最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一一二九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一一二九號

上訴人

隆華大旅社股份有限公司

代表人

甲○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局（承受嘉義市稅捐稽徵處業務）

代表人

朱正雄

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年六月四日高雄高等行政法院

九十一年度訴字第一九七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人於民國（下同）八十四年十月九日經註銷營業登記後迄未辦理清算完結，於八十六年八月七日將所有固定資產即坐落嘉義市○○里○○街一三九號房屋（以下簡稱系爭房屋）之所有轉讓予股東陳福，經被上訴人核定視為銷售貨物，以按房屋評定價格計算銷售額計新台幣（以下同）四、六三六、五七一元，核計稅額二三一、八二九元，因認上訴人未依規定開立統一發票申報銷售額，違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，乃依行為時營業稅法第五十一條第三款規定除追繳稅款二三一、八二九元外，並按所漏稅額裁處五倍罰鍰，上訴人不服，申請復查，復查時被上訴人審酌課稅標的係屬分配予股東之老舊房屋，時價已無法考查，以房屋之評定價格作為銷售金額，似欠客觀，而重行審認以該房屋移轉時之帳面價值七九九、六三九元，並按移轉時之物價指數百分之二五一．五調整計算房屋銷售金額為二、○一一、○九二元（含稅），重行核定補徵營業稅為九五、七六六元，處罰鍰四七八、八○○元（計至百元止）。惟本件係依公司法第三百三十條規定，公司清算程序的賸餘財產分派，並非公司解散後之所餘存貨，因公司之固定資產與公司登記之營業項目的貨物，兩者迥然有別，況旅宿業並無貨物，僅以房間供應旅客住宿或休憩，是以被上訴人將清算程序之賸餘固定資產分派股東，視為原剩餘存貨分配股東論斷乙節，顯有違營業稅法第三條第三項第二款之立法意旨。又本件上訴人將公司固定資產於公司清算中，分配予股東係為資本之返還並非貨物之移轉所有權。

應非屬銷貨行為至為明顯。另依營業人開立銷售憑證時限表規定，旅宿業之開立發票時限，係凡以房間或場所供應旅客住宿或休憩之營業，於客人結算時始開立統一發票，亦無旅宿業於清算中，將固定資產返還股東時應開立統一發票之規定時限。況依行政法院六十四年判字第二七六號判例略以：營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產得免徵營業稅。綜上，本件公司登記之固定資產，原為股東之資本，於清算營業時，依公司法規定返還股東，並非公司營業之標的物，亦即非存貨，應無營業稅法第三條第三項第二款規定之視為銷售貨物之營業行為，自無漏開發票之事實，為此訴請撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：按「營利事業辦理合併，其資產之估價，應依照所得稅法第六十五條以時價為準之規定辦理。但如實價無從查考者，．．．建築物得以稽徵機關評定房屋現值為估價標準。」財政部六十六年九月六日台財稅第三五九六八號函釋甚明。本件系爭房屋之銷售額，參照上開函釋意旨，應得按房屋評定標準價格四、六三六、五七一元核定。然本件被上訴人於復查決定時，重行審認以該房屋移轉時之帳面價值七九

九、六三九元按移轉時之物價指數百分之二五一．五調整計算房屋銷售金額為二、○

一一、○九二元（含稅），並進而變更原處分乙節，業經訴願決定機關以核有未洽，惟基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，而決定維持原處分。又營業稅法第三條第三項第二款規定營業人解散或廢止營業時，所餘存之貨物乙節，其「餘存之貨物」非謂單指存貨而已，亦涵蓋固定資產；再者，營業人銷售固定資產，除依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產外，尚無免徵營業稅之餘地，此觀諸營業稅法第八條第二十二款規定即明，本件上訴人係屬依第四章第一節規定計算稅額之營業人，於八十四年十月九日經撤銷登記後，於八十六年八月七日將系爭房屋之固定資產所有權轉讓予股東陳福，核屬營業稅法第三條第三項第二款視為銷售貨物範疇，自應向被上訴人申請領用統一發票，並依營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，方屬適法，上訴人執詞其登記之固定資產，原為股東之資本，於清算營業時，依公司法規定返還股東，並非公司營業之標的物，亦即非存貨，應無營業稅法第三條第三項第二款規定之視為銷售貨物之營業行為乙節，顯屬無據。本件原處分認事用法，誠屬允當等語，資為抗辯。

原審駁回上訴人在第一審之訴係以：按「營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者」之所以規定視為銷售貨物行為，乃因營業人於解散或廢止營業時，如將餘存貨物抵償債務或分配予股東或出資人時，即為該貨物所有權之移轉，債權人雖未以現金支付代價，但以貨物抵償債務與銷售後以現金清償債務，實質上並無不同，而將貨物分配與股東或出資人，亦等於銷售貨物後現金之分配，因此應視為銷售，並以時價作為銷售額產生銷項稅額，俾免該貨物之進項稅額已由營業人扣抵，而由營業人實質轉讓貨物予他人時，又無銷項稅額之不合理現象，是以，行為時營業稅法第三條第三項第二款明定此種情形仍應視為「銷售貨物」，並適用營業稅法相關規定核課稅捐。故將貨物分配予股東或出資人之行為，其本質上雖與同條第一項所定「銷售貨物」（將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價）之構成要件並不相符，但就營業稅之課徵則應與銷售貨物等同，此為該規定之真意所在。次查，行為時營業稅法第八條第一項第二十二款係規定：「依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅」，觀諸七十七年五月二十七日（按應係七十四年十一月五日之誤植）營業稅法第八條修正理由（十一）略謂：「依第四章第二節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第四章第一節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」，該立法理由已明示營業稅法第四章第一節計算稅額之營業人，購進固定資產後，於轉售時仍應課徵營業稅。經查，上訴人係屬於營業稅法第四章第一節所規範之加值型體系之營業人，揆諸首揭修正理由，上訴人購進系爭房屋之進項稅額，因已扣抵當期之銷項稅額，嗣後再移轉予公司股東時因已無進項稅負，則於移轉時應課徵稅賦，其理自明。參諸財政部七十五年十月三十日台財稅第七五六一六七號函釋所揭：「主旨：獨資組織之營利事業轉讓或變更負責人時，原負責人將其存貨及固定資產移轉與新組織或新負責人者，應視為銷售貨物依法課徵營業稅。說明：．．．二、營業人解散或廢止營業時所餘存之貨物，．．視為銷售貨物，營業稅法第三條第三項第二款定有明文。獨資組織之營利事業因故轉讓或變更負責人者，其貨物之移轉，應照上開規定，視為銷售，開立統一發票收取營業稅款並依法報繳。．．．」等語，亦將營業人出售固定資產之行為與銷售貨物之行為等同視之。職故，原告因解散而將所有之固定資產即系爭房屋分配予股東，而移轉其所有權，實質上與原告將該固定資產出售後再以現金分配予股東之情形，並無二致，仍應視為「銷售貨物」，而屬於課徵營業稅之範圍，要無疑義。綜上，上訴人將系爭房屋分配予股東，既應視為「銷售貨物」之行為，則其自應依前述行為時營業稅法施行細則第三十四條第一項規定，向被上訴人申請領用統一發票，並依行為時營業稅法第三十五條第一項規定申報繳納營業稅，期使進銷稅額臻於平衡，始為適法。上訴人未遵前揭規定，從而被上訴人以上訴人違反行為時營業稅法第三十二條第一項及第三十五條第一項規定，逃漏營業稅，並依同法第五十一條規定追繳稅款及按所漏稅額處以五倍罰鍰，洵非無據，本件經復查決定更正後仍命補徵營業稅並科處罰鍰處分，於法洵無不合等詞，為其判斷基礎。

本院查營業稅法於七十四年十一月十五日修正（自七十五年四月一日起施行），將原按營業總額課徵營業稅，改採加值型營業稅制。修正後同法第八條第一項第二十二款規定：依第四章第二節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，免徵營業稅。考其修正理由（十一）載明：「依第四章第二節計算稅額之營業人，購置固定資產，如有進項稅額，因不能扣抵，如在出售時課稅，則形成重複課稅，爰予列入免稅。至依第四章第一節計算稅額之營業人購進固定資產之進項稅額因已扣抵銷項稅額，實際上已無稅負，於轉售時自應課徵營業稅。」是則營業稅法該次修正後，「依第四章第一節計算稅額之營業人」購進非經常買進、賣出之固定資產，倘無進項稅額可資扣抵銷項稅額者，如在出售時課稅，亦形成重複課稅，有違加值型營業稅之立法意旨。次按同次修正之營業稅法第五十六條（現已刪除）規定：「營業人於本法本次修正施行前一日盤存之商品、原料、在製品及製成品等，其成本內所含應退之營業稅、印花稅及貨物稅，留抵本法本次修正施行後應納之營業稅；其辦法由財政部定之。但專營第八條第一項免稅貨物或勞務之營業人，及依第四章第二節規定計算稅額之營業人，不適用之。」觀其立法理由謂：「營業人於本法本次修正施行前一日盤存之存貨原含有之營業稅、印花稅及貨物稅，因『不能扣抵』為避免存貨出售時，發生重複課稅，爰參照外國立法例，授權財政部訂定存貨原含稅額留抵辦法，以抵繳修正施行後應納之營業稅。惟專營免稅貨物或勞務之營業人及依第四章第二節規定計算稅額之營業人，進項稅額原不得扣抵，故其無須退稅，爰以但書排除。」財政部依上開授權訂定之「營業人存貨退稅辦法」，其第四條規定：「營業人得依本辦法申報退稅之存貨，係指本法本次修正施行前一日帳面盤存之商品、原料、在製品及製成品．．．」。再按「會計科目，除法律另有規定外，分左列九類：一、資產類：指流動資產、．．．固定資產．．．。」、「流動資產科目分類與評價及應加註釋事項如左：．．．六、存貨：指備供正常營業出售之商品、製成品、副產品；或正在生產中之在製品，將於加工完成後出售者，或將直接、間接用於生產供出售之商品（勞務）之材料或物料．．．。」、「固定資產指為供營業上使用，非以出售為目的，且使用年限在一年或一個營業週期以上之資產，以較長者為準．．．」分別為商業會計法第二十七條、商業會計處理準則第十五條第二項第六款、第十七條第一項第二款所明定，準此固定資產有別於商品、原料、在製品及製成品。從而營業稅法該次修正施行前一日盤存之存貨原含有之營業稅、貨物稅及印花稅，得申報留抵該次修正施行後應納之營業稅，其範圍以商品、原料、在製品及製成品為限，並不包括「非經常買進、賣出而持有之固定資產」。本件系爭房屋之固定資產是否於前述營業稅法修正施行前購入？其原含有之營業稅有無依據「營業人存貨退稅辦法」申報退稅？攸關系爭房屋於上述營業稅法修正施行後出售，有無進項稅額，應否課徵營業稅。原審未予查明上訴人何時購入系爭房屋，遽認其進項稅額因已扣抵當期之銷項稅額，嗣後再移轉與公司股東時，因已無進項稅負，則於移轉時應課徵稅賦等語，非無疑義。又複查決定理由四已敍明系爭房屋自六十五年三月二十二日建造完成，係在營業稅法改制之前，上訴人有無適用「營業人存貨退稅辦法」申報退還營業稅，事涉本件應否課徵營業稅及處以罰鍰，原審未加調查審斟，亦有可議。另上訴人援引本院六十四年判字第二七六號判例，主張系爭房屋得免徵營業稅，原審恝置不論，尤欠允洽。上訴論旨指摘原判決違誤，為有理由。本件事實尚欠明瞭，本院無從為法律上之判斷，爰將原判決廢棄，發回原審法院，另為適法之裁判。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴