最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五五四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五五四號

上訴人

新翰企業有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年九月四日臺北高等

行政法院九十年度訴字第六六七九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：（一）、上訴人自行政救濟開始以來，一直主張被上訴人違反稅捐稽徵法施行細則第十五條之執行程序，使上訴人陷於錯誤未能就補稅與罰鍰一併提起行政救濟，如按原判決理由及被上訴人所辯，稅捐稽徵法施行細則第十五條即形同虛設，其國家稅捐稽徵程序均可逕由稽徵機關以職務之需，任意變更稽徵程序便宜行事，如此依法行政只是口號，原審乃行政法規之守護者，卻與被上訴人起舞，如此行政救濟也只是形式，如被上訴人窒礙難行何不提案修法。（二）、查被上訴人於原審答辯：「稅捐稽徵法施行細則第十五條後段有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，其罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以現繳日期一致且同時通知繳納，．．．」。足證漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，倘漏稅額完成繳納，是否還有裁罰處分核定之基礎，此乃原判決矛盾部分。（三）、查稅捐稽徵法施行細則第十五條規定除有保障納稅義務人行政救濟權外，更有規範財稅行政機關執行裁罰處分程序「先」、「後」之明文，裁罰處分必先有其基礎，如其裁罰處分基礎喪失，其後之裁罰處分是否具效力，為此，請求將原判決廢棄，並將訴願決定及原處分關於不利於上訴人部分均撤銷等語。

貳、被上訴人則以：（一）、上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報案，經被上訴人所屬臺北縣分局（以下稱臺北縣分局）原核定以其未依規定提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準核定其全年所得額為新台幣（下同）二、四○七、八○五元，發單補徵應納稅額五九一、九五一元（限繳日期：八十四年五月十六日起至八十四年五月二十五日止）。上訴人主張因遷移營業地址，並未收到調帳通知等語，申請復查，案經被上訴人以原核定未依規定送達調帳通知，核課程序顯有瑕疵，乃將全案移由臺北縣分局重行調查核定，改依更正程序處理。嗣該分局依帳證查核結果，以上訴人進貨帳載與憑證雖相符，惟經統計各月份進貨總額應為一二、二○八、四一九元，而帳載合計數及結算申報書本期進貨金額為一五、七○八、四一九元，虛列進貨成本三、五○○、○○○元，因剔除虛增營業成本後，所計算之營業淨利較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率為高，乃依查核準則第六條第一項但書規定，維持原核定全年所得額為二、四○七、八○五元，除移由管轄三重稽徵所就應納稅額五九

一、九五一元重新發單外（展延繳納期限至八十八年十二月二十三日），另就上訴人涉嫌虛增營業成本部分，檢具相關違章事證，移由被上訴人審理違章成立，並衡酌其違章情節，分別按所漏稅額裁處一倍之漏稅罰五九一、九○○元（計至百元止），及按未取得憑證總額處以百分之五行為罰五五、七三四元，作成八十八年十二月二十日北區國稅法裁第00000000號處分書，三重稽徵所乃據以填具罰鍰繳款書（限繳日期與原稅額繳款書同為八十四年五月十六日起至八十四年五月二十五日止，另展延至八十九年二月十日繳納）於八十九年一月十九日送達原告通知繳納。職是之故，本件違章事實係於上訴人對臺北縣分局原核定其全年所得額不服，申請復查，嗣改依更正程序處理，調帳查核後始發現，其原核定稅額時點與查得違章事實時點並不相同，稽徵實務上，無從同時送達繳款書通知繳納，又原核定稅額部分經送達繳款書後，依稅捐稽徵法第二十三條規定，自繳納期間屆滿之翌日起算五年為徵收期間，未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，臺北縣分局辦理更正完竣後，隨即移由管轄三重稽徵所於徵收期間內展延限繳日期重新發單通知繳納，另就上訴人涉嫌違章部分移由被上訴人裁罰處分核定後，於同法第二十一條第一項第三款所定七年核課期間內填具罰鍰繳款書連同罰鍰處分書送達上訴人通知繳納，於法並無不合。次查，稅捐稽徵法施行細則第十五條後段有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，此觀諸同法條第二項「受處分人如僅對於應繳稅捐不服提起行政救濟，經變更或撤銷而影響其罰鍰金額者，稅捐稽徵機關應本於職權更正其罰鍰金額。」之規定可明，是稅額及罰鍰繳款書縱未同時送達受處分人，並不影響其違章事實之成立。（二）、按稅捐稽徵法施行細則第十五條後段有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，乃為規範稽徵機關統一作業之原則性訓示規定，並非以併行送達為要件，從而稅額及罰鍰繳款書因故無從同時送達受處分人通知繳納者，其於依法應處之罰鍰並無影響，僅其後續行政救濟程序無法同步進行，惟受處分人之權益仍受保障，因受處分人對核定稅捐之處分如有不服，仍可依法提起行政救濟，而不以稅額及罰鍰同時提起行政救濟為必要。本件上訴人於接獲更正稅額繳款書後（展延繳納期限至八十八年十二月二十三日）並未依規定申請復查，且已依限繳納本稅五九一、九五一元，是補徵稅額部分已告確定。次按所得稅法第一百十條第一項所稱「對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰」，即本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分之基礎，該裁罰處分基礎並不因本稅（漏稅額）已繳納而失所附麗，上訴人虛報八十一年度營業成本—進貨金額三、五○○、○○○元，致漏報所得額，應納稅額即漏稅額為五九一、九五一元，因漏稅額已超過稅務違章案件減免處罰標準規定漏稅額在五○、○○○元以下免予處罰之標準，被上訴人乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏稅額一倍之罰鍰計五九一、九○○元，已屬適用對上訴人最有利之規定，原判決業已論述甚明，並無違背法令、偏袒或理由矛盾情事。是本件上訴人之上訴顯無理由，請判決駁回其上訴等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）、上訴人雖主張依稅捐稽徵法施行細則第十五條第一項規定，罰鍰及稅額之限繳日期應一致，本件罰鍰處分之送達在核定補繳稅捐送達之後，裁罰基礎已喪失；又本件營利事業所得申報係委託稅務代理人辦理，其錯誤不應歸咎上訴人，上訴人已補繳稅款，應有稅捐稽徵法第四十八條之二、第四十八條之三規定之適用，況本件違章已逾時效期間，被上訴人仍為裁罰，有違行政程序法第一百三十一條之規定云云。惟查：（１）、稅捐稽徵法施行細則第十五條第一項有關如經核定補繳稅捐時，罰鍰處分書及繳款書應連同稅額繳款書送達受處分人，罰鍰及稅額之限繳日期並應一致之規定，其立法理由係因本稅部分有關漏稅額之計算為裁罰處分核定之基礎，兩者自以限繳日期一致且同時通知繳納為宜，以便納稅義務人對核定稅捐之處分如有不服時，能於法定不變期間內就罰鍰部分一併提起行政救濟，並非以併行送達為要件，上訴人所稱「有罰始有補」，即先有罰鍰，再有補繳稅捐，如已發單補稅完成繳納，即未欠稅而無執行罰鍰之違章云云，顯係誤解法令。況本件違章事實係於上訴人對被上訴人所屬臺北縣分局原核定其全年所得額不服申請復查，嗣改依更正程序處理，調帳查核後始發現，其原核定稅額時點與查得違章事實時間並不相同，而被上訴人所屬臺北縣分局辦理更正完竣後，隨即移由所屬三重稽徵所於徵收期間內展延限繳日期重新發單通知繳納稅款，另就上訴人違章部分移由被上訴人裁罰處分，填具罰鍰繳款書連同罰鍰處分書送達上訴人通知繳納，事實上無從同時送達繳款書通知繳納，其於依法應處之罰鍰並無影響。（２）、上訴人有虛報八十一年度營業成本─進貨金額三、五○○、○○○元之違章事實，業如前述，其違反稅法規定誠實申報之義務，依司法院釋字第二七五號解釋，即應受處罰。縱如所言其係委託記帳代理人代為辦理營利事業所得稅結算申報，惟代理人所為申報依法對納稅義務人直接發生效力，自無據以主張免責之可言。（３）、本件被上訴人依法對上訴人為處分，係屬公權力之行使，而行政程序法第一百三十一條規定之「公法上請求權」，係指人民依法對行政機關之請求權，並非指公權力行使，被上訴人自無違反行政程序法第一百三十一條規定可言。（４）、上訴人虛報八十一年度營業成本─進貨金額三、五○○、○○○元致漏報所得額，應納稅額即漏稅額為五九一、九五一元，因漏稅額已超過稅務違章案件減免處罰標準規定漏稅額在五、○○○元以下免予處罰之標準，被上訴人乃依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，處所漏稅額一倍之罰鍰計五九一、九○○元，已屬適用對上訴人最有利之規定。（５）、綜上所述，上訴人主張並無可採，從而原處分及訴願決定均無違誤，乃駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「稅捐之核課期間，依左列規定：．．．三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第二十一條所明定。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」亦為所得稅法第一百十條第一項所明定。本件上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額二一、八八九、一三九元，全年所得額二二、四九八元。被上訴人初查以其未依規定提示帳簿憑證供核，乃依所得稅法第八十三條第一項規定，按同業利潤標準（標準行業代號：三九○九─九九，淨利率百分之十一）核定所得額為二、四○七、八○五元，發單補徵應納稅額五九一、九五一元。上訴人申請復查，經被上訴人以其所屬台北縣分局未依規定送達調帳通知，核課程序顯有瑕疵，改依更正程序處理，將全案移由該分局重行調查核定。嗣台北縣分局查核結果，以上訴人進貨帳載與憑證雖相符，惟經統計各月份進貨總額應為一二、二○八、四一九元，而帳載合計數及結算申報書本期進貨金額為一五、七○八、四一九元，虛列進貨成本三、五○○、○○○元，因剔除虛增營業成本後，所計算之營業淨利較全部營業收入淨額按同業利潤標準核定之淨利率為高，乃依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條第一項但書規定，維持原核定全年所得額為二、四○七、八○五元，除就應納稅額五九一、九五一元重新發單外，並就上訴人虛增營業成本之金額大於調增之所得額二、三八五、三○七元（即核定營業淨利

二、四○七、八○五元與申報營業淨利二二、四九八元之差額），以該調增部分屬匿報所得額，依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額處一倍罰鍰計五

九一、九○○元（計至百元止），其餘虛報營業成本金額與匿報所得額之差額一、一一四、六九三元部分，按稅捐稽徵法第四十四條未依規定取得憑證，處以百分之五罰鍰計五五、七三四元，合計罰鍰六四七、六三四元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經財政部為「原處分關於稅捐稽徵法罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」之決定，上訴人遂就違反所得稅法罰鍰部分提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人之違規事實，本件罰鍰處分與補稅繳款書雖未如同稅捐稽徵法施行細則第十五條第一項規定一併送達上訴人，但並因此而影響上訴人之違規事實之成立，以及上訴人主張如何不足採等事項均已詳予論述，維持原處分及訴願決定關於此部分，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。

（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信