最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九二八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九二八號

上訴人

旭展電線工業股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二十九日臺中

高等行政法院九十年度訴字第一五三九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為新臺幣（下同）二、四九四、八六七元，被上訴人初查以上訴人帳證文據不齊全，致無法查核，乃依營利事業同業利潤標準（下稱同業利潤標準）核定全年所得額為八、

八五五、八四八元，課稅所得額為八、八五五、四七一元，補徵稅額一、一一八、八七五元。上訴人不服，就全年所得額及投資抵減稅額項目，申經復查結果，投資抵減稅額准予增列一四○、○○○元，應納稅額變更核定為九七八、七八五元，其餘未獲變更，上訴人猶未甘服，遂就全年所得額部分，循序提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張：其係從事漆包銅線之製造、加工及買賣業務之產品項目眾多，各產品規格外觀上又不易分辨，廠務人員在填寫生產記錄時難免有筆誤，但存貨帳採用會計品質較高之永續盤存制，可透過實地盤點存貨數量，並與帳上存貨數量作比較即可查明。上訴人本期原料耗用，並未超過財政部頒發之標準，被上訴人不得以盤盈或盤虧作為異常之藉口，據以用同業利潤標準核課之佐證。有關部分規格漆包線從統一發票數量勾稽至「進銷存明細表」不符，係因上訴人編有商品進銷存明細表及製成品產銷存明細表，而且統一發票所填寫之產品名稱僅有規格並未區分為商品或製成品，又明細表尚有八十五年十二月廿六日至卅一日眾多產品之銷貨計三、○五三、八八七元，其發票乃於八十六年初方開立以及銷貨退回等等因素。上訴人本期商品部分銷貨成本為六八六、九五九元，原料耗用七三、二○○、六四二元、直接人工八、九七四、一一一元及製造費用一八、○六六、三七三元，有明確支付憑證及帳簿佐證，至於期初製成品存貨一五、五

五四、七五六元扣減期末製成品存貨六、八○二、一七二元為八、七五二、五八四元，亦係期初存貨在本期銷售之銷貨成本，合計銷貨成本為一○九、六八○、六六九元，雖與依一般公認會計原則記帳申報之營業成本一○八、八二三、三二○元不一致，惟只要調減存貨盤盈一五三、三六五元及調增存貨跌價損失一、○一○、七一四元即可一致，依實質課稅原則，上訴人原料耗用亦未超過財政部頒布之同業耗用標準，直接人工及製造費用皆有憑證可稽核時，稽徵機關即應認列。被上訴人所辯稱上訴人九十一年一月四日提示之存貨帳仍有十六種製成品帳載銷售量與實際銷售量不符，惟該等規格產品並非全數無法勾稽，十六種規格共計錯誤十一筆，皆係登錄存貨帳時誤植發票上產品規格，惟數量未有錯誤，某規格帳上多計之數量與某規格帳上少計之數量相同，其和為零。另製成品規格○．○五ｍｍ誤差十七．九九公斤乙事，係存貨帳筆誤，上訴人運算所用之數據與發票數相同，不可謂為不符，此外八十五年十二月二十四日ＦＭ00000000發票上規格○．一○ｍｍ產品有一三九·四公斤，因商品存貨漏列印致被上訴人無法核對，亦已重新補列印。上訴人小規模營利事業出具之普通收據限額計算，被上訴人並未依查核準則第六十七條規定，而僅用營業費用總額千分之二十計算，因而剔除超限金額三七六、二二八元。為此請求將訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則以：上訴人係漆包線製造業，製造過程、包裝尚不易產生損耗或滅失等情況，依常理不應有存貨盤損或盤盈之情事，上訴人帳載產品總數有五十三種，其中盤損產品有二十種，盤盈產品有二十六種，合計四十六種其異常情況，占全部產品比例為百分之八十六以上，顯然上訴人對於進貨、存貨、銷貨倉儲管理之內部控制紊亂；又盤盈及盤損之重量合計三一、三二五．三六公斤，依各別產品之規格、單價差異甚大，不能如上訴人所述以甲產品之盤盈數彌補乙產品之盤損數。又上訴人所提示並補正之帳證，查核各類產品結果，上訴人因有上述之撥補產品之現象，造成產品之帳載數與發票數不符之情事，被上訴人係依統一發票數量勾稽進銷存明細表，並無上訴人所稱未考慮銷貨退回或未區分商品或自製品銷貨等情形，且發票銷售之名稱、數量皆有載明，故並無適用查核準則第五十七條有關未載明銷貨數量、名稱之補正規定。另被上訴人在查核階段，已給予三次補正機會，惟產品帳載數量與銷貨發票數量仍不相符，顯然帳載紊亂，致營業成本無法勾稽，依規定按同業利潤標準核定其營業成本，並無違誤。至上訴人訴稱部分產生之銷貨不實，係於八十六年初方開立發票等因素所致，惟經被上訴人查核如漆包線○．○四ｍｍ產品，五月二十八日製成品明細表銷貨為一九二．九九公斤，加上買進商品再出售四三五．二二公斤，合計六二八．二一公斤，惟統一發票當日銷售數量為六三九．八五公斤，明顯相差一一．六四公斤，因此上訴人所述並非事實，另上訴人訴稱取得小規模營利事業收據總數限額之計算有限縮法令之規定，惟上訴人取具小規模營利事業普通收據金額計六四二、八○二元，大部分為營業費用所取據，被上訴人依營業費用總額核定普通收據限額並剔除超限

三七六、二二八元，並無不合，又所剔除之普通收據金額，並不影響復查及訴願所決定之全年所得額及課稅所得額，如前述，是本件上訴人仍未就查核結果提示新事證，所訴核無足採。本件經就上訴人再行提示之重編後帳簿文據查核結果，因上訴人在初查、復查、訴願階段已多次更改帳簿記載內容，以所編製主要製成品產銷存明細表而言，初查、復查、訴願與行政訴訟所編製之內容比較，每種製成品之銷售量差異甚大，再者上訴人發票銷售記載漆包線，未詳載規格每月皆有多筆，且其隨意用鉛筆註記如○、一五ｍｍ或○、一六ｍｍ等產品，致初查、復查與行政訴訟階段提出之製成品產銷存明細表記載各別產品之銷售量差異甚大，已誤導被上訴人查核之準確性。是被上訴人原核定依同業利潤標準核定其營業成本，自無不合。又不論上訴人主張存貨係採永續盤存或定期盤存制，上訴人銷貨時依會計帳簿憑證辦法第十七條第一項及第二十一條第三項規定確實將事實、金額等內部憑證資料，在會計事項之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，上訴人違反此規定，致被上訴人於核帳時，無法將申報之資料與帳載憑證確實勾稽，遂依同業利潤標準核定其營業成本，並無不合。且關於稅務之撤銷訴訟，由於稅捐係根據課稅處分發布前已經終結且已實現之事實關係而發生，故其判決基準時點，以課稅事實發生時之法律或事實狀態為判斷該課稅處分合法性之基準。是於訴願或行政訴訟中其狀態變更，即不必予以斟酌。本件上訴人欲變更銷貨成本、各別產品銷售數量、存貨金額等，依前開說明，自仍應依原申報時事實狀態為準，該主張自非可取等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：上訴人係從事漆包銅線之製造、加工及買賣業務，依其所稱製成品之原料皆使用單一規格之原銅及凡立水、及塑膠軸等，則依原銅之金屬性質，其製造過程及包裝衡情應不致生損耗或減失等情況，即有存貨盤損或盤盈之情事，而上訴人陳稱於本件原申報存貨盤盈數量一五、七一八．五八公斤，存貨盤損一五、六○六．七五公斤，二者合計重量為三一、三二五．三三公斤，上訴人亦未指出其盤損部分何數量為失竊或遭災害等事故滅失之情形，顯違事理，足見上訴人平時對於進貨及存貨及銷貨管理未予正確記載，又上訴人於本期有多筆製成品交易，每筆交易應有各產品、數量及規格，再因各製成品之成本及售價不同，於交易後其存貨之數量及規格亦應正確之記載，方得以分析各銷售製成品之營業成本，上訴人自不得主張於平時未予正確記載其貨存貨數量及規格，以所謂之永續盤存制，於年度期未再以不同規格之存貨互相抵銷，再作調整其存貨數量及規格，而認其產品原料耗用之數量為正確顯示，如此，被上訴人自無法對上訴人之進、銷、存貨予以勺稽查核；另關於部分規格漆包線從統一發票數量勾稽至「進銷存明細表」不符乙節，上訴人稱係因進銷存明細表尚有八十五年十二月廿六日至卅一日眾多產品之銷貨計三、○五三、八八七元，其發票乃於八十六年初方開立以及銷貨退回等等因素等語。惟查，上訴人本期業已申報其銷貨退回五九七、六○五元在案，又其該年度存貨數量及規格亦已盤點完畢，應無本期銷貨而於隔年度再開立發票及銷貨退回之情事；上訴人於本件訴訟主張經重新計算後，其本期銷貨成本為一○九、六八○、六六九元，與其原申報之營業成本一○八、八二三、三二○元不一致，然上訴人此部分所提之存貨帳，經兩造核對會算後，上訴人自承有十一筆錯誤，是上訴人此部分主張本期銷貨成本之數據，自難認為正確；又上訴人此十一筆存貨帳之錯誤，上訴人對此稱皆係登錄存貨帳時誤植發票上產品規格，惟數量未有錯誤，某規格帳上多計之數量與某規格帳上少計之數量相同，其和為零，然依上訴人所製作之該十一筆存貨帳一覽表，其存貨帳銷售數多計數與少計數，係以不同規格之製成品相互抵銷，依上所述，如此將無法正確分析計算其各製成品之營業成本；至製成品規格○．○五ｍｍ誤差十七．九九公斤部分，上訴人稱係存貨帳筆誤，其運算所用之數據與發票數相同，惟如此部分如單純於存貨項目記帳錯誤，則上訴人仍應提出其總分類帳及製成品銷貨成本之相關數據，再以調整核對，以資證明此部分僅存貨數量記載錯誤，不得單以存貨帳筆誤即可認定；再上訴人稱八十五年十二月二十四日ＦＭ00000000發票上規格○．一○ｍｍ產品有一三九·四公斤，因商品存貨漏列印致被上訴人無法核對部分，按依常情漏列屬於罕見，又漏列之重量高達一百多公斤，如此明顯漏列，衡情上訴人應將此產品誤歸類為其他項目，否則上訴人銷售此產品，而無此存貨記載，其收入與成本勢必無法平衡，是上訴人如有漏列情形，仍應將相關帳載項目予以調整正確，不得以事後重新補列印此部分存貨，而得謂帳目正確；至上訴人本期提出之小規模營利事業出具之普通收據六一○、○三八元，被上訴人依上訴人本期營業用總額一一、六九○、五三一元，依行為時營利事業所得稅查核準則第六十七條第二項之規定乘以千分之廿為二

三三、八一○元，此為小規模營利事業出具普通收據得認列之限額，是以前金額減此金額計出三七六、二二八元，並無不合，上訴人主張被上訴人應依查核準則第六十七條之規定以該收據千分之三十之額度認列，惟此規定係於八十七年三月三十一日修訂，並不能適用本期，是上訴人本件上開各主張，均非有據。按依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第十七條第一項之規定係「營利事業設置之日記簿．．．逐日登帳，至遲不得超過二個月。．．．」，是被上訴人所稱上訴人應確實將本期營運之事實、金額等內部憑證資料，在會計事項之次序逐日登帳，至遲不得超過十日，尚有誤會，惟依上開說明，此並不影響上訴人之帳載不齊全之認定；再依財政部七十九年十一月廿八日台財稅第七九○三六七三四○號函意旨「營利事業經稽徵機關依現行法所得稅法第八十三條第三項規定核定其所得稅後，於行政救濟時始行補提帳證，應准予查帳認」，是上訴人於本件訴訟時補提帳證資料，並變更其銷貨成本及存貨數量之數據，自得為之，亦未有被上訴人所稱變更訴訟標的之情形；再上訴人主張其於八十六年度申報營利事業所得稅時，以同上開帳務方式處理，亦經被上訴人實質調帳審查同意乙節，惟縱有此事，係被上訴人於該年度核定上訴人當期全年所得之稽徵技術與否合法及適當問題，上訴人不得以此為本期被上訴人仍應依同方式處理之依據，均併予敘明。綜上所陳，原處分及復查決定關於核定上訴人本期營利事業所得稅全年所得部分，因上訴人帳載文據不齊，致被上訴人無法對上訴人之進、銷、存貨予以勾稽查核，而核定其營業成本，依首開規定及說明，以同業利潤標準核定上訴人之全年所得額，並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合。因而將訴願、復查決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。至於上訴人請求撤銷原處分除全年所得以外部分及復查決定關於投資減免部分，敘明上訴人向被上訴人申請復查後，被上訴人為復查決定，惟上訴人並未對該復查決定之投資減免部分提起訴願，則原處分及復查決定關於上開部分業已確定，此部分之訴自為不合法，爰併予駁回。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張上訴人於原審起訴狀清楚載明盤盈盤虧係廠務人員填寫生產紀錄錯誤所造成，而且存貨帳平時可與生產紀錄簿清楚勾稽，僅在期末透過盤點程序方可查知帳載數是否有錯誤發生，而被上訴人及原審誤解盤盈盤虧「數量」及「金額」會計學理之應有表述，竟將上訴人自行申報之存貨盤盈及盤損之數量相加合計為三一、三二五‧三三公斤，原判決理由違背經驗法則及證據法則。又自九十一年一月四日重新查帳後上訴人及被上訴人爭點已明顯異動但原審並未詳加區別，新的爭點為上訴人對被上訴人之查核結果自承有十一張銷貨統一發票計二、四三一‧九一公斤，金額為三○五、八七○元，由於十六種規格製成品就此錯誤分別造成有些營業成本高列，有些營業成本低列，總合起來全體營業成本幾乎沒有影響，此外錯誤數量及金額分別佔全年度銷貨數量及金額比例僅為千分之二點五及千分之二點六，如此輕微之「錯誤」被指摘為帳載不齊全，明顯違反了比例原則。且在實質課稅原則下，企業之原料、直接人工成本及製造費用均取得合法憑證且可供查核時須先查核認定，不可逕用同業利潤標準核定，但被上訴人重新查核後發現有十六種規格製成品有輕微錯誤便據以全盤否定上訴人營業成本，有違租稅公平原則與正義原則。另原審指摘將不同規格製成品相互抵銷將無法正確分析計算各製成品之銷貨成本，係誤認上訴人總分類帳及成本帳均以淨額計算表達所致，惟上訴人成本帳並未將盤盈盤虧互相抵銷，存貨帳上明確記載盤盈盤虧係以個別盤盈虧數額分別入帳，自然銷貨成本之計算均屬正確，原判決理由明顯違背「經驗法則」等語。然查「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」、「本法第八十三條所稱帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為所得稅法第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。而所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，本院亦著有六十一年度判字第一九八號判例可資參照。另「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「營利事業依本準則規定列支之製造費用及營業費用，如係取得小規模營利事業出具之普通收據，其全年累計金額以不超過當年度經稽徵機關核定之製造費用及營業費用之總額千分之二十為限，超過部分不予認定。」亦分別為營利事業所得稅查核準則第六條第一項、第六十七條第三項所規定。而本件上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，原列報全年所得額為二、四九四、八六七元，被上訴人初查以上訴人帳證文據不齊全，致無法查核，乃依同業利潤標準核定全年所得額為八、八五五、八四八元，課稅所得額為八、八五五、四七一元，補徵稅額一、一一八、八七五元。揆諸前開規定，尚無違誤。況查本件因上訴人之營業成本係按同業利潤標準核定，並未核定製造費用，無法計算小規模營利事業營業成本裡面製造費用的限額，且上訴人取得收據金額計六四二、八○二元，大部分為營業費用計六一○、○三八元，被上訴人依營利事業所得稅查核準則第六條第一項、第六十七條第三項規定，按營業費用總額核定普通收據限額並剔除超限三七六、二二八元，亦無違誤。復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。末查原判決已就本件爭點即上訴人主張其係從事漆包銅線之製造、加工及買賣業務之產品項目眾多，各產品規格外觀上又不易分辨，廠務人員在填寫生產記錄時難免有筆誤，但存貨帳採用會計品質較高之永續盤存制，可透過實地盤點存貨數量，並與帳上存貨數量作比較即可查明。上訴人本期原料耗用，並未超過財政部頒發之標準，被上訴人不得以盤盈或盤虧作為異常之藉口，據以用同業利潤標準核課之佐證；有關部分規格漆包線從統一發票數量勾稽至「進銷存明細表」不符，係因上訴人編有商品進銷存明細表及製成品產銷存明細表，而且統一發票所填寫之產品名稱僅有規格並未區分為商品或製成品，又明細表尚有八十五年十二月廿六日至卅一日眾多產品之銷貨計三、○五

三、八八七元，其發票乃於八十六年初方開立以及銷貨退回等等因素；上訴人本期商品部分銷貨成本為六八六、九五九元，原料耗用七三、二○○、六四二元、直接人工八、九七四、一一一元及製造費用一八、○六六、三七三元，有明確支付憑證及帳簿佐證，至於期初製成品存貨一五、五五四、七五六元扣減期末製成品存貨六、八○二、一七二元為八、七五二、五八四元，亦係期初存貨在本期銷售之銷貨成本，合計銷貨成本為一○九、六八○、六六九元，雖與依一般公認會計原則記帳申報之營業成本一○八、八二三、三二○元不一致，惟只要調減存貨盤盈一五三、三六五元及調增存貨跌價損失一、○一○、七一四元即可一致，依實質課稅原則，上訴人原料耗用亦未超過財政部頒布之同業耗用標準，直接人工及製造費用皆有憑證可稽核時，稽徵機關即應認列各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，並敘明上訴人訴請撤銷原處分及復查決定關於投資減免部分，因上訴人並未對該部分提起訴願，則關於投資減免部分業已確定，此部分之訴自為不合法，爰併予駁回，有如前述。並與前開所得稅法、營利事業所得稅查核準則等法令規定及判例意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決違背經驗法則、證據法則及比例原則之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛