最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一二七九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一二七九號

上訴人

財政部臺北市國稅局（承受臺北市稅捐稽徵處業務）

代表人

乙○○

被上訴人

榮泰工程股份有限公司

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月一日臺北高等行政法院

八十九年度訴字第二四一○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人於原審起訴主張：上訴人以被上訴人於民國（下同）八十二年七、八月間進貨，金額計新台幣（以下同）二、二五一、六九三元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象涉嫌虛設行號華心工程有限公司（以下簡稱華心公司）開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額。因認被上訴人虛報進項稅額，除補徵所漏稅款一一二、五八五元（被上訴人業於八十七年八月五日繳納）外，並按所漏稅額處七倍罰鍰計七八八、○○○元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰不服，循序提起行政訴訟。查華心公司於系爭工程期間共開立四張銷售統一發票請領工程款，而被上訴人共開立三張指定抬頭「華心工程有限公司」為受款人禁止背書轉讓劃線支票，金額共計二、三六四、二七八元，其中已含營業稅百分之五計一一二、五八五元。本件係被上訴人於八十一年間標得台五線工程時，王垂卿向被上訴人表示願為該工程之部分工地承包業務。由於其專業能力符合要求，且王垂卿稱其以華心公司之名義承攬此部分工程之運作，乃簽訂「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」，由王垂卿交付華心公司及負責人鄧忠朋用印。被上訴人為確保王垂卿於工程進行期間之責任，要求其於「物料驗收報告單」簽章以示負責，並同意將部分報酬以「薪資」方式出帳。因王垂卿係「代表」華心公司，故以華心之銷售統一發票向被上訴人請領工程款，其不足之工程款則由被上訴人以薪資費用列報。王垂卿既為本案之實際交易對象，被上訴人雖取得非交易對象之華心公司統一發票作為進項憑證申報扣抵，惟已於支付之款項中含應負擔之營業稅額，華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額，依臺北市稅捐稽徵處八十四年十二月四日北市稽核乙字第二二○一九號函、財政部⒎⒐台財稅第八三一六○一三七一號函釋，不應科處罰鍰。被上訴人於八十七年十月二十一日所附之合約係公司內部留存之「草稿」，同年十一月十一日所提示之合約方係「正本」，均屬真正。且被上訴人向王垂卿徵信之時，除取得華心公司執照及各期營業稅申報書等，更取得其身分證正反面影印本，被上訴人已善盡最大注意及努力，雖不幸取得虛設行號開立之統一發票，亦應減輕處罰。請將原處分及復查決定關於罰鍰部分予以撤銷等語。

上訴人則以：查被上訴人之違章事實有專案申請調檔統一發票查核清單二份、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一三三二、一五號及偵緝字第七三八號起訴書及工程承攬契約書、材料採購合約書等影本附案可稽。是華心公司為一販售統一發票圖利之虛設行號，並非為一正常營運之公司行號，被上訴人自無與華心公司有交易之情事。被上訴人未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號開立之統一發票作為進項憑證扣抵銷項稅額之事證，至為明確。至被上訴人於八十七年十月二十一日及同年十一月十一日分別提示與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」相同之影本各二份，以證明與華心公司有實際交易乙節，經查除該二份合約中簽約之兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同外，被上訴人二次提示之合約書影本內容完全相同，應係出於同一份之正本所影印，惟查其八十七年十月二十一日提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，被上訴人並未於合約書中蓋章；而同年十一月十一日提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章、簽名；故其供核之契約書，顯係被上訴人事後彌飾之作，其合約之真實性實難採信。再依被上訴人主張其所提示三張指定「華心工程有限公司」為受款人之富邦銀行仁愛分行之劃線支票為支付系爭貨款，其所支付之工程款項中已含營業稅額，應無虛報進項稅額之事實且華心公司已依法申報並繳納銷項稅額，應無補徵稅額及按所漏稅額處七倍罰鍰之情事乙節，經查該三張支票之領款人為「王垂卿」並非其所訴交易對象之華心公司，且依「王垂卿」八十二年綜合所得稅結算申報書影本載明王垂卿為被上訴人公司之職員，此有財政部臺灣省北區國稅局新店稽徵所八十八年三月十二日北區國稅新店徵字第八八○○○六八八六○號函附卷可稽，其支付之工程款有回流之情事，益證被上訴人並無與華心公司有交易事實。就卷附資料而言，上訴人認為被上訴人有進貨事實，然被上訴人無法指出實際銷貨之營業人，上訴人於歷次發函調查過程中，亦無法查證王垂卿為實際銷貨之營業人及被上訴人確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實，故被上訴人虛報進項稅額致應納稅額減少，已造成逃漏稅之結果，洵足認定，依司法院釋字第三三七號解釋，自得據以處罰等語，資為抗辯。

原審將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，係以：查被上訴人主張其於八十二年間向臺灣省交通處公路局第一區工程處承攬台五線工程，曾將其中部分工程轉包（即進貨），所支付予轉承包名義人華心公司之工程款含應負擔之營業稅額，被上訴人確已支付進項稅額，而華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額等情，業據提出其與臺灣省交通處公路局第一區工程處之工程合約書、支付華心公司工程款之支票三紙、統一發票四紙及八十七年八月十七日臺北市稅捐稽徵處信義分處函（載明：「華心工程有限公司於八十二年七至八月營業人銷售額依課稅資料記載已如期申報」）等件影本附原處分卷及本院卷可稽，並為上訴人所不爭執，而上訴人認定被上訴人於八十二年七、八月間雖有進貨（即轉包部分工程），支付金額含稅計二、三六四、二七八元，但未依法取得憑證，而以非交易對象華心公司開立之統一發票四紙，作為進項憑證扣抵銷項稅額等情，亦為被上訴人所不爭執，兩造所爭執者，只是王垂卿是否借用華心公司之名義向被上訴人承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，而為被上訴人於系爭進貨事實之實際交易對象？惟查被上訴人有進貨事實，僅係未取得實際銷貨人出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額，開立發票之華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額等情，既為兩造不爭之事實，則本件被上訴人必有實際交易之對象，且其所支付工程款之營業稅額亦已報繳，就被上訴人方面而言並未生逃漏稅款之結果，依司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨及財政部八十三年七月九日以台財稅第八三一六○一三七一號函釋，除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，及因未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，不應依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰，至於王垂卿是否為本案之實際交易對象，已非重要。況查王垂卿借用華心公司之名義先於八十二年三月一日與被上訴人立約承包台五線工程中模板、鋼筋組立部分之工程，依實際施工計價，再於八十二年六月十日與被上訴人立約承包台五線工程中Ｈ型鋼部分之工程，約定工程價款一、三八一、五三八元，而為被上訴人於系爭進貨事實之實際交易對象，各該工程價款之支付由被上訴人開立三張指定「華心工程有限公司」為受款人、富邦銀行仁愛分行為付款人、金額分別為一、九八六、三三八元、二一○、○○○元、一六七、九四○元（合計二、三六四、二七八元）之劃線支票支付，該三張支票皆由華心公司背書後，由「王垂卿」實際提示兌領，被上訴人取得華心公司開立之統一發票四紙（含營業稅之金額分別為一、三八一、五三八元、六○四、八○○元、二一○、○○○元、一六七、九四○元，合計亦為二、三六四、二七八元）等情，業據被上訴人提出其與華心公司簽訂之「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」

影本、支付華心公司工程款之支票正反面影本、華心公司開立之統一發票四紙附原處分卷可稽，復據被上訴人承包台五線工程期間，擔任被上訴人公司經理及現場負責人之證人李正為到庭結稱：「王垂卿為被上訴人之協力廠商，即分包被上訴人所承包之工程，簽約時王垂卿拿華心公司之營業執照、公司大小章，由王垂卿蓋完章之後才交給被上訴人。轉包給王垂卿之工程部分為兩部分，即Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分，均分給王垂卿連工帶料承包。工程款用支票支付，載明付給華心公司，並未見過華心公司負責人本人，款項由王垂卿所領。八十四年到新店十二張路一百二十五號二樓找過王垂卿，由一位王垂卿之親戚出來，表示王垂卿因故跑路。因施工時，被上訴人有將部分材料交由王垂卿簽領，須其負責，且有發給其車馬費每月約兩萬元，所以才將王垂卿報為被上訴人之員工及將其之勞保加在被上訴人處。事後才知道王垂卿是借牌。因合約是八十一年五月二十八日跟公路局簽台五線拓寬工程合約，六月王垂卿就以小包身分進來承包，但當時其並無公司牌照，所以未訂合約。後來王垂卿為了承包較大工程才去借牌來包工程，並租Ｈ型鋼來承包被上訴人公司之工程，王垂卿負責Ｈ型鋼打釘、模板鋼筋組立工程。王垂卿為實際上之交易人」等語在卷（見原審九十年八月二十九日準備程序筆錄），又李正為於被上訴人承包台五線工程期間，擔任被上訴人公司經理及現場負責人，業經被上訴人提出台五線工程會議記錄三份附本院卷為證，其上均記載李正為、王垂卿代表被上訴人公司出席，其中一份會議記錄原稿之影本上更有「王垂卿」之簽名筆跡，則被上訴人主張王垂卿借用華心公司之名義向被上訴人承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，而為被上訴人於系爭進貨事實之實際交易對象等情，自堪信為真實。至於上訴人以「王垂卿」於八十一年六月三十日至八十三年十月在被上訴人處參加勞保，並於八十二年度領有薪資所得等由，爭執王垂卿為被上訴人之員工，而非實際交易人云云，已據李正為到庭具結說明：「因施工時，被上訴人有將部分材料交由王垂卿簽領，須其負責，且有發給其車馬費每月約兩萬元，所以才將王垂卿報為被上訴人之員工及將其之勞保加在被上訴人處」，參諸我國工程實務，得標大型工程之廠商常將部分工作轉包給小包商，或臨時僱請工頭鳩集工人施工，此小包商或工頭因本身不能開立統一發票，乃製作薪資表向大包請領工資，或由小包商借牌承包，再以出借名義之公司所開立之發票請領工程款，益見王垂卿於八十一年六月間即以小包或工頭身分為被上訴人工作，迨八十二年三月起始借牌與被上訴人立約承包較大工程，惟仍兼任被上訴人之工頭，為其簽收物料，則其自八十一年六月三十日起在被上訴人處參加勞保，並於八十二年度領有薪資所得，自不足為奇，尚難以此推論王垂卿係被上訴人所僱用之固定員工。且王垂卿如為被上訴人之員工，亦非不可能另向被上訴人承包工程，故尚難以「王垂卿」於被上訴人處參加勞保，並領有薪資所得，或為被上訴人之員工，即否認其為實際交易人。

又被上訴人於本院審理時陳明「華心公司將合約（指「工程承攬契約書」及「材料採購契約書」）草案送來，被上訴人蓋完章交還一份，自留一份，被上訴人未馬上蓋章」等情在卷，則上訴人所指合約書影本中兩造公司負責人之簽名筆跡完全相同，二次提示之合約書影本均係出於同一份之正本所影印，第一次（八十七年十月二十一日）提示之合約書影本僅有華心公司之公司章及負責人章，被上訴人並未於合約書中蓋章，而第二次（八十七年十一月十一日）提示之合約書影本則簽約之兩造公司及負責人均有蓋章云云，僅能證明被上訴人於第一次提示合約書影本之後，第二次提示合約書影本之前，始於合約書上補蓋章，顯不足以推翻被上訴人所主張王垂卿於八十二年間借用華心公司之名義與被上訴人立約承包台五線工程中Ｈ型鋼部分及模板、鋼筋組立部分之工程，並以華心之銷售統一發票向被上訴人請領工程款之事實，上訴人以前述合約書影本上枝節之事，推認被上訴人提出之契約書，係事後彌飾之作云云，乃過度臆測之詞，自不足採。綜上所述，被上訴人有轉包工程之事實，僅係未取得實際承包人王垂卿出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額予實際承包人王垂卿，開立發票之華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額，就被上訴人方面而言並無逃漏稅款之事實，至於華心公司是否以虛抵虛，與被上訴人無關，揆諸前開說明，上訴人除應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就被上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，及因未取得實際銷貨人出具之憑證，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，本不應依營業稅法第五十一條第五款規定處以漏稅罰，茲竟按其所補徵稅額科處七倍罰鍰計七八八、○○○元，自有違誤，訴願決定未加糾正，仍予維持，容有未洽，被上訴人請求將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷，改按稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，自無不合，乃將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由上訴人重為適法之處分。

上訴意旨略以：原判決認定被上訴人有進貨事實，僅係未取得實際銷貨人出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額，為兩造不爭，其認定事實與同判決事實欄第八項上訴人之主張相矛盾；且被上訴人於復查、訴願階段，皆不承認有違章事實，於原審始主張實際交易人為王垂卿，自應負舉證責任；又王垂卿若為實際交易人，則既領取工程款，豈有每月再向被上訴人領車馬費約兩萬元之理，證人李正為之證言有違商場及一般經驗法則，且華心公司並非一借牌公司而係一實質之虛設行號，該證人之證言更不足採信等語。

本院查：一、上訴人於九十年十月九日補充答辯狀稱：「就卷附資料而言，答辯機關（即上訴人）核認原告（即被上訴人）有進貨事實，惟因原告無法提出王垂卿為實際銷貨之營業人之具體事證，以實其說。況答辯機關於歷次發函調查過程中，亦無法查證王垂卿為實際銷貨之營業人及原告確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人之事實。

而原告執意稱王垂卿為其實際交易人，顯係卸責遁詞。故原告虛報進項稅額致應納稅額減少，其作為已使政府未能收到應收之稅款，應已造成逃漏稅之結果，洵足認定，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，自得據以處罰。」等語，惟原判決卻認定被上訴人有進貨事實，僅係未取得實際銷貨人出具之憑證，而取得涉嫌虛設行號之華心公司開立之發票，但已證明確有支付進項稅額，開立發票之華心公司亦已依法申報並繳納該銷項稅額等情，為兩造不爭，顯與上訴人之主張不符，上訴意旨指摘原判決認定事實與卷內證據資料矛盾，違反行政訴訟法第一百八十九條之規定，洵非無據。二、又財政部八十三年七月九日以台財稅第八三一六○一三七一號函釋：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件．．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰．．．」原判決既引用該函釋作為本件不得處以漏稅罰之依據，自應以符合該函所示：營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人及經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，始能免處漏稅罰。查臺北市稅捐稽徵處信義分處八十七年八月十七日函雖載：「華心工程有限公司於八十二年七至八月營業人銷售額依課稅資料記載已如期申報」，惟據上訴人九十年十月二十五日言詞辯論筆錄陳明：「系爭發票之銷項稅額有去報繳，但係以虛抵虛。」則華心公司究竟有無依法申報繳納系爭銷項稅額，仍屬未明，原判決認華心公司已依法報繳，其認定事實亦與卷內資料不符。三、又查被上訴人於復查、訴願階段，皆主張其實際交易對象確為華心公司，嗣於行政訴訟階段，始改主張實際交易人為王垂卿，原審予以採納，所憑之證據為證人李正為（被上訴人承包台五線工程期間，被上訴人公司經理及現場負責人）之證言。惟證人既明知實際交易對象係王垂卿，何以仍取得華心公司開立之系爭發票？又被上訴人於原審主張其已善盡最大注意及努力，雖不幸取得虛設行號開立之統一發票，亦應減輕處罰等語，上開證言顯與被上訴人自己之主張相矛盾。而王垂卿經原審多次傳喚，均未到庭，其究竟是否被上訴人之實際交易對象，被上訴人有無支付進項稅額予實際銷貨之營業人？關係本件可否免處漏稅罰，原審法院僅依上開證人之證言遽認王垂卿為被上訴人之實際交易對象，亦嫌率斷。本件事實既欠明瞭，本院無從為法律上之判斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮 桂 芬