最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一三○二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一三○二號

上訴人

宏華研磨工業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二日臺北高等

行政法院九十年度訴字第二○三四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

上訴人之上訴意旨略謂：一、原判決有不當適用所得稅法第八十三條及營利事業所得稅查核準則第十一條規定之違法：（一）按所得稅法第八十三條第一項固規定稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。惟另參以營利事業所得稅查核準則第十一條之規定，可知並非在所有納稅義務人未能提示帳簿文據之情況，稽徵機關即得毫不斟酌個別納稅義務人未能提出憑證之特殊事由而一體適用該規定。（二）營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定：營利事業當年度關係所得額之全部或一部之原始憑證因遭受不可抗力災害或有關機關因公調閱，以致滅失者，稽徵機關得依該事業以前三個年度經稽徵機關核定純益率之平均數核定之。核其性質應屬有利於納稅義務人之規定，且條文既未明文排除稽徵機關於其他相類之情形，亦得依該事業以前三個年度經核定純益率之平均數，核定其所得額，則解釋上，該規定所謂「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」，當僅屬「例示」之性質而非屬「列舉」之規定至為顯明。是在有與上開二種事由相類而不可歸責於納稅義務人之相關帳簿文據滅失之情況下，本諸相同事務應為相同處理之法理，應認亦有上開規定適用之餘地，方符法律公平正義之要求。乃原判決竟徒以本件上訴人主張系爭帳簿文據因遭檢調單位查扣、搜索而逸失非屬上述二種情事云云，率爾排除適用該有利於上訴人之規定，殊難謂於法無違。二、原判決認本件上訴人因李文鑫不法集團遭查扣之資料僅銷貨發票三十六本等云云，所認事實與卷載不符，抑且與經驗法則有悖：本件被上訴人於原審固舉「臺北縣調查站查獲違章證物封條」影本，辯稱上訴人因李文鑫不法集團查扣之資料僅銷貨發票三十六本、領料、生產登記簿各乙份分錄、現金總帳、銷貨、進貨帳簿各乙本，進貨發票一疊、八十三年度結算申報書、查核報告乙本、各類扣繳憑單乙本、財產目錄乙份云云，並無其他相關帳簿憑證。惟查，臺北縣調查站早在八十六年十月一日即就李文鑫不法集團之各處所進行搜索，並查扣包括上訴人在內共計一千一百一十六家廠商之帳簿資料，卻未當場製作查獲違章證物封條，反遲至同年十二月九日方始製作該違章證物封條，期間長達二月有餘，其搜索扣押之程序具有重大明顯之暇疵固不待言。退萬步言之，上述查獲違章證物封條所載內容，本無從據此證明上訴人遭查扣帳簿文據確僅被上訴人片面主張之銷貨發票三十六本等云云，殆無庸疑。乃原判決徒憑上開記載不全之違章證物封條，遽而推斷本件上訴人遭查扣之資料僅被上訴人片面主張之銷貨發票三十六本等云云，其認定事實顯與證據法則有違，自難認為合法。三、原判決具有理由不備之違法：上訴人於原審主張系爭帳簿文據因李文鑫不法集團遭受偵查，致相關帳證資料於查扣或移送被上訴人時逸失而無法提示，具有與營利事業所得稅查核準則第十二條第二項所定「有關機關因公調閱」相類之事由（按檢調單位之搜索扣押與機關之調查均同屬公權力之行使），其因此所生之不利益，就公平正義之觀點而言，顯不應由上訴人負擔。從而自應適用（或類推適用）該條「有關機關因公調閱，以致滅失」之規定，為上訴人有利之認定，方屬的論。詎原判決並未針對上訴人所為主張詳加說明；逕認「惟原告（即上訴人，下同）迄未提示完整帳證供核之實亦為原告所是認，致被告（即被上訴人）無從審酌系爭營利事業所得稅，所稱應依前三個年度核定純益率之平均數核定，核無足採」，其判決自有理由不備之違法，至為明顯。請判決廢棄原判決，並撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：一、本件上訴人八十三年度營利事業所得稅結算申報，被上訴人於核定時，係依據台北縣調查站所查扣李文鑫集團會計師簽證涉嫌逃漏稅案件之相關違章證物發交查核，因查扣之資料（銷貨發票三十六本、領料、生產登記簿各乙本分錄、現金總帳、銷貨、進貨帳簿各乙本，進貨發票一疊、八十三年度結算申報書、查核報告乙本、各類扣繳憑單一本、財產目錄乙份）上訴人於八十八年四月二十七日已立據領回，迄未交還。因被上訴人為查核需要，乃通知上訴人補提示相關帳簿憑證供核，惟其未依規定提示，遂依所得稅法第八十三條核定按同業利潤標準（標準行業代號：二八九九─九九）淨利率百分之八，核定其營業淨利為二、九○二、四四○元，加計非營業收入一二、一八六元，減除非營業費用─利息支出五二六、六六七元，核定全年所得額為二、三八七、九五九元，依法並無不合，請予維持。二、上訴人主張營利事業所得稅查核準則第十一條第二項規定「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」屬「例示」而非「列舉」之規定乙節，依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十五條規定，營利事業使用帳簿，應存放於營業場所，以備主管機關於核課期間內隨時查核。是以營利事業無法令之許可原因，擅自將帳簿、憑證攜離營業場所，以致滅失者，稽徵機關為懲罰其違章起見，該期間所得額，依所得稅法第八十三條及同法施行細則第八十一條規定，就查得資料或同業利潤標準予以核定。而法令上之許可原因不外乎為「遭受不可抗力災害」或「有關機關因公調閱」以致滅失者，是其性質屬「列舉」之規定，至臻明確。三、有關帳簿被查封情形，上訴人所稱原審法院之調查及判決與前開實情不符一節，尚非被上訴人答辯之範疇。惟本件臺北縣調查站查扣上訴人之課稅資料，計有銷貨發票三十六本、領料、生產登記簿各乙本分錄、現金總帳、銷貨、進貨帳簿各乙本，進貨發票一疊、八十三年度結算申報書、查核報告乙本、各類扣繳憑單一本、財產目錄乙份，且已由上訴人於八十八年四月二十七日立據領回，迄未交還，謹此陳明。四、又本案通知查核時間（八十七年八月二十四日）亦非查核簽證期間，致有關帳簿憑證資料，更無須存放會計師處。上訴人於非查核簽證期間將帳簿憑證交付予代客記帳業者，代客記帳業者為完成其任務，再將上訴人所託付之帳簿憑證交付李文鑫集團簽證，其間均未掣製收據。嗣後倘因其他原因遭致散失，縱無故意，仍應負應注意並能注意而不注意之過失責任，即上訴人未善盡監督及保管其所有帳冊之義務，並非所謂不可抗力。至帳簿、憑證因有關機關因公調閱，以致滅失情形，乃指財稅機關抑或司法機關為調查、審核或勾稽資料之需要，間有借閱當年度帳簿，而本件上訴人之帳簿憑證所存放於李文鑫集團所設事務所處，嗣因該集團涉及違法，使得上訴人帳冊遭查扣，乃因該集團違法在先，臺北縣調查站查扣在後，而該機關查扣之舉，乃為執行公權力，俾予詳實查明有無藉機故意藏匿帳簿憑證，以維租稅體制。是上訴人所訴請准予依查核準則第十一條規定第二項規定，以其前三個年度經稽徵機關核定之純益率之平均數予以核定乙節，容有誤解，核無足採，請判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件經台北縣調查站查扣發交被上訴人之上訴人八十三年度帳簿憑證，計有銷貨發票三十六本、領料、生產登記簿各乙份分錄、現金總帳、銷貨、進貨帳簿各乙本，進貨發票一疊、八十三年度結算申報書、查核報告乙本、各類扣繳憑單一本、財產目錄乙份，已由上訴人於八十八年四月二十七日立據領回取有領取帳證資料收據附原處分卷可按，足證上訴人之帳簿憑證遭台北縣調查站查扣部分，均已發還。其不全部分，上訴人亦自承係被李文鑫集團藏匿，並未遭受不可抗力災害，亦未經有關機關因公調閱以致滅失情事。按上訴人於報稅完畢後，理應自行保管帳簿憑證，其仍交由李文鑫集團保管自屬上訴人之疏失。而復查時，經被上訴人於八十八年九月十日函請上訴人於八十八年九月二十八日提示八十三年度帳簿憑證等供核，亦取有掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。惟上訴人迄未提示完備帳證供核之實亦為上訴人所是認，致被上訴人無從審酌系爭營利事業所得稅。所稱應依前三個年度核定純益率之平均數核定，核無足採，原處分並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。因而依所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條、營利事業所得稅查核準則第六條、會計師代理所得稅事務辦法第十四條第一項之規定，及改制前行政法院六十一年判字第一九八號判例，認上訴人前訴訟程序之訴為無理由，將訴願決定及原處分維持，並駁回上訴人前訴訟程序之訴，核無違誤。

本院查：本件原判決以上訴人因李文鑫集團遭台北縣調查站查扣之帳冊憑證，均已發還，其不全部分，係被李文鑫集團藏匿，既未遭受不可抗力，亦未經有關機關因公調閱以致滅失情事，故無營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定之適用，並無違反經驗法則，亦無適用所得稅法第八十三條及營利事業所得稅查核準則第十一條第二項前段規定不當或判決不備理由之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 福 瀛