最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第七六三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第七六三號

上訴人

乙○○

被上訴人

花蓮縣稅捐稽徵處

代表人

甲○○

右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高等行政法

院九十年度訴字第四七六二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：被上訴人就花蓮縣吉安鄉○○段三二七四之一一地號等九筆土地，核定上訴人應繳納民國八十九年期地價稅額新臺幣（下同）一七三、九三○元，未區分取得所有權期間，自屬違法不當。依土地稅法第三條規定，地價稅之納稅義務人，僅限於土地所有權人，不及於第三人。因強制執行取得不動產物權之承買人，於取得執行法院所發給之權利移轉證書前，究非土地所有人，依土地稅法第一條之規定，自毋須繳納地價稅。土地稅法施行細則第二十條規定「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；每年分二期徵收者，上期以三月十五日，下期以九月十五日為納稅義務基準日。各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」其增加土地稅法（母法）第三條及第四十條所未有之限制，依中央法規標準法第十一條規定，上開施行細則之規定自屬無效，並有違憲法第十九條「稅捐法律主義」之宗旨，自不得適用。系爭土地上訴人於八十九年七月六日取得所有權，依八十九年度地價稅全年期計算日期，上訴人取得所有權僅一七九天，被上訴人為圖作業方便，不分土地所有權人誰屬，概以每年九月十五日為基準日，藉以判斷納稅義務人為誰屬，於法自有未符等情，爰請判決將訴願、復查決定及原處分均撤銷，及被上訴人應給付上訴人八八、六三三元及自八十九年十二月十七日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。

被上訴人則以：按憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，此為租稅法律主義之明示。次按土地稅法第三條、第四十條及土地稅法施行細則第二十條亦明定，各年（期）地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，本案八十九年地價稅係按全年一次徵收，是其納稅義務基準日為八十九年九月十五日。上訴人經法院拍賣買受系爭土地，並經法院於八十九年六月廿九日核發權利移轉證書，上訴人且於同年七月六日辦竣土地所有權移轉登記，核屬於納稅義務基準日之前取得系爭土地所有權，即負有繳納該年期地價稅之公法上義務等語，作為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按憲法第十九條規定「人民有依法律納稅之義務」，固揭示租稅法律主義之原則，惟並非謂凡有關租稅之核課及徵收均須有法律規定，始得為之，稅捐主管機關基於法律之授權所訂定之行政規章或為使法律更為具體明確所頒布之細節性或技術性之解釋令或行政規則，如未逾越法律之授權或增加法律所無之限制，而為執行上所必要者，自難謂該行政命令或規則有違租稅法律主義之原則。按行為時土地稅法施行細則第二十條明定，各年（期）地價稅係以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人，雖為土地稅法第三條、第四十條所無，惟係基於土地稅法第五十八條之授權訂定，且為執行上所必須，否則如無納稅義務基準日之規定，而以年度中各實際所有權人持有土地時間之長短而分段課徵地價稅，將使土地所有權之認定趨於複雜，且增加稅捐機關甚高之稽徵成本，稅捐機關基於稽徵程序之簡化及稽徵成本之考量，而設有地價稅課稅基準日之規定，尚難認係全無必要而濫用行政權。本件八十九年地價稅係按全年一次徵收，是其納稅義務基準日為八十九年九月十五日，上訴人經法院拍賣買受系爭土地，並經法院於八十九年六月廿九日核發權利移轉證書，上訴人且於同年七月六日辦竣土地所有權移轉登記，核屬於納稅義務基準日之前取得系爭土地所有權，即負有繳納該年期地價稅之公法上義務。又財政部四十九年八月二日台財稅發第○五七○一號函釋係闡明因強制執行取得不動產物權者或經法院拍賣取得土地物權者，均不以登記為要件，是自執行法院發給權利移轉證書之日起，拍定人即負有繳納稅捐之義務之規定。而上訴人卻斷章取義以權利移轉證書取得前，其非土地所有權人為由，主張該期間其毋須繳納地價稅，漠視土地稅法對於地價稅之課徵明定按年一次徵收者，該年全期地價稅應依九月十五日土地登記簿上所載之所有權人為納稅義務人，非依各所有人持有期間按日計算，是上訴人所稱其於取得執行法院所發給之權利移轉證書前，究非土地所有人，自毋須繳納地價稅云云，於法尚屬無據。且觀財政部六十八年六月一日台財稅第三三五八八號函釋，同引財政部四十九年八月二日台財稅發第○五七○一號函，據以釋明經法院拍賣取得土地物權者，如核發權利移轉證書之日在納稅義務基準日前，該年期之地價稅應向拍定人徵收之規定，是原處分課徵上訴人八十九年全期地價稅，並無違誤。又查土地稅法施行細則乃授權立法，係由行政院依土地稅法第五十八條授權所訂定，該施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」前段規定係依照土地稅法第四十條為更具體明確之規範；後段規定係以前段規定為基礎，配合土地稅法第三條第一項規定，而以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為地價稅之納稅義務人。如無上述規定，稅捐核課之目的即難落實，且其僅係就執行母法有關之細節性、技術性之事項加以規定，為執行母法所必要，既未違反土地稅法相關規定，並無上訴人所稱增加母法所無之限制，更無上訴人所列舉之司法院解釋認係違背租稅法律主義之情況。又查系爭土地之八十九年度地價稅之納稅義務人為上訴人（即拍定人），並非該土地之原所有權人（即債務人），被上訴人自無陳報地價稅債權之餘地，上訴人訴稱被上訴人關於系爭土地強制執行事件中，怠於向執行法院陳報八十九年之地價稅債權，卻於執行程序終結後轉而向上訴人徵收，顯係過度使用行政權云云，亦有誤會。本件原處分就系爭土地核課上訴人八十九年全年之地價稅一七三、九三○元，經核認事用法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將上訴人之訴駁回。

上訴意旨除執陳詞外，並以上訴人依法定程序拍賣取得本件土地，參與分配稅費之主管機關未詳加細算其稅費提起分配，卻以強大非法之行政權加諸於上訴人，有失公平、公正及公理。參酌土地稅法第四十條規定，並未如土地稅法施行細則第二十條未段所規定，故稽徵機關逕依該違法之行政命令課徵地價稅，除違反憲法第十九條稅捐法定主義之精神，及牴觸土地稅法第三條、第四十條規定。原審不察，將上訴人請求撤銷訴願、復查決定之請求予以駁回，顯有判決違背法令之處，並有判決不備理由或理由矛盾之違法等語。

按土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條之授權訂定，行為時土地稅法施行細則第二十條規定：「地價稅依本法第四十條之規定，每年一次徵收者，以九月十五日為納稅義務基準日；．．．各年（期）地價稅以納稅義務基準日土地登記簿所載之所有權人或典權人為納稅義務人。」係基於土地稅法第四十條之規定，就土地稅稽徵之基準日及其作業方式予以明確之規範，業已審酌稽徵作業之簡化及考量稽徵成本之負擔，於符合公益所必要之限度內明定其基準日，以落實核課稅捐之目的，並經行政院依法發布施行，難謂係增加母法所無之限制，尚無違反憲法第十九條稅捐法定主義之精神，及牴觸土地稅法第三條、第四十條之規定可言。上訴論旨，仍執陳詞，指摘原判決有不適用法規及適用不當、判決不備理由或理由矛盾之違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　蘇 金 全