銷；而已具存續力之行政處分應有信賴保護原則之適用，非對信賴該行政處分之相對人為適當之補償，不得變更或撤銷。查財政部八十六年十二月二十七日台財稅第000000000號函釋對於「尚未核課或尚未核課確定者」之意義解釋有誤，違反行政處分之存續力，不應援用。退步言之，縱本件應有八十六年十月三十日修正公布生效之土地稅法第三十條之適用，惟上訴人信賴被上訴人第一次之課稅處分而為之移轉行為亦應受信賴保護原則之保護，被上訴人即認其八十六年八月四日之課稅處分有適用法律之錯誤，亦不得再另為課稅處分而損及上訴人之權利，是原處分顯違背前開信賴保護原則，應予撤銷等語。

按我國現行土地增值稅之課徵，是依據平均地權條例及土地稅法等相關規定，為實施漲價歸公，對於私有土地之土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，除因繼承移轉不徵土地增值稅外，應依照土地漲價總數額課徵土地增值稅，惟如無漲價數額之事實，即無課徵土地增值稅可言。本件上訴人於八十六年七月八日向臺灣臺南地方法院標得系爭兩筆土地，每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，上訴人嗣於同年九月十一日出售予訴外人許嘉新，並於翌日（即十二日）向被上訴人按先前之拍定價額申報移轉現值，則依其申報情形，既無漲價數額，被上訴人未予課徵土地增值稅，並無違誤。被上訴人嗣以土地稅法第三十條於八十六年十月三十一日修正公布生效，前次拍賣依上訴人申報按拍定價格移轉現值應予課徵之土地增值稅一、四三三、七三一元，在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日尚未繳庫，屬尚未確定之案件，應依修正後土地稅法第三十條規定改以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元作為申報移轉現值，因認上訴人再出售予訴外人許嘉新亦應以拍定日當期公告現值每平方公尺各二五、○○○元做為前次移轉現值，課徵土地增值稅。

惟上訴人係以每平方公尺四五、五○○元及四二、○○○元，標得系爭土地，如其確按先前之拍定價額再予出售予許嘉新，既無漲價數額，被上訴人予以課徵土地增值稅，即與土地移轉其漲價始予歸公之本質不合。再者，立法機關對於本件爭訟中之第一次移轉（上訴人於八十六年七月八日拍定取得案外人童英修所有之系爭土地），修法賦予拍賣債務人童英修獲得減稅之利益，並保障債權人之權益，固屬立法形成自由，然立法機關並未於八十六年十月三十一日新修正之土地稅法第三十條，同時對於法拍後之第二次移轉形成由上訴人獨自承擔租稅減少之明文，行政機關自無從以行政命令責令將前次移轉之減稅效果，轉嫁由上訴人獨自承擔之理，被上訴人所為之處分並無法律上之依據。且撤銷之訴判斷行政處分合法性之基準時，於課稅處分，原則上（除有例外規定）係以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷核課處分合法性之基準。

在行政訴訟或訴願中其狀態變更固不必予以斟酌，即課稅事實發生至原處分或復查決定做成之前，法律或事實有所變更亦不影響處分或決定之合法性。本件上訴人將系爭土地出售予訴外人許嘉新，其申報移轉及完成移轉登記予許嘉新，均在八十六年十月三十一日土地稅法第三十條修正公布生效日之前，其依當時土地稅法第三十條：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定．．．五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告現值為準。．．．前項申報移轉現值，經審核超過公告土地現值者，應以其自行申報之移轉現值為準，徵收土地增值稅。」規定，以其前次拍賣所申報之拍定價額（較公告現值高）為前次移轉現值，獲得被上訴人作成免稅之行政處分，依前開說明，自屬合法行政處分，且未經行政救濟，業已確定。而八十六年十月三十一日修正公布生效之土地稅法第三十條第三項雖對於修正公布生效前經法院拍賣於上開修正後尚未核課確定者，明定應適用修正後之規定，惟若已核課確定者，依反面解釋，即無適用之餘地。系爭土地於八十六年七月八日由上訴人拍定，其增值稅之核課，因於上開修正時尚未核課確定，依該規定，固應適用修正後之規定核課；惟上訴人於拍定取得所有權後，再次移轉予訴外人許嘉新，該增值稅既已於八十六年十月三十一日該條修正生效前核課確定，業如前述，即無適用上開修正後之規定變更原已核課確定之處分。被上訴人依修正後之規定，對上訴人移轉予許嘉新部分，補徵系爭土地增值稅，自有違誤，原判決予以維持，對於土地稅法第三十條第三項規定，有適用法規不當之違法，應予廢棄。惟查上訴人於提起復查及訴願時均稱其以稍微高於原來之拍定價格出售等語，則其於八十六年九月十一日出售予許嘉新時僅按原拍定價額申報移轉現值，顯與實際買賣價格不符。上訴人移轉予許嘉新，究竟有無漲價數額，事實尚欠明瞭，爰將本件發回原法院，詳為調查後，另為適法之裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬