最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一五九四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一五九四號

上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

被上訴人

甲○○○

右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十一年三月二十六日高雄高等行政

法院九十年度訴字第三二二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：系爭土地買賣合約（私契）雖為被上訴人配偶楊榮一及訴外人邵永安所簽訂，惟查出賣人邵永安八十六年四月二十八日於財政部高雄市國稅局左營稽徵所製作之談話紀錄稱「將上述地段之土地賣給楊正洵君及甲○○○君」等語，被上訴人配偶楊榮一於上訴人調查時（八十七年三月二十三日）亦稱系爭土地價款係由被上訴人及楊正洵支付，且臺灣省屏東縣土地登記簿（高樹鄉○○○段地號捌伍之貳）及系爭坐落屏東縣高樹鄉○○段二五六地號等三十一筆土地買賣所有權移轉契約書（公契）均載明系爭土地之買受人為被上訴人及楊正洵，是上訴人依契約資料認定被上訴人及其子楊正洵共同於八十四年間向邵永安購買系爭土地，並無違誤。又系爭土地之購買價金雖由被上訴人帳戶支付，惟查按購地資金來源分析，本件購地資金除新臺幣（下同）三四、七八○、一○○元係楊正洵實際支出外，餘款則分別由楊榮一及被上訴人各自負擔三四、六五六、三○○元及一○○、○○○、○○○元，又系爭土地既登記於楊正洵名下，即屬楊正洵所有，依系爭土地價值計算楊正洵取得系爭二十二筆土地應支付價金一二一、

八一一、七二五元，而其僅支付三四、七八○、一○○元，差額部分，既係由楊榮一及被上訴人所支付，原核定及原處分所認定之資金流程，縱屬有誤，惟上訴人依遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條之規定，仍應重新按被上訴人代楊正洵支付購地價款五二、三七五、三二五元，依公告土地現值與被上訴人及楊正洵之出資比例，核定被上訴人贈與總額一二、八八四、一四三元，並補徵被上訴人贈與稅二、二二三、七一八元，方為適法。綜上，原判決未考量系爭土地購地資金來源及公文書之記載，僅依私權契約逕自推定系爭土地之買賣價金全數為被上訴人配偶楊榮一單獨支付，被上訴人無為其子楊正洵購置財產之情事，而將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）均予撤銷，有違一般經驗及論理法則，屬違法判決，為此，請求將原判決廢棄等語。

貳、被上訴人則以：系爭土地係由訴外人邵永安於八十四年十月三十日出售予被上訴人之配偶楊榮一，雙方並訂立不動產買賣契約，而被上訴人及其子楊正洵並未向邵永安購買系爭土地之事實，業經證人楊榮一、邵永安及該買賣契約之立會人田謹忠於原審調查中到庭證述無訛。又系爭土地之買賣總價款一六九、四三六、四○○元，亦由楊榮一陸續以支票及現金支付，其交易過程有楊榮一與邵永安於八十四年十月三十日訂立之不動產買賣契約書及土地標示明細表、確認同意書、系爭土地抵押權設定契約書、他項權利證明書、土地登記簿謄及邵永安設於土地銀行屏東分行與高新銀行左營分行帳戶之存（提）款交易明細查詢表等資料附卷可稽，故原審認定系爭土地應係被上訴人配偶楊榮一向訴外人邵永安購置後，分別登記為被上訴人及其子楊正洵所有，並提供土地予邵永安設定抵押權，要非無據。次按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」、「前條訴訟，當事人主張之事實：雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」、「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」及「理由項下應記載關於攻擊或防禦方法之意見及法律上之意見」行政訴訟法第一百三十三條前段、一百三十四條、一百八十九條第一項及第二百零九條第三項分別定有明文，本件原審就系爭土地為被上訴人配偶楊榮一支付買賣價金，向訴外人邵永安購置後，分別登記為被上訴人及楊正洵所有，並非被上訴人無償為其子楊正洵購置財產之事證既已調查明確，上訴人復以出賣人邵永安八十六年四月廿八日於財政部高雄市國稅局左營稽徵所製作之談話紀錄稱「將上述地段之土地賣給楊正洵及甲○○○」等語：被上訴人配偶楊榮一於上訴人調查時（八十七年三月廿三日）亦稱系爭土地價款係由被上訴人及楊正洵支付，且台灣省屏東縣土地登記簿（高樹鄉○○○段地號捌伍之貳）及系爭土地買賣所有權移轉契約書（公契）均載明系爭土地之買受人為被上訴人及楊正洵，爭執原審判決之適法性，顯然與事實及上開法律規定不合。綜上所述，本案系爭土地並非「被上訴人及其子楊正洵共同向訴外人邵永安購買」原審證據調查已臻明確，故原審判決「訴願決定及原處分均撤銷」，於法並無不合等語，資為抗辯。

參、原判決以：（一）系爭土地係由訴外人邵永安於八十四年十月三十日出售予被上訴人之配偶楊榮一，雙方並訂立不動產買賣契約，而被上訴人及其子楊正洵並未向邵永安購買系爭土地之事實，業經證人楊榮一、邵永安及該買賣契約之立會人田謹忠於原審法院調查中到庭證述無訛。又系爭土地之買賣總價款一億六千九百四十三萬六千四百元，其中定金三千萬元係由楊榮一於八十四年八月十四日分別簽發高雄企銀東屏東分行票號0000000號金額一千萬元、0000000號金額五百萬元、0000000號金額一千五百萬元等三張支票支付；中金三千五百萬元亦由楊榮一於八十四年十二月二十二日簽發同銀行0000000號支票乙張支付（該支票於八十五年一月二十五日屆期未兌現，改以現金給付）；另中金四百四十三萬六千四百元，除其中二百五十萬元係由楊榮一於八十五年一月二十五日簽發同銀行0000000號支票乙張支付外，餘款同日以現金支付邵永安；而尾款一億元，係由楊榮一於八十五年二月二日將系爭土地分別登記為被上訴人及楊正洵二人所有，同時以被上訴人及楊正洵二人為債務人兼義務人，提供系爭土地予邵永安分別設定債權額三千萬元及七千萬元之抵押權登記，此有楊榮一與邵永安於八十四年十月三十日訂立之不動產買賣契約書及土地標示明細表、確認同意書、系爭土地抵押權設定契約書、他項權利證明書、土地登記簿謄本及邵永安設於土地銀行屏東分行與高新銀行左營分行帳戶之存（提）款交易明細查詢表等資料附卷可稽，足見系爭土地應係被上訴人配偶楊榮一向訴外人邵永安購置後，分別登記為被上訴人及其子楊正洵所有，並提供土地予邵永安設定抵押權，允無疑義。上訴人認定系爭土地為被上訴人及其子楊正洵共同向邵永安所購買，核與事實不符，要難憑採。（二）上訴人雖又以：系爭二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父楊榮一及被上訴人分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元云云置辯，然查，楊正洵於八十四年八月十四日以其屏東縣內埔鄉○○○段二七○、二七三、二七三之一、二七三之三地號等四筆土地向高雄企銀屏東分行貸款四千萬元，其中七百萬元係償還之前債務，三百萬元存入楊正洵帳戶，另三千萬元則轉入楊榮一支存帳戶，此有高企銀行貸款本金紀錄查詢表附卷可考，足見楊正洵並未以上開貸款向邵永安支付購地價金。又楊正洵於八十四年十一月間出售屏東縣內埔鄉○○○段八一八之三地號土地所收取價款一千四百七十八萬零一百元，其中一千萬係償還土地貸款，另四百七十八萬零一百元，分別於八十四年十一月二十七日、十二月二十日各存入一百萬元予楊榮一設於高雄企銀東屏東分行活儲一九七七之三號帳戶內，而餘款二百七十八萬元則於八十五年一月二十五日存入楊憶琪（楊榮一女兒）設於屏東市第一信用合作社儲蓄部員工存款一一七二號帳戶內，此亦有楊榮一及楊憶琪上開帳戶之存款交易明細表附卷可稽，亦無從認定該筆四百七十八萬零一百元係楊正洵支付系爭土地之購地價金。又楊榮一係先向邵永安支付購地價金六千九百四十三萬六千四百元後，將系爭土地分別登記為被上訴人及楊正洵所有，已如前述，並非僅支付一千萬元。至被上訴人於八十六年五月二十二日出售屏東市○○段一三七地號土地得款八千二百三十九萬五千七百二十元，其中五千二百三十二萬一千一百五十六元係匯入高雄企銀屏東分行楊榮一帳戶，再由楊榮一將其中三千萬元於八十六年六月十六日以永晉興實業股份有限公司（楊榮一為負責人）名義簽發支票匯入高雄企銀澄清分行邵永安帳戶；另被上訴人於八十六年十一月十八日以系爭土地向高雄企銀貸款八千萬元（以被上訴人及楊正洵為債務人兼義務人，設定最高限額抵押九千六百萬元），除其中二千五百萬元係由被上訴人帳戶轉帳匯入邵永安帳戶外，另五千五百萬元則匯入楊正洵帳戶，再從楊正洵帳戶轉帳二千五百萬元匯入邵永安帳戶，餘款三千萬元則匯入楊榮一帳戶，再由楊榮一提領現金；而該些款項均係楊榮一用以償還之前八十五年二月二日以被上訴人及楊正洵名義提供系爭土地向邵永安設定一億元之抵押債務，此經證人楊榮一及邵永安到庭證述明確，並有高雄企銀存（提）款交易明細查詢表、貸款本金紀錄查詢表等在卷足憑，足見被上訴人亦未代為支付楊正洵購地價金，是上訴人此之辯解，亦無可採。（三）綜上所述，系爭土地為被上訴人之配偶楊榮一支付買賣價金，向訴外人邵永安購置後，分別登記為被上訴人及楊正洵所有，並非被上訴人無償為其子楊正洵購置財產，上訴人未予究明實情，逕依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，補徵被上訴人贈與稅四百十三萬七千八百三十一元，尚有未洽；訴願決定，未予糾正，同有可議。被上訴人執此指摘，為有理由，乃判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）均予撤銷。

肆、本院查：（一）、按「財產之移動，具有左列情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」行為時遺產及贈與稅法第五條第三款定有明文；又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．第一項所稱時價，土地以公告土地現值為準．．．」為遺產及贈與稅法第十條所明定。本件上訴人以被上訴人及其子楊正洵共同於八十四年間向訴外人邵永安購買如原判決附表所示坐落屏東縣高樹鄉○○○段二五六地號等三十一筆土地，成交價金為新台幣（下同）一億六千九百四十三萬六千四百元，其中二五六至二七八地號等二十二筆土地登記於楊正洵之名下，經上訴人計算楊正洵應支付之價金為一億二千一百八十一萬一千七百二十五元，而楊正洵僅實際負擔三千四百七十八萬零一百元，餘款則由其父楊榮一及被上訴人分別支付一千萬元及七千七百零三萬一千六百二十五元，乃依行為時遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，按土地公告現值與被上訴人及楊正洵之出資比例，核定被上訴人贈與額為一千八百九十四萬九千五百零五元，補徵贈與稅四百十三萬七千八百三十一元。被上訴人不服，循序提起本件訴訟。原判決以前揭理由，將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）均予撤銷，固非無見。（二）、原判決難認系爭土地為被上訴人之配偶楊榮一支付買賣價金，向訴外人邵永安購置後，分別登記為被上訴人及楊正洵所有，並非被上訴人無償為其子楊正洵購置財產等情，惟被上訴人所提出附於原處分卷之八十七年八月二十五日所具申請書影本記載：「有關八十四年十二月間本人之子楊正洵取得屏東縣高樹鄉○○○段二五六至二七八地號計二十二筆土地之資金，其部分款項視為本人之贈與乙節，查楊正洵購買上開各筆土地，除向邵永安借款外，及楊正洵出售屏東縣內埔鄉○○段土地等來源均有詳情報告，本人並無贈與事實。」，似已明確記載楊正洵有出資購買系爭土地之情事。又被上訴人在訴願程序提出附於訴願卷之八十四年八月十日所訂立土地買賣契約前附帶確認書影本記載：「．．．一、買方代表人楊榮一預計代替甲○○○購買部分土地價款單價如下：．．．甲○○○所購買之九筆土地應付給賣方之地價款合計．．．。二、買方代表人楊榮一預計購買登記給楊正洵部分土地之地號價款單價如下：．．．。」，亦即卷內前揭由被上訴人所提出之申請書及作為證據之土地買賣契約前附帶確認書所顯示之情事與原判決所認定之前揭事實並不相符，且該土地買賣契約前附帶確認書係八十四年八月十日所訂立，早於被上訴人在原審訴訟程序中所提出八十四年十月三十日所訂立之不動產買賣契約書影本（原證一號），該土地買賣契約前附帶確認書及前揭申請書記載之情事是否可採？當予以斟酌。又被上訴人陳稱系爭土地既登記於楊正洵名下，即屬楊正洵所有，依系爭土地價值計算楊正洵取得系爭二十二筆土地應支付價金一二一、八

一一、七二五元，而其僅支付三四、七八○、一○○元，差額部分，既係由楊榮一及被上訴人所支付，原核定及原處分所認定之資金流程，縱屬有誤，惟上訴人依遺產及贈與稅法第五條第三款及第十條之規定，仍應重新按被上訴人代楊正洵支付購地價款五二、三七五、三二五元，依公告土地現值與被上訴人及楊正洵之出資比例，核定被上訴人贈與總額一二、八八四、一四三元，並補徵被上訴人贈與稅二、二二三、七一八元，以為適法乙節，其事實究竟如何？亦應一併審究。原判決關於前開事項未予詳究，即判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定課稅處分）均予撤銷，自有未洽。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，發回原審法院。

據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信