最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五四三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五四三號

上訴人

甲○○

即被上訴人

訴訟代理人

乙○○

上訴人

財政部高雄市國稅局

即被上訴人

代表人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月三十一日高雄高等

行政法院九十年度訴字第一七四九號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人甲○○起訴主張：其配偶孫洪淺為中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）股東，民國八十六年間，因中硝公司辦理減資，以現金收回資本公積轉增資配發之股票而取得現金新臺幣（下同）五、○三八、○四○元。上開款項係股票轉讓之性質，依所得稅法第四條之一規定，證券交易所得停止課徵所得稅，故未併入當年度綜合所得申報課稅。嗣財政部臺北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，屬原股東之營利所得，責令中硝公司辦理扣繳，其亦於八十八年六月四日就該取得款項補報當年度綜合所得，並補繳稅款一、五六八、○三三元（應為一、五五八、○三○元）及加計利息一一八、八七一元。嗣發覺上開款項非營利所得，乃向上訴人財政部高雄市國稅局（下稱高市國稅局）所屬鹽埕稽徵所申請退還補繳之稅款及利息，高雄市國稅局未為准許，並科處漏稅額○．五倍罰鍰七七九、○○○元。惟系爭所得係證券交易所得，免徵所得稅，其未申報，於法無違，所補繳之稅款及利息，自應退還。縱認系爭所得為營利所得，其亦無故意或過失，不應受罰，且在稽徵機關調查日前自動補報補繳，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦應免罰。高市國稅局所為，顯屬違法，復查及訴願決定遞予維持，俱有未合，爰訴請撤銷訴願決定及原處分。

上訴人高市國稅局則以：查中硝公司於八十五年九月出售土地增益四○八、○八一、二六三元，利用二次資本公積轉增資後，再辦理減資，之後辦理解散清算，係將出售土地增益分配予各股東，股東所得性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得，應核課綜合所得稅。高市國稅局依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處以○．五倍之罰鍰七七九、○○○元，洵無違誤。又士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，與上訴人甲○○違章之事實有關，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋，即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日。上訴人甲○○於同年六月四日始補報上開營利所得並補繳稅款，與稅捐稽徵法第四十八條之一之規定未合，原處分尚無不合等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、關於本稅部分：按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」，行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款定有明文，而該條條文中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利之取得，可分為盈餘轉增資（公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（公司法第二百四十一條參照）取得二類。又公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，端視該公積之性質而定。茲依公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，故公司倘利用該資本公積辦理增資而無償配發予股東之股票，實非股東原來之出資，且是獨立於原有公司資本以外之新遞增的資本，符合股東原始投資營利的動機，從而該項所得，自應歸屬為股東營利所得而併入綜合所得申報而課徵所得稅。是財政部七十五年十二月八日台財稅第七五一八三五七號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」；及八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋：「．．．公司辦理清算，．．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」，均係闡述上開公司處分資產之溢價收入分配予股東時，應視為股東之營利所得課徵所得稅，甚為明確。至公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票，依財政部於八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋：「．．．．公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理」，仍認為應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。財政部此一函釋乃本於稅捐稽徵主管機關之地位就行政法規所為之釋示，核與首開法律規定之意旨相符，自得援用。本件甲○○之配偶孫洪淺係中硝公司股東，中硝公司於八十五年九月間出售土地，同年十月間將出售土地增益轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年一月六日辦理減資；同年四月二十三日再辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日復辦理第二次減資，而二次減資時均係以現金收回分配股票，並給付孫洪淺股款五、○三八、○四○元。惟甲○○於八十六年度綜合所得稅結算申報時，並未列報該項所得。嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所於八十八年五月十日對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，乃於同年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函請中硝公司限期辦理扣（免）繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日辦理扣（免）繳稅款，並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報。而甲○○於同日（應為八十八年六月三日）就取自中硝公司之上開款項五、○三八、○四○元向高市國稅局所轄鹽埕稽徵所補行申報綜合所得稅，並補繳納稅款六八八、八六○元（應為一、五五八、○三○元）及加計利息一一八、八七一元等情，為兩造所不爭。按行為時公司法第二百三十八條第三款規定，公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積；又資本公積除於公司發行新股，將公積全部或一部撥充資本，並按股東原有股份之比例發給新股外，應用以填補公司之虧損，不得作為其他用途（公司法第二百三十九條第一項參照）。申言之，公司因處分資產所得之溢價收入，應累積為資本公積，而是項資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，非得任意使用，其目的乃在避免公司因不當發放現金股利而損害債權人之權益。再者，公司法第一百六十八條第一項復規定：「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」，是公司辦理減資，乃純為股份之銷除，其不具備交易之性質甚明，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣截然不同。故倘公司將處分資產之溢價收入，藉由資本公積轉增資及減資之過程，並以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而後將出售資產增益之收入全數分配予各股東，此項以現金收回因公司資本公積轉增資無償配發所取得股票之行為，核與「股票轉讓」性質顯屬有間，自應列為股東之營利所得，方屬正確，此參上揭財政部七十五年十二月八日台財稅第0000000號、八十四年三月二十二日台財稅第000000000號及八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋自明。本件中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，並於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入，是高市國稅局以甲○○取自中硝公司之上開款項，認其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而併予核課甲○○該年度之綜合所得稅，依法洵無不合。至財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋雖謂：「．．．公司以資本公積轉增資配股時，應於發行之股票背面註記左列文字：．．．㈡取得本股票之股東，於該項股票轉讓時，應依左列規定，依法申報課徵所得稅：⒈個人股東：應按全部轉讓價格，併入轉讓年度原取得股東之財產交易所得申報課稅。．．．」，而所得稅法第四條之一復規定：「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，．．．」，亦即股東取得公司以資本公積轉增資配發之股票後，將股票再行轉讓予他人時，雖得免予計入取得年度所得課徵所得稅，然此乃係就一般股票之轉讓而言，核與本件中硝公司係以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之行為不同，自不得比附援引，故甲○○據以主張其配偶取自中硝公司之上開款項，係屬股票轉讓性質，為證券交易所得云云，自有誤解。又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而得排除具有違法之行政函釋對個案之適用。按中硝公司以辦理減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發之股票，其性質並非股票之轉讓，已如上述，參諸前述財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋意旨，其性質應屬營利所得，故財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，本院自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第000000000函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公平，決議免列入所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。故甲○○援引此一函釋，認其配偶取自中硝公司之款項應屬證券交易所得云云，亦不可採。查中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故縱如上訴人所稱伊因信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，故未將其配偶取自中硝公司之上開款項辦理所得申報云云，亦難據此而主張有信賴保護原則之適用，併此敘明。二、關於罰鍰部分：按「納稅義務人以依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」，固為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定，惟「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」，稅捐稽徵法第四十八條之一第一項亦定有明文。本件高市國稅局以甲○○漏報其配偶孫洪淺取自中硝公司之股款四、五三九、一二○元，而核定其漏報該年度課稅所得額

五、○三八、○四○元，漏稅額一、五五八、○三○元，乃依所得稅法第一百十條第一項規定，處以所漏稅額○．五倍罰鍰七七九、○○○元（計至百元止）。惟查法人與股東乃係分屬不同之權利主體，而公司之營運，亦不受個人股東之支配，是中硝公司於八十五及八十六年度間二度增資、減資等之行為，實質上係中硝公司之營運行為，非股東得以一窺究竟，故姑不論中硝公司所為是否係故意為使股東得因此而規避稅負之行為，縱稱屬實，該項行為亦難謂係股東之授意，從而自不能因中硝公司為上開規避稅負之行為，而逕認甲○○有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意。又甲○○因誤解財政部上開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋意旨，而認為其配偶取自中硝公司以減資方式而用現金收回資本公積轉增資配發股票之款項，係應屬「股票轉讓」之性質，致於八十六年度申報所得稅時未列報該筆所得，雖非故意之行為，然此項對財政部函釋之誤解，究難辭卸其過失之責。惟本件高市國稅局就有關綜合所得稅調查基準日之認定標準，要非無研究之餘地。茲依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋雖謂：「．．．說明：二、綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」，而高市國稅局即據函釋規定，逕以士林稽徵所查獲中硝公司漏未辦理扣繳之日為其調查基準日。惟查，士林稽徵所於八十八年五月十日雖對中硝公司進行調查有無短漏扣繳稅款情形，並認為中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核其性質屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開扣繳憑單通知股東補辦理申報，甲○○於接獲扣繳憑單後，旋於八十八年六月十七日（應為八十八年六月三日）即主動向高市國稅局所屬鹽埕稽徵所補行申報該項所得，並補繳稅款一、五六八、○三三元（應為一、五五八、○三○元）及加計利息一一八、八七一元，然士林稽徵所則遲至同年七月間始通報高市國稅局續查甲○○有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為，而高市國稅局所屬鹽埕稽徵所則於八十九年一月二十四日始發文寄發罰鍰處分書予甲○○，其間，高市國稅局及其所屬鹽埕稽徵所從未對甲○○八十六年度綜合所得稅申報進行函查或其他調查作為，殊難謂高市國稅局於寄發處分書前，即已從事上開函釋中所稱「經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者」之行為，是本院認為自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，視為本件之調查基準日。準此，甲○○既係在高市國稅局之稽查人員進行調查其有無漏報綜合所得稅之前，即已自動向高市國稅局所屬鹽埕稽徵所補繳本件稅款，核與稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定免罰事由之構成要件即屬相符。從而高市國稅局未依稅捐稽徵法第四十八條之一規定意旨而予以免除其處罰，卻仍依所得稅法第一百十條第一項規定，按其漏稅額處以○．五倍罰鍰七七九、○○○元（計至百元止），顯與法不合。訴願決定未予糾正，予以維持，自有未洽。而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於罰鍰部分均予撤銷。甲○○其餘之訴駁回。

本院查：公司法第二百三十八條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第二百三十九條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件中硝公司藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；甲○○之配偶以中硝公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第十四條第一項第一款所規定之營利所得，而非甲○○所稱屬股票轉讓性資。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函規定，係屬單純減資或單純增資行為之案件，方有其適用。高雄市國稅局依財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，核課減資收回現金年度甲○○之配偶取自中硝公司之營利所得，並無不合。即依事實以實質課稅論斷本件因中硝公司增減資行為取得之利益，實質為獲取中硝公司分配營利所得，自應核課綜合所得稅。中硝公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質已無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益在案，甲○○復無法對於中硝公司悖於常情之增減資行為有何合理之說明及反證該等行為之非屬脫法行為，空言主張該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，並謂財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第000000000號，於本件應予適用，原判決違背法令云云，乃上訴人對法律上見解之歧異，尚無可採。另財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」足見資本公積轉增資配發之股票股利其性質上本屬營利所得。甲○○主張資本公積轉增資配發之股利，原即不在課稅範圍，原審將增資減資及清算混為一談，違反憲法第十九條、司法釋字第四二○號及第四九三號解釋云云，顯有誤會。本件中硝公司於八十六年辦減資，股東同時取得對價，其營利所得即已實現。而該公司於八十七年解散，各股東取回剩餘股款，核與系爭應稅所得非屬同一年度，揆諸司法院釋字第三七七號解釋，個人所得之歸屬年度，乃以實際取得之日期為準，甲○○主張本件應歸課八十七年中硝公司實際解散之年度，亦無足採。至於原審判決所引財政部八十六年九月十三日台財稅第八六一九一六三三二號函釋未經列入八十七年版所得稅法令彙編，未盡週延，然於判決關於系爭所得係營利所得應課徵綜合所得稅之結果均不生影響，此部分仍應予以維持。甲○○上訴論旨就本稅部分，執前述各點，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘原判決該部分違法，求予廢棄，非有理由，應予駁回。另查中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，甲○○之配偶因而所得之款，係來自出售公司所有土地之款，「無償」取得增資股份、再予減資，而獲得款項，顯非單純股份之轉讓，則渠等無論有無親自出席中硝公司之股東會（依高市國稅局所提股東會議紀錄，甲○○之配偶孫洪淺曾出席簽名），對於公司迴避租稅之安排，似難謂全不知悉。原審就此攸關被上訴人是否應行受罰之事實，未令其舉證而詳加調查認定，遽以股東與公司為不同權利義務主體，認中硝公司之故意規避稅捐行為非股東之授意，進而謂難認甲○○漏報本件營利所得有故意，不無速斷。又依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑．．．二、各稅法所定之逃漏稅之處罰。」所稱稽徵機關，不以管轄之稽徵機關為限，從法條規定並包括未經檢舉或未經財政部指定之調查人員進行調查之文義，可以推知。中硝公司將出售土地之增益利用增、減資之名，行盈餘分配與股東之實，經士林稽徵所調查後於八十八年五月十日函請中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報，即已認為中硝公司之股東有本件之營利所得，應申報綜合所得稅，始應由中硝公司辦理扣繳申報，自與甲○○漏未申報本案之營利所得之事實有關，是否已併對甲○○之配偶有營利所得而漏未申報涉及逃漏所得稅之本案違法事實予以調查，關係稽徵機關就本案開始調查基準日之認定，影響稅捐稽徵法第四十八條之一之適用，非不可由士林稽徵所調查中硝公司辦理扣（免）繳憑單申報案相關資料查知。但原判決並未調查審認，逕以本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款所衍生，因主體不同，不能以同一調查程序進行，高市國稅局於接獲士林稽徵所通報之前，對於甲○○並無函查或其他調查行為，則甲○○於高市國稅局接獲士林稽徵所通報之前，自動補報補繳稅款，依稅捐稽徵法第四十八條之一之規定應予免罰等等，自有未洽。高市國稅局上訴意旨指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為有理由。合將原判決關於罰鍰部分予以廢棄，發回原法院，依發回意旨，另為適法之判決。

據上論結，本件甲○○之上訴為無理由，財政部高雄市國稅局之上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　阮　桂　芬