最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一○九一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一○九一號

上訴人

財政部高雄市國稅局（原為高雄市稅捐稽徵處承辦）

代表人

乙○○

被上訴人

鑫沅亞工業股份有限公司

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年八月十五日高雄高等行政法院

九十年度訴字第八一八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：（一）１、行為時營業稅法第十九條第一項第一款規定：營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。２、行為時營業稅法第十五條第三項規定：進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。３、修正前營業稅法第五十一條規定：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止營業：．．．五、虛報進項稅額者。４、修正後營業稅法第五十一條規定：納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止營業：．．．五、虛報進項稅額者。５、司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。６、鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就『各個銷售階段之加值額』分別予以課稅之多階段銷售稅，『各銷售階段之營業人』皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」參酌原審法院八十九年度訴字第三一四號判決理由，被上訴人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因其未實際向該虛設行號公司進貨並支付進項稅額，故除被上訴人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，參諸司法院釋字第三三七號解釋意旨、鈞院庭長評事聯席會議決議及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十五年二月七日台財稅第000000000號之函釋，被上訴人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定，除追徵被上訴人應補繳之稅款外，並按其漏稅額處以一定倍數之漏稅罰，即屬適法。７、財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）、取得虛設行號發票申報扣抵之案件：ｌ、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：（ｌ）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰」。８、財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋：有關營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：一、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（二）卷查本案被上訴人於七十九年十月至十二月間購進鐵板，取得虛設行號成嘉鋼鐵企業有限公司（以下簡稱成嘉公司）開立之統一發票十張，銷售額計一○、一二九、八七七元，稅額五○六、四九三元，作為進項憑證並持以申報扣抵銷項稅額，為被上訴人不爭之事實，且有喬鳴專案涉嫌虛設行號販售發票虛設公司行號相關資料及統一發票影本附原處分卷可稽。經查成嘉公司負責人林進安於法務部調查局坦承：成嘉公司係於七十二年成立，原有實際交易業務，自七十九年一月起，因業務推展困難，就全無實際營業買賣交易業務，而與虛設行號專家沈文龍研究後，將成嘉公司、哲盛鋼鐵有限公司（負責人沈文龍）以發票互開設計、運用及購買其他虛設行號發票等方式，一方面矇騙稅捐處，一方面對不特定廠商販售統一發票，牟取差額利益。其販賣虛設行號成嘉公司等發票，觸犯稅捐稽徵法第四十三條幫助逃漏稅捐，經臺灣桃園地方法院八十一年度訴字第七六號刑事判決判刑在案（與偽造文書罪相牽連，從一重以偽造文書罪論），有談話筆錄及刑事判決附原處分卷可稽。成嘉公司自七十九年一月起即無實際營業而為虛設行號，故不可能於七十九年十月至十二月間實際銷售鐵板予被上訴人。林進安係成嘉公司負責人，負責該公司業務，其陳稱成嘉公司未實際營業，僅販售發票等節，苟非真實，應無自承犯罪之理，其所述應堪採信。被上訴人委任楊哲次於上訴人機關調查時稱，係林進安趨車帶貨至被上訴人公司促銷，經勘驗品質同意購買，以之為樣本，由成嘉公司陸續交貨，交貨時，連同發票交予被上訴人，被上訴人即以現金交付貨款云云，與林進安所述情形不符，且與被上訴人所提系爭「交易收入支出明細表」所列情形未盡一致。又依被上訴人所提傳票記載，支付系爭貨款有高達三百八十餘萬元者，以現金支付，與交易常態有違（依轉帳傳票顯示，當時被上訴人亦曾使用票據）。雖部分傳票上蓋有成嘉公司或林進安之簽名，但虛設行號出售發票，為配合購買發票者帳目要求，於傳票上蓋章簽收，亦屬常見，尚難據此認定被上訴人確已全額支付予成嘉公司。況被上訴人所提系爭交易收入支出明細表所列收入來源之銀行存款及支出頗多不符，銀行存款如有不足，即載以現金補足，其中十月二十日支付之二、四八九、二二四元，其來源為全部現金，該現金由何而來，帳上無法勾稽，且該筆支出，依表載係用以支付十二月五日至十五日之進貨，而十二月十五日以後現金帳上並無超過三千元之收入，十二月十日支付之現金，如係十二月十五日以前之收入，何以進貨當時不即支付，且將大額現金放置公司亦與常情有悖，故被上訴人所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額給付予成嘉公司。再查，被上訴人取得成嘉公司發票，固載有營業稅額、購買人名稱、地址、統一編號等資料，然成嘉公司既無可能與被上訴人為實際交易，則被上訴人之實際交易對象應另有其人，被上訴人取得非實際交易對象之成嘉公司開立之統一發票，自非屬營業稅法第三十三條第一款規定之憑證，依同法第十九條第一項第一款規定，自不得扣抵銷項稅額。參酌鈞院八十八年判字第三一○二號判決，被上訴人虛報進項稅額洵堪認定。（三）本行政訴訟案應以「漏稅罰」之處罰是否適法為主。按司法院釋字第三三七號解釋：「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（現行法已修正為一倍至十倍），並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰」。被上訴人如前所述業已虛報進項稅額，至於有無因而逃漏稅款，依財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋：「營業人虛報進項稅額之結果，有無發生逃漏稅額應依左列原則認定：一、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之期末累積留抵稅額，如均大於或等於虛報之進項稅額者，則實際並未造成逃漏稅款，免按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。二、違章行為發生日起至查獲基準日以前各期之中，任何一期之期末累積留抵稅額如小於所虛報之進項稅額者，則已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數予以加總計算漏稅額，按營業稅法第五十一條第五款規定處罰」。上開財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，有無逃漏稅認定原則具有補充營業稅法之效力，為依職權發布之命令，原審法院八十九年度訴字第三一四號判決及八十九年度訴字第四五四號判決適用有案，另鈞院八十九年度判字第一四九五號及八十九年度判字第二六一○號判決理由亦適用有案。「所謂判決不適用法規或適用不當，簡單之文義解釋即指法院適用不應適用之法規，或不適用應適用之法規，或未能正確適用法規而言。．．．依一般瞭解法規兼指法律與行政命令兩類，．．．具補充法律效力之行政規則通常無須法律授權，為依職權發布之命令，按其內容有組織性、作業性、裁量性及解釋性之分，其合法要件較授權命令更為嚴格，此兩類行政命令並非不得作為行政法院審判之依據，如有不適用或適用不當亦屬違背法令。本案於準備程序，法官表明財政部之函釋其可以不適用，營業稅法施行細則其也可以不適用，在未論及財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋「有無逃漏稅認定原則」是否與營業稅法本法牴觸前（事實上並無牴觸），即表明不適用，顯違反行政訴訟法第二百四十三條「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令」規定。本案依據上訴人課稅資料（營業人自動報繳年檔）查被上訴人自違章行為發生日（七十九年十月至十二月）起至查獲基準日（八十一年十月十九日）止，其中被上訴人八十一年一、二月份及八十一年三、四月份均無期末累積留抵稅額（均有應納稅額分別為九○八、四三二元及一、五九三、八二八元），即該二期期末累積留抵稅額（○元）小於所虛報之進項稅額（五○六、四九三元），業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事，應就查獲前各期實際扣抵數計算漏稅額為五○六、四九三元（詳如被上訴人虛報進項稅額實際逃漏稅額計算表），並按營業稅法第五十一條第五款規定處罰。（四）再查依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋，成嘉公司即無交易出售發票之虛設行號，且被上訴人所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額（含進項稅額）給付予成嘉公司，被上訴人之實際交易對象應另有其人，即成嘉公司並非被上訴人之實際交易對象，被上訴人未能證明確有支付進項稅額予「實際銷貨之營業人」，雖成嘉公司已如期報繳營業稅，仍應依法處以漏稅罰而不得處以行為罰。（五）查依鈞院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議，本案虛設行號成嘉公司雖依規定如期報繳營業稅，惟其「虛銷虛進，以虛抵虛」之結果，實際上並未真正繳納營業稅，政府還是未收到應收之營業稅款，自難謂無逃漏。參酌鈞院八十八年度判字第二九號判決理由：「按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。．．．因虛設之公司行號為牟取不法利益，而無銷售貨物或勞務之事實虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納稅額，故虛設之公司行號縱有由，報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」次參酌原審法院八十九年度四五四號判決理由：「．．．此種『以虛抵虛』之結果，常於該期申報之營業稅中，免予繳納營業稅額，其有逃漏營業稅之情，自不待言。」再參酌鈞院八十八年度判字第一三○三號判決理由：「營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第七八○一九五一九三號函已有核釋，是涉嫌虛設行號公司所開之發票，縱有報繳營業稅，亦屬誤報誤繳性質，該虛設行號代他人所開立之統一發票，如已報繳營業稅捐，應俟有關主管稽徵機關補徵稅額徵起後退還，財政部七十九年八月三十日台財稅第000000000號亦函釋甚明。是系爭發票事實上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實」自明。（六）原判決引用「鈞院八十九年判字第二九六七號判決亦認：『準此以觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號者所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事』主張營業人取得實際交易對象開立之統一發票，不作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地」。查鈞院八十七年七月七日庭長評事聯席會議決議前，確有部分個案持上述見解為個案判決，是類案件自該庭長評事聯席會議決議後，各庭見解即趨於一致。次查鈞院八十九年度判字第二九六七號判決撤銷原處分，查該判決書理由內容：「該案開立糸爭發票之營業負責人李榮農確有經營砂石買賣事業之事實，並經證人謝金抱於刑案調查時證述明確」，即該案開立發票之營業人有營業事實並非虛設行號；與「本案虛設行號成嘉公司負責人林進安坦承無交易販售發票且經刑事判決有案」全然不同，二者不可相提並論。查該判決所述「已付出進項稅額予銷貨者」，應指支付進項稅額予實際銷貨者（即該判決內開立發票者李榮農，因其有銷貨事實且非虛設行號）而言，如此，才能與該判決引用財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋相呼應。何況本案被上訴人所提現金流程，不足以證明其確係向成嘉公司購貨而將系爭貨款全額（含進項稅額）給付予成嘉公司。即被上訴人並未支付進項稅額於成嘉公司，成嘉公司非被上訴人之實際交易人，縱成嘉公司報繳營業稅，其所繳納之稅款亦非被上訴人所支付。（七）原審法院再參酌「『本院八十九年訴字第一三四號判決亦認：本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明．．．』主張類似案情僅處以行為罰」。查該案係取得「出借牌照廠商」開立之發票申報扣抵，並非取得「虛設行號」開立之發票申報扣抵，二者有間，並非類似案件，此觀鈞院八十八年度判字第三一○二號對本案補徵營業稅判決理由：「至財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函，係就『出借牌照營照廠商』開立之發票為解釋，與本案情形有間，．．．」至明。（八）次查取得虛設行號發票申報扣抵逃漏稅裁處漏稅罰案件，參酌原審法院八十九年度訴字第三一四號判決理由：「『營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』前經最高行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議有案。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，因其未實際向該虛設行號公司進貨並支付進項稅額，故除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，參諸釋字第三三七號解釋意旨、最高行政法院庭長評事聯席會議決議及首揭財政部之函釋，該營業人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏營業稅情事，稅捐稽徵機關依營業稅法第五十一條第五款規定對該營業人除追徵其應補繳之稅款外，並按其漏稅額處以一定倍數之漏稅罰，即屬適法」。該案與本案雷同，均為ｌ、取得經判決之虛設行號開立之發票申報扣抵。２、無法證明確有支付進項稅額。３、違章行為日至查獲日非僅虛增累積留抵，而係有應納稅額業已發生逃漏稅。４、開立發票之虛設行號如期報繳（如期報繳僅係形式上報繳，其虛進虛銷、以虛抵虛之結果，政府仍未收到應收之稅款）。雷同案件，本案卻有不同之判決。故取得虛設行號開立之發票申報扣抵如因而逃漏稅款者，應裁處漏稅罰，此再參酌原審法院八十九年度訴字第四五四號判決及鈞院九十年度判字第六九一號及九十年度判字第一一○○號判決，對取得虛設行號開立發票申報扣抵裁處漏稅罰之類似案件，亦持相同之見解「駁回原告之訴」至明。（九）原審判決關於「被上訴人有無逃漏稅款之情事」及其「舉證責任分配」之問題。查我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，即成嘉公司與被上訴人分別為不同之納稅義務人，有無逃漏稅款應就各銷售階段及各納稅義務人來論斷，豈有以「前一階段之營業人」是否申報繳納來作為「下一階段之營業人」是否構成逃漏稅之要件？如持此見解，則甲公司向乙公司購買自用乘人小客車（依規定不得扣抵）提出扣抵銷項稅額（屬虛報進項稅額），乙公司因週轉困難無錢繳納未報繳營業稅，如依該見解則應處甲公司漏稅罰，除不合理外，亦與加值型營業稅法設計之法理有違。故虛設行號成嘉公司是否繳納應納營業稅額？應與被上訴人有無逃漏稅無關。按營業稅法第十五條：「營業人當期銷項稅額扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」設計之法理及財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，本案依據上訴人課稅資料「營業人自動報繳年檔」，即被上訴人申報之銷售額及應納稅額資料，該項資料上訴人建檔有案備存，一查即知，無命由被上訴人舉證。由上項資料，查被上訴人自違章行為發生日（七十九年十月至十二月）起至查獲基準日（八十一年十月十九日）止，其中被上訴人八十一年一、二月份及八十一年三、四月份均無期末累積留抵稅額（均有應納稅額分別為九○八、四三二元及一、五九三、八二八元），及該二期期末累積留抵稅額（○元）小於所虛報之進項稅額（五○六、四九三元），業已發生以虛報進項（稅額扣抵銷項）稅額逃漏營業稅之情事，並非僅虛增累計留抵稅額。另查財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋內文關於「除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外」乃係對有進貨事實，取得虛設行號開立之發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之營業人，得依營業稅法第十九條第一項第一款規定，僅就該不得扣抵卻已扣抵之稅額追補，而不再處漏稅罰適用之「要件」，由鈞院九十年度判字第一一○○號判決理由觀之自明。再參酌原審法院八十九年度四五四號判決理由：「．．．退一步言，縱總嚴公司有報繳營業稅，亦無法證明原告確有支付進項稅額予實際交易之人。而原告究係與何人從事實際交易行為，原告理應最為清楚，此在稅捐稽徵上作為課稅之證據資料，依常情而論，原告亦最易取得，且關切原告之自身利益，原告自負有協力提供證據以供被告查明之義務，此亦符合舉證責任分配之精神。惟因原告始終無法指出實際交易對象以供被告查核原告有否支付進項稅額予實際銷貨之對象及該營業人有否依法報繳營業稅，是原告既有虛報進項稅額，且亦生逃漏稅情事，則依上揭說明，原告除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。從而，被告依營業稅法第五十一條第五款規定對原告追繳稅款並處漏稅罰，並無違誤」。本案縱成嘉公司有報繳營業稅，亦無法證明被上訴人確有支付進項稅額予實際交易之人。而被上訴人究係與何人從事實際交易行為，被上訴人理應最為清楚，此在稅捐稽徵上作為課稅之證據資料，依常情而論，被上訴人亦最易取得，且關切被上訴人之自身利益，被上訴人自負有協力提供證據以供上訴人查明之義務，此亦符合舉證責任分配之精神。惟因被上訴人始終無法指出實際交易對象以供上訴人查核被上訴人有否支付進項稅額予實際銷貨之對象及該營業人有否依法報繳營業稅，是被上訴人既有虛報進項稅額，且亦生逃漏稅情事，則被上訴人除應依法補繳營業稅外，尚構成營業稅法第五十一條第五款漏稅違章情事，要無庸疑。從而，上訴人依營業稅法第五十一條第五款規定對被上訴人追繳稅款並處漏稅罰，並無違誤。（十）原審判決指責財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號及八十六年七月十一日台財稅第八六一九○六五五八號函釋對建築業所為僅處罰行為罰免除漏稅罰，有違行政程序法第六條公平原則之規定。查財政部對前二函釋有其時空背景及政策考量因素（因礙於建築法令之規定），與本案情形有間，參酌鈞院八十八年度判字第三一○二號對本案補徵營業稅判決理由自明。按「有漏稅即應處罰」乃租稅之公平原則，亦符合營業稅法第五十一條之規定。營業人如「虛報進項稅額並因而逃漏稅款者」，按規定應處以漏稅罰，此為稅法原則性規定，且絕大部分案件均如此處理。至於財政部對少數特殊行業別因政策因素考量未處以漏稅罰，僅處以行為罰應屬例外，其形同活埋「營業稅法第五十一條規定」之一部分，傷害租稅公平原則，不謂不大，此少數特殊（或可謂特權獲得利益者）案件未處以漏稅罰，始可謂其違反租稅公平原則，儘可指責其濫用權力之違法，職司司法審判者對此類案件應判決改處漏稅罰，以維護租稅公平原則。而今，原審判決對應處漏稅罰之案件認為違反公平原則應改處行為罰，顯本末倒置，倒果為因，豈非又是另類濫用權力之違法，違反租稅公平原則，要無可採。（十一）末查被上訴人對本案原處分不服提起訴願，前經高雄市政府八十七年七月九日訴四字第一八八八二訴願決定：「原處分（重核決定）撤銷，改處所漏稅額二．二倍罰鍰。」原處分既為訴願機關高雄市政府撤銷及變更，依行政訴訟法第二十四條規定：經訴願程序之行政訴訟，其被告機關為左列機關：．．．二、撤銷或變更原處分或決定時，為最後撤銷或變更之機關。原審被告應為高雄市政府，而被上訴人原審以上訴人為被告，程序顯有未合。（十二）綜上所述，本案經查明被上訴人虛報進項稅額並因而逃漏營業稅額五○六、四九三元；訴願決定依修正後營業稅法第五十一條規定、司法院釋字第三三七號解釋及財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋、財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，按所漏稅額裁處二．二倍罰鍰一、一

一四、二○○元（取至百位），認事用法並無違誤。此觀之鈞院九十年度判字第六九一號及九十年度判字第一一○○號判決，對取得虛設行號開立發票申報扣抵裁處漏稅罰案件亦持與上訴人相同之見解「駁回原告之訴」至明。（十三）本案原審判決經查１、不適用法規：關於被上訴人「本銷售階段」是否逃漏稅？原審判決不適用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋「逃漏稅款認定原則」，而該函釋為原審法院八十九年度訴字第三一四號及八十九年度訴字第四五四號判決適用有案；另鈞院八十九年度判字第一四九五號及八十九年度判字第二六一○號判決理由亦適用有案。２、適用不當：被上訴人取得「虛設行號」開立發票申報扣抵銷項稅額，與營業人取得「出借牌照營造廠商」開立發票申報扣抵，參酌鈞院八十八年度判字第三一○二號判決理由：「至財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函係就出借牌照營造廠商開立之發票為解釋，與本案情形有間。」二者既有間，則原判決認為本案應適用「財政部台財稅字第000000000號及財政部台財稅字第八六一九○六五五八號等就取得出借牌照營造廠商開立發票申報扣抵銷項稅額之解釋」處行為罰，顯適用法規不當。（十四）高雄高等行政法院九十年度訴字第一四○八號判決與本案原審判決，該二案件案情雷同，而竟為全然不同之判決結果。（十五）原審法院九十年度訴字第八八三號和解案件，對於同樣以取得虛設行號開立發票充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額逃漏營業稅案件，卻處以三倍漏稅罰和解，而未以行為罰和解，益徵原判決為「違背法令」之判決。為此請求廢棄原判決等語。

貳、被上訴人則以：被上訴人於七十九年十月至十二月向成嘉公司購進鐵板一○、一

二九、八七七元，上訴人認定係取具虛設行號發票，乃補徵營業稅五○六、四九三元，並處以罰鍰。經查被上訴人於七十九年十月至十二月確有向成嘉公司購進鐵板一○、一二九、八七七元，並依法取得非偽造、變造之統一發票，支付貨款亦於帳上詳為記載，被上訴人及成嘉公司均已依法繳納營業稅，又被上訴人上列之進貨業已銷售，並經財政部高雄市國稅局認定有進銷貨之事實，且核課營利事業所得稅在案，是應無逃漏稅捐之情事，有財政部高雄市國稅局八十四年四月二十七日財高國稅審三字第一七三○三號函及台北市稅捐稽徵處八十四年四月二十九日北市稽中南甲字第一三四六九號函可證，亦為上訴人所不否認，首予敘明。

二、又虛設行號之定義為何？稅捐稽徵單位並未界定，如依高雄市稅捐稽徵處八十五年十月二十二日高市稽法字第○七四九五二號營業稅重核決定書理由三所述：「虛設行號，並無進銷貨事實而純以販售統一發票供人作為進項憑證虛增成本，以逃漏營業稅及營利事業所得稅」來定義，則成嘉公司及被上訴人均無逃漏營利事業所得稅及營業稅，則無虛設行號情事。三、對上訴人於上訴理由提及：「關於被上訴人『本銷售階段』是否逃漏稅？原判決不適用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋『逃漏稅認定原則』」乙節，玆答辯論述如下：（一）依營業稅法第五十一條規定，納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰緩．．．五、虛報進項稅額者。又同法施行細則第五十二條第二項第二款規定第五款以經主管機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅額。依上揭規定，處漏稅罰一定要有漏稅額為前題。即虛報進項稅額，不表示就有漏稅額，要查明有無漏稅額，可從買方有無進貨事實、買方銷貨後銷項稅額有無完納、買方營利事業所得稅有無申報及繳稅、賣方（即本案之成嘉公司）銷貨後銷項稅額有無完納等等，由稽徵機關查明認定，而非以財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋『逃漏稅認定原則』之「查獲基準日累積留抵稅額與虛報之進項稅額比較」來認定有無逃漏稅款，此可由下述可以明證。（二）查營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰．．．五、虛報進項稅額者。」其已明定屬「虛報進項稅額」應追繳稅款，但要處罰鍰，須有漏稅額，按所漏稅額處罰鍰，即虛報進項稅額，不表示就有漏稅額，此亦可由同條第一款至第六款規定可以清楚，即其如無「漏稅額」之情事，則僅有行為罰而無漏稅罰，如第一款之行為罰係營業稅法第四十五條；第二、三款係第四十九、五十條，第四款係第四十六條；第五款，則應依稅捐稽徵法第四十四條規定處罰。

（三）如依上訴人看法，以財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋作為唯一之『逃漏稅認定原則』則稽徵機關並不須負調查逃漏稅之責，也沒有稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得進貨憑證處罰之問題。（四）另取得虛設行號發票，營利事業所得稅方面，認定有無逃漏稅，是以查明有無進貨事實來認定ｌ經查無進貨事實而係虛增成本者，應依所得稅法第一百十條及稅捐稽徵法第四十一條規定辦理。２經查有進貨事實者，按當年度當地該項貨品之最低價格核定其進貨成本，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，以未依規定取得憑證論處。由上可知，取得虛設行號發票報稅，不代表一定就逃漏稅，如無進貨事實則有逃漏稅，就補稅並罰漏稅罰，如有進貨事實則沒逃漏稅，就補稅並罰行為罰。同樣的事實（取得虛設行號統一發票），所得稅（國稅）就可按有無進貨事實來認定有無逃漏稅，而營業稅（原地方稅）就依上揭財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋來認定『逃漏稅認定原則』，此不僅不一致，且係營業稅從嚴解釋。（五）綜上可知，原判決並非不適用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，而是稽徵機關須先查明有逃漏稅之事實（如上揭營利事業所得稅，查明無進貨事實而係虛增成本者）如有逃漏稅者，再依上揭函釋來計算漏稅額；如無逃漏稅，則依行為罰處理。本件上訴人僅就成嘉公司員責人林進安於談話筆錄中、陳稱無實際買賣即以成嘉公司為虛設行號，而認答辯人有逃漏稅捐情事，此外並無其他事證證明有逃漏稅，而逕以上揭釋函來認定逃漏稅，是為前後倒置。故上訴人稱原審判決不適用財政部八十五年二月七日台財稅第000000000號函釋，為「不適用法規」是為誤解。四、對上訴人於上訴理由提到「原判決認為本案應適用『財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函就取得出借牌照營造廠商開立發票申報扣抵銷項稅額之解釋』處行為罰，顯適用法規不當。」乙節，玆答辯論述如下：（一）按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。經查財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函釋就取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商「已依法報繳營業稅」者，即除依規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，免處漏稅罰。本件上訴人於處理相類似案件時，並非基於公益考量，而係出於對部分規範對象為不合理之差別對待，又乏何以得作如此差別待遇之具體合理之說明，自非屬正當之動機而恣意在無法律明確授權下，擅以行政命令創設、變更、免除行政罰（漏稅罰）罰之處罰主體。是以，上訴人主張係基於經營不同、危害法益之程度有別，是作不同處理云云，顯已悖於平等原則上實屬濫用權力之違法。（二）又同屬取得虛設行號發票，營利事業所得稅方面，認定有無逃漏稅，是以查明有無進貨事實來認定，並未區別是否為營造廠商開立之發票，此亦可明證稽徵機關之差別待遇，故原審判決認為本案應適用財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函處行為罰，並無適用法規不當之情事。（三）上訴理由指出「有漏稅即應處罰」「營業人如『虛報進項稅額並因而逃漏稅款者』按規定應處以漏稅罰。」等等，查虛報進項稅額須因而逃漏稅款，才能處以漏稅罰，否則僅能補稅及處行為罰。至於如何認定逃漏稅？如上揭所述，營利事業所得稅是以查明有無進貨事實來認定；營業稅方面，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，應查該營造廠商已否依法報繳營業稅來認定。可知稽徵機關認定逃漏稅之標準不一，原判決經詳為審究後認為本案應適用財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函處行為罰，並無適用法規不當之情事。（四）按稅捐稽徵法第一條之一規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」依本案之事實，上訴人並未查得無進貨事實或開立發票者未報繳營業稅等等逃漏稅之證據，又本案尚未確定，依法應採有利於納稅義務人之解釋函令，故原審判決適用財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函處行為罰，亦無適用法規不當。為此請求駁回上訴等語，資為抗辯。

參、原判決，以：一、按八十五年七月三十日公布增訂之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」；修正前營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定則將罰鍰改按所漏稅額處一倍至十倍。依此規定意旨，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。另於營業稅法第五十一條第五款規定之要件下，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰，業經司法院司法院釋字第三三七號解釋在案。是以營業人有進貨之事實，不向直接出賣人取得統一發票者，固得逕適用稅捐稽徵法第四十四條處以行為罰。惟必有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款之情形，始得依營業稅法第五十一條第五款處罰之。準此，營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額者，縱開立統一發票者為虛設之公司行號而實際上無營業之事實，苟其已依法申報繳納所開立統一發票應納之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自無逕對之補徵稅款並依營業稅法第五十一條第五款處罰之餘地。最高行政法院八十九年判字第二九六七號判決亦認：「準以此觀，縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。」又上開營業人作為進項憑證之統一發票，其開立者是否申報繳納營業稅，為營業人之行為是否構成逃漏稅款之要件，自應由稽徵機關負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，稅捐稽徵機關有案備存，一查即知，殊無命由營業人證明之理。合先敍明。二、經查，被上訴人主張其確於七十九年十月至十二月間向案外人成嘉公司購進鐵板，並取得其開立之統一發票十張。而上訴人則以被上訴人向虛設行號之成嘉公司取得統一發票，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額，遂核定被上訴人應「補徵營業稅」，及依修正前營業稅第五十一條第五款規定，裁處「漏稅罰」之罰鍰；另就被上訴人未依規定取得進貨憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，而裁處「行為罰」之罰鍰。本件被上訴人求為撤銷「漏稅罰」之罰鍰處分，資為本件訴訟爭議。蓋違反稅法之處罰，有因逃漏稅捐而予以處罰者，亦有因違反稅法之作為或不作為義務而予以處罰者，稅捐稽徵法第四十四條係以未給與或未取得憑證為處罰要件之行為罰；而營業稅法第五十一條乃係就漏稅行為所為之處罰規定，即以漏稅事實為處罰要件之漏稅罰，此項行為罰及漏稅罰，其處罰之目的及要件不同，非必為一事，尚難一概而論。則本件兩造對司法院司法院釋字第三三七號，認營業稅法第五十一條第五款規定（漏稅罰）之要件下，自應以納稅義務人有「虛報進項稅額」，並因而「逃漏稅款」者，始得據以追繳稅款及處罰，並無歧異。惟上訴人對被上訴人課處本件系爭漏稅罰所賴以之財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋，其內容略以：．．．因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得「虛設行號發票」之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該「營業人能證明確有支付進項稅額」予實際銷貨之營業人，並經「稽徵機關查明該稅額已依法報繳」者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其「虛報進項稅額」，已構成「逃漏稅」，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰，．．．；及財政部八十四年三月二十四日台財稅第八四一六一四○三八號函之要旨：取得虛報行號發票但「確有支付進項稅額」且「該行號已依規定報繳者」免處漏稅罰。於本件訴訟中，有關被上訴人有無「虛報進項稅額」之情事，既經本院八十八年度判字第三一○二號判決，認被上訴人取得成嘉公司開立之統一發票十張，作為「進項證明」並申報扣抵銷項稅額，業經上訴人對之補徵營業稅，故就此部分之事實，已堪認定。從而，本件訴訟之爭點存乎於「被上訴人有無逃漏稅款之情事」及其「舉證責任分配」的問題。前開台財稅第000000000號函釋，專為營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則，惟其中就營業人是否確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人應負舉證責任乙節，原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即認為事實不明的情況下，其不利益應歸屬於由該事實導出有利之法律效果的訴訟當事人負擔，換言之，主張權利或權限之人，於有疑義之際除「法律」另有規定外，原則上應就權利發生事實負舉證責任；而否認權利或權限之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉證責任，此有行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之規定，可資為用。此即是學說中所謂的「法律要件分類說」，亦即舉證責任之不利益應由何人負擔，為立法者以立法之方式所設定，在基於法律優位原則下，除非有明文規定，否則行政機關無由遽以行政命令形成異於上揭法律明定之舉證責任分配之法則。此係因舉證責任之分配，除攸關稅務訴訟勝敗至鉅外，尚且關係稅捐負擔公平與人民財產權保障的理念能否實現之問題。從而，前開台財稅第000000000號函釋，以「營業人需能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人」始得免處漏稅罰之規定，顯已破壞法治國家應由行政機關就行政制裁負第一次舉證責任的原則，且無異以職權命令創設營業稅法第五十一條第五款對於「幫助犯」的處罰，蓋目前稅務實務，實際銷貨者常為逃漏營業稅及營利事業所得稅，而以售價約百分之八至十的代價，向虛設行號者購買統一發票，並取得其公司執照或商號營業執照影本資以取信於他人，此際逃漏營業稅之行為人自屬該實際銷貨者，若欲對「幫助犯」予以處罰，自需類如刑法第十一條、第三十條，或稅捐稽徵法第四十三條第一項幫助或教唆逃漏稅捐罪一般，以法律明定為是，如僅以行政命令責令管轄之財稅機關予以裁處行政罰，亦與法律保留原則的要求有所不符。何況，統一發票是財稅機關所核發之商業會計憑證，具有一定之公信力，且公司行號是否有憑空銷售統一發票之行為，為財稅機關應予嚴格查緝之重大違章事件，如任憑依其一己之見，而令人民負行政罰之責任，亦無異縱容行政機關怠忽職守？又任憑己見為相同事件不同處理，另詳后述。職故，上訴人僅就成嘉公司負責人林進安於談話筆錄中，陳稱無實際買賣即認該公司係屬虛設行號，而有逃漏稅捐之情事，未免率斷，自有就漏稅罰之構成要件事實，未依稅捐稽徵法第三十條等規定善盡依職權調查證據之責。至上訴人主張依據課稅資料（營業人自動報繳年檔），被上訴人自違章行為發生日（七十九年十月至十二月）起至查獲基準日（八十一年十月十九日）止，其中被上訴人八十一年一、二月份及八十一年三、四月份均無期末累積留抵稅額及該二期期末累積留抵稅額小於所虛報之進項稅額，業已發生以虛報進項稅額扣抵銷項稅額之情事云云，惟「累積留抵」為營業人因前期累積銷項稅額小於進項稅額，而留作抵付應納稅額，則「累積留抵是否業已抵完」，尚不足證明被上訴人有逃漏稅之情，上訴人仍應就被上訴人是否有上揭所述之漏稅額，負其舉證責任，以實其說。況財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋，亦對漏稅罰採取從寬處理，即營業人縱有逃漏稅之情事，但如在查獲日帳上尚有足夠的累積留抵稅額，表示其尚不需繳稅，故不能認定有逃漏稅，縱系爭進項稅額於上訴人調查時業已抵完，亦因無從證明必有漏稅額而構成逃漏稅。上訴人於原審法院九十年八月八日言詞辯論程序中，陳以：除非被上訴人能舉證實際上有將進項稅額支付給實際交易人，始得免除漏稅罰之罰鍰乙節；及上訴人與財政部一再執詞被不招出實際銷貨商，致應向實際銷貨商收取之稅款無法收取云云。然查，被上訴人作為進項憑證之統一發票，成嘉公司是否為實際銷貨商及其有無申報繳納營業稅，乃被上訴人之行為是否構成逃漏稅款之要件，自應由上訴人負證明之責，且統一發票有無申報繳納營業稅，上訴人有案備存，一查即知，殊無命由被上訴人證明之理，上訴人所述，自無足採。另，本院八十九年判字第二九六七號判決亦認：「．．．縱令其所提出申報扣抵銷項稅額之統一發票係非直接交易對象之虛設行號所開立，但原告既有進貨事實，且已付出進項稅額予銷貨者，並經稽徵機關查明該稅額已由開立發票之行號依法報繳，即難謂有虛報進項稅額並漏稅之情事。．．．」本件上訴人亦已自承「成嘉公司已如期報繳營業稅」在卷，則上訴人對被上訴人仍處以漏稅罰，於法自有未合。又，本院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議：「．．．營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」以觀。可知，稅捐稽徵機關處漏稅罰一定要有漏稅額為前提。被上訴人及成嘉公司均已依法繳納營業稅之本稅部分，已如前述，除確有漏稅額之情事，始應處以漏稅罰，否則應僅處以稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，參酌原審法院八十九年訴字第一三四號判決亦認：「本件原告明知敬群公司並非系爭工程之實際承包廠商，卻自此非真正交易對象取具統一發票充當進項憑證，而未取得實際銷貨人出具之憑證，業如前述，則其已違反稅捐稽徵法第四十四條之規定甚明；．．．」，而就類似案情僅處以行為罰，並未課予漏稅罰，此有該判決在卷可參。揆諸司法院司法院釋字第三三七號解釋之意旨及前揭說明，上訴人應就漏稅罰發生之要件事實負舉證責任，殆無疑義，尚不得托言因前開台財稅第000000000號函釋之要旨，而免其舉證之責，且於兩造就被上訴人及成嘉公司既均已依法繳納營業稅之本稅部分供述無異時，尚難謂被上訴人之行為已然該當營業稅法第五十一條第五款規定漏稅罰之構成要件，殆無疑義。三、末按，「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」行政程序法第六條定有明文。經查，財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋，略以：．．．建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商「已依法報繳營業稅」者，．．．，即除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處行為罰外，得免依營業稅法第五十一條第五款規定處漏稅罰。另，財政部台財稅第八六一九○六五五八號函，亦以：「東林、清塵專案」以外之建築業者或非建築業之營業人因興建房屋或工程而取得出借牌照營造廠開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章案件，應參照財政部八十四年五月二十三日台財稅第000000000號函釋規定辦理。可知，基於同屬中華民國境內人民，其面對之租稅環境應趨一致之公平原則，上訴人於本件訴訟中，應就建築業者及非建築業之營業人，一體視之，始屬公允。況且，卷附之財政部九十年三月五日台財訴字第○八九○○二二○四○號再訴願決定，就類似本件之案件，亦採相同見解，而同認：再訴願人於七十七年十二月至七十八年一月購進貨物，涉嫌取得非實際交易對象發票，．．．，作為進項憑證，並申報扣抵銷項稅額，案經原處分機關查獲審理結果，除核補營業稅外，並處以查明認定之總額．．．百分之五罰鍰（即係依稅捐稽徵法第四十四條裁處之行為罰，目前該案正繫屬本院九十年度訴字第一二九三號營業稅事件，該案之被告亦即本件之上訴人）。從而，本件上訴人於處理相類似案件時，並非基於公益考量，而係出於對部分規範對象為不合理之差別對待，又乏何以得作如此差別待遇之具體合理之說明，自非屬正當之動機而恣意在無法律明確授權下，擅以行政命令創設、變更、免除行政罰（漏稅罰）之處罰主體！是以，上訴人所主張係基於經營不同，危害法益之程度有別，是作不同處理云云，顯已悖於平等原則，實屬濫用權力之違法，不足採據。因而，揆諸前開稅捐稽徵法第四十八條之三及同法第一條之一：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」等規定，亦應適用較前揭八十三年度台財稅第000000000號函釋為有利被上訴人之財政部台財稅第000000000號及台財稅第000000000號等行政函釋，而為有利於被上訴人之論據，始符合上開法文之意旨。四、綜上，本件上訴人既未能盡舉證責任，資以證明被上訴人確有逃漏營業稅之情事，則上訴人逕予裁罰被上訴人，謂按其所漏稅額五○六、四九三元裁處二．二倍罰鍰之原處分（含復查決定），尚有未洽。訴願及再訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議。被上訴人執以指摘，為有理由，應均予撤銷，以期適法。至本件兩造就案外人成嘉公司是否為虛設行號之陳述與舉證，雖各有堅持，惟因與本件訴訟之判斷，不生影響，即無再予論述之必要；另兩造陳述有關依稅捐稽徵法第四十四條之規定，而裁處「行為罰」之罰鍰部分（按該部分已於上訴人機關復查階段予以撤銷，而失其效力），亦非本件訴訟標的，無由審究，併此敘明等語為由，判決將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。

肆、本院查：（一）、按八十五年七月三十日公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」八十四年八月二日修正公布前營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者」。八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．五、虛報進項稅額者」。財政部八十五年八月二日台財稅第八五一九一二四八七號函釋﹕「八十五年七月三十日修止公布之稅捐稽徵法第四十八條之三規定『納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律』，上開法條所稱『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第四十八條之三修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用」。財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「為符合司法院司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理﹕（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：１、無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。

（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：１、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。２、有進貨事實者：①進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。②至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」。本件被上訴人於七十九年十月至十二月間購進鐵板，涉嫌以虛設行號成嘉公司開立之統一發票十張，合計銷售額一○、一

二九、八七七元及稅額五○六、四九三元，作為進項憑證並申報扣抵銷項稅額。案經上訴人機關查獲，以被上訴人違章事證明確，除核定補徵營業稅五○六、四九三元外，並依八十四年八月二日修正公布前營業稅第五十一條第五款規定，按所漏稅額五○六、四九三元裁處十倍之罰鍰五、○六四、九三○元（取至百位）；另就被上訴人未依規定取得進貨憑證之行為，依稅捐稽徵法第四十四條之規定，處以經查明認定之總額百分之五之罰鍰五○六、四九三元，合計裁處罰鍰五、

五七一、三九三元。被上訴人不服，申請復查結果，復查決定主文：「本案除改按七倍處漏稅罰外，其餘維持原處分。」；被上訴人不服，訴經高雄市政府八十五年二月十三日市府訴一字第四四六一六號訴願決定，將原處分撤銷，責由上訴人機關另為適法之處分。案經上訴人「重核決定」，主文：「原處分依稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰五○六、四九三元部分，予以撤銷。另依營業稅法第五十一條第五款規定，按所漏稅額五○六、四九三元處七倍之罰鍰三、五四五、○○○元部分，改處五倍罰鍰二、五三二、四○○元，其餘補徵稅額五○六、四九三元，則予維持。」；被上訴人仍有未服，提起訴願，旋遭駁回，乃向財政部提起再訴願，經「再訴願決定」，主文：「訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回。」，該其餘再訴願駁回部分即補徵營業稅部分，該部分另案提起行政訴訟，業經本院八十八年度判字第三一○二號判決駁回確定在案。上訴人乃就裁處罰鍰部分「重核決定」，主文：「改按所漏稅額處以三倍之罰鍰一、五一九、四○○元。」被上訴人仍不服，提起訴願，經高雄市政府訴願決定，主文：「原處分（重核決定）撤銷，改處漏稅額二．二倍罰鍰。」。被上訴人仍不服，提起再訴願，經財政部再訴願決定駁回，被上訴人仍表不服，乃提起本件行政訴訟。原判決以前揭理由，主文諭知：「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。」，其理由認本件上訴人既未能盡舉證責任，資以證明被上訴人確有逃漏營業稅之情事，則上訴人逕予裁罰被上訴人，謂按其所漏稅額五○六、四九三元裁處二．二倍罰鍰之原處分（含復查決定），尚有未洽。訴願及再訴願決定未詳推究，持相同論見，同有可議。被上訴人執以指摘，為有理由，應均予撤銷等語，與原判決主文不盡相符，且前次再訴願決定將訴願決定及原處分關於違反營業稅法科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。使本件罰鍰部分發回上訴人重為復查程序，上訴人重核決定改按所漏稅額處以三倍之罰鍰一、五一九、四○○元，該重核決定復經訴願決定機關高雄市政府原處分（重核決定）撤銷，改處漏稅額二．二倍罰鍰，訴願決定變更上訴人之重核決定，原判決理由所指上訴人逕予裁罰被上訴人，謂按其所漏稅額五○六、四九三元裁處二．二倍罰鍰之原處分（含復查決定），尚有未洽等語，究何所指？此原處分係指上訴人最近一次的重核決定？若是，最近一次的重核決定即是復查決定，何來含復查決定？或者另有所指？再者，原判決主文之原處分（復查決定含原核定處分）又何所指？若係指前揭最近一次的重核決定及復查前的第一次處分，而復查前的第一次處分包括行為罰及漏稅罰兩部分，未予區分，即有未洽，或者復查決定含原核定處分另有所指？（二）、上訴人主張其重核決定業經訴願機關高雄市政府撤銷及變更，依行政訴訟法第二十四條規定以最後撤銷或變更之機關為被告，本件原審訴訟程序之被告應為高雄市政府，而被上訴人卻以上訴人為被告，顯不合法等語，就此當事人是否適格問題？屬於職權調查事項，宜予敘明，以便釐清何者屬行政訴訟標的之原處分。（三）、原判決認本件應適用較八十三年度台財稅第000000000號函釋為有利被上訴人之財政部台財稅第000000000號及台財稅字第八六一九○六五五八號等行政函釋，而為有利於被上訴人之論據等語。關於財政部台財稅第000000000號及財政部台財稅第八六一九○六五五八號函釋係就取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證之情形而函釋。上訴人主張財政部對前二函釋有其時空背景及政策考量因素（因礙於建築法令之規定），與本案情形有間，按「有漏稅即應處罰」乃租稅之公平原則，亦符合營業稅法第五十一條之規定。營業人如「虛報進項稅額並因而逃漏稅款者」，按規定應處以漏稅罰，此為稅法原則性規定，且絕大部分案件均如此處理。至於財政部對少數特殊行業別因政策因素考量未處以漏稅罰，僅處以行為罰，應屬例外，傷害租稅公平原則等語，財政部該二函釋係就取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證之情形，作例外情形之函釋，得否對於例外情形之函釋，再予擴張適用範圍，使例外情形普遍適用；該二函釋是否有正當事由，作差別待遇之處理，係屬該二函釋是否合乎平等原則之問題？尚難據之主張或認定本件亦有正當事由，得作差別待遇之處理。又八十四年八月二日修正公布之營業稅法第五十一條第五款規定之漏稅之處罰以納稅義務人，有虛報進項稅額且有漏稅額為要件，上訴人如已就被上訴人有虛報進項稅額且有漏稅額之事實，提出證據足以證明之，即屬要件該當，自不得再遽爾謂上訴人未能盡舉證責任，資以證明被上訴人確有逃漏營業稅之情事。（四）、綜上所述，原審就前開事項未詳予審究，即以前揭理由，判決將再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，容有未洽。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信