九十二年度判字第一七七○號｜行政：虛報進口貨物｜裁判日期：92 年 12 月 18 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一七七○號上　訴　人　拍檔科技股份有限公司代　表　人　乙○○ 被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因虛報進口貨物事件，上訴人對於中華民國九十一年九月二十六日臺北高等行政法院九十年度訴字第六七四五號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人於民國（下同）八十七年六月三十日委託誼振企業有限公司向被上訴人報運進口MAGNETIC SLOT READER PARTS〝KDE〞乙批（報單號碼：第ＣＡ／八七／三九三／○一○○八八號），原申報產地為香港，申報之稅則為第八四七三．三○．一○ ．九○─五號，行為時稅率百分之二．一，完稅價格．新台幣（下同）一、八二五、九六三元，經電腦核定ＣＩ（免審免驗）方式通關放行。嗣被上訴人所屬查緝督導分組事後抽核發現，所申報之稅則及產地存疑，乃於八十七年十一月二十七日以北普查字第八七一○六六八七號函通知上訴人，並於同年十二月九日派員就上訴人進口之系爭貨物實施事後稽核。案經查核結果，本案來貨為磁性閱讀機，均為WITHOUT COVER 屬列未完成品，但具有磁性閱讀機完成品之主要特性，應核列稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─九號磁性閱讀機專屬稅則，行為時稅率百分之三．八。又本件依相關證據亦足堪認定來貨為大陸物品，遂認上訴人顯有虛報進口貨物產地，涉及逃避管制之違法行為，被上訴人乃依海關緝私條例第三十七條第一項、第三項轉據同條例第三十六條第一項之規定，處以上訴人貨價二倍之罰鍰計三、六五一、二九六元，並依同條例第四十四條之規定，追徵所漏進口稅三一、○四一元。上訴人不服，聲明異議，未獲變更，提起訴願、再訴願，皆遭決定駁回，遂提起行政訴訟。上訴人於原審起訴主張：上訴人於八十七年六月三十日報關進口由韓國製造商KDE 公司生產之系爭貨物，該貨物並不具有單獨使用之功能，尚須組合其他零件，方得成為成品之磁卡閱讀機，故上訴人仍援以往Ｃ１方式通關均將該等貨物以為零件，而依稅則號別第八四七三．三○．一○．九○─五號申報，亦即此次均循往例辦理。被上訴人自上開貨物放行後迄八十七年十二月三十日之六個月期間，均未曾通知上訴人就該等貨物應補稅款，是依關稅法第五條之一第一項之規定，上訴人所申報之稅則號別業經核定，不容重為歸列。縱被上訴人欲變更進口貨物歸列之稅則，依財政部七十五年台財關字第七五○五三三八號及七十七年三月二十三日台財關字第七七○○二七三六號函，亦應先報部核定，始為合法，未報部核定前，不能對上訴人為不利之處分。再者，上訴人進口之系爭貨物（KDR 系列）僅屬磁性閱讀機之零件，其稅則號別屬第八四七三．三○．一○．九○─五，則姑不論是否屬大陸產製，均非禁止輸入之產品。倘依訴願決定之解釋，僅一KDR 零組件即應歸類第八四七一．九○．三○．○○─九號之磁性閱讀機成品稅則，則含有KDR 零組件之驗卡機、刷卡鐘等，豈非均應依上開稅則歸類，而生不合理之結果。另系爭貨物之原產地，被上訴人所憑無非以發票所載產地為「香港」，與成交文件即系爭貨物之Ｐ＼Ｉ（PROFORMA INVOICE即載貨清單，下同）填有產地 ORIGIN：「P.R.CHINA」不符，以及原廠商賣方嗣後出具之「LETTER OF DECLARATION」二項文件為據，而未依進口貨品原產地認定標準之規定，即認定系爭貨物之實際原產地在中國大陸，謂上訴人所申報之產地與實際進口貨物之產地不符，原處分顯有未適用上開標準之違法。再查，上訴人於進口報單申報系爭貨物，有關貨物產地之記載，依報關手冊之規定，係根據韓國公司所開立之商業發票，並參照載貨清單記載為填寫，而本件產品韓國公司於商業發票及載貨清單上之原產地均載明「 H.K.（香港）」，是以上訴人依上開報關手冊規定，自無法逕行填寫產地為「中國大陸」，否則即違反報關實務之規定，且貨物與文件所載不符，亦有違海關緝私條例第三十一條之一規定，上訴人於報關程序上，自難謂有『虛報』情事。況所謂P/I 交易文件，並非如商業發票或載貨訂單般屬上開報關手冊及實務所規定應作為申報之憑據者。準此，上訴人完全依照報關手冊填寫系爭零件生產地為香港，無虛報產地之故意或過失。被上訴人認為上訴人之行為違反海關緝私條例第三十七條第三項規定，科處上訴人罰鍰，其認事用法顯有錯誤；蓋被上訴人應證明上訴人於行為時，就系爭貨物之進口係違反管制規定已有認識而仍予申報之主觀上意圖，方屬適法。末查，經濟部國貿局業於今年二月十五日公告開放「八四七一．九○．三○．○○─九磁性或光學閱讀機」之大陸物品准予進口，是依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，應予免罰。為此，求為再訴願決定、訴願決定及原處分均應撤銷等語。被上訴人則以：行為時關稅法第五條之一第一項所稱六個月核課期限，係指所申報貨物與實際進口貨物相符時，始有其適用。本件上訴人申報產地為香港，實際到貨為中國大陸所產製，有虛報產地，逃避管制未逾五年之情事，被上訴人依法論處，於法並無不合。又上訴人於本案系爭貨物進口前，向被上訴人申報與本案系爭貨物同為 KDR 序列產品時，經被上訴人所屬進口組改按稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─ 九「磁性或光學閱讀機」項下，按行為時稅率百分之三．八課徵在案，實已告知上訴人原申報稅則號別錯誤，當時因未查得虛報產地之具體證據而未處罰。上訴人本件系爭貨物，未依上開更正稅號申報，難謂無故意取巧之心態，辯稱循往例辦理，顯與事實不符。又財政部八十七年九月十日台財關第八七二○四七五五七號函對財政部台財關第七七○○二七三○六號函之執行原則補充說明，對原歸列之稅則號別確係不適當者如同時符合下列三原則者：適用範圍、整體性、延續性，始應報請財政部核定後，准改列其應歸列之稅則號別，並辦理補稅。本案系爭貨物無上述三原則之適用，自無須報請財政部核示。再按經過買方（即上訴人）接受之P/I 係進口發票的原始文件，買賣雙方如對交易標的物（包括產地）有所爭議時，以原始文件（即成交文件） P/I 為準。又本案交易之賣方已出具「LETTER OF DECLARATION」承認提供給上訴人之標的物係來自中國大陸深圳工廠，與P/I所載條件一致。被上訴人根據成交文件P/I載明「ORIGIN: P.R. CHINA」及韓國賣方出具系爭進口貨物在中國大陸工廠加工、製造之聲明書，據以認定系爭貨物之產地為中國大陸，核無不合。又報關手冊既已規定，如向香港進口德國貨，應填德國而非香港，則本案系爭貨物係向香港進口中國大陸貨，理應申報中國大陸而非香港。本案上訴人申報之產地與實際進口貨物不符，即屬虛報，被上訴人依關稅法第五十六條規定依海關緝私條例論處，於法並無不合。至於報運進口貨物向海關申報，如有虛報應依海關緝私條例第三十六條、第三十七條論處，並無同條例第三十一條之一之適用。末查，本案系爭貨物係各種自動資料處理機之「輸入單元」，在稅則分類上屬一○○○序列磁性閱讀機，依上訴人提供之型錄及藍圖說明書所載為KDR-1000系列（即為WITHOUT COVER者）是一組手動模組，能讀取依照ISO 標準在磁條上之磁碼資料，並將這些資料解碼成CLS、RCL及RDT 三種電流信號。被上訴人依海關進口稅則解釋準則之規定，再依照稅則號別第八四七一．九○．三○．○ ○─九號所列之貨名為「磁性或光學閱讀機」，將系爭貨物歸入上開專屬稅則號別，於法並無不合。即使未完成品（WITHOUT COVER 者）依上開藍圖說明書，屬MODULE已能讀取磁碼資料並將這些資料轉換成電流訊號，已具有完成品之主要特性，按完成品核列稅則號別，亦符合上開解釋準則之規定。至於上訴人以刷卡鐘、驗卡機、自動櫃員機等內含磁性閱讀機，而誤認其具有磁性閱讀機之主要特性，顯係不諳稅則分類所致等語，資為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：系爭來貨經被上訴人電腦核定免審免驗方式通關放行，嗣被上訴人查緝督導分組事後抽核，發現上訴人所申報稅則及產地存疑，檢附樣品：KDR-1450、KDR-1480各一個及型錄、藍圖說明書影本各一份，向經濟部國際貿易局查詢該貨未完成品（WITHOUT COVER）在中國大陸產製者是否已開放准許間接進口。經國際貿易局於八十八年一月十三日以貿（八八）一發字第○○四○四號函復稱：「本案貨品依書面資料審核，核歸ＣＣＣ八四七一．九○．三○．○○─ 九『磁性或光學閱讀機』項下，非屬本部公告准許間接輸入之大陸物品項目，大陸產品不准進口」等語，是系爭來貨係來自大陸，不准進口之產品。而被上訴人所為處分，亦係以上訴人虛報進口貨物之產地，涉及逃避管制而依法處罰，並非稅則號別申報錯誤而予以處罰，合先敘明。又上訴人於本案系爭來貨進口前之八十七年三月五日，向被上訴人申報與本案系爭來貨同為KDR 序列產品時，原申報稅則號別第八四七三．三○．一○．九○─五號，行為時稅率百分之二．一，經被上訴人所屬進口組改按稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─九「磁性或光學閱讀機」項下，按行為時稅率百分之三．八課徵在案，亦為上訴人所自承，從而，上訴人應已知悉原申報稅則號別錯誤之情。再按經過買方之上訴人接受之P/I ，即係進口發票的原始文件，買賣雙方如對交易標的物，包括產地，有所爭議時，當以原始成交文件之P/I 為準。本件被上訴人發現系爭來貨之發票載明產地為「香港」與成交文件P/I所載「ORIGIN:P.R.CH INA」不符時，即請上訴人提出說明，上訴人提供韓國賣方出具之「LETTER OF DECLA RATION」答復，其中文意旨為：「手動式的磁性閱讀機產品（例如：KDR-1000序列、 KPR-1800序列等等）是我們（韓國賣方）中國工廠（中華人民共和國深圳市）提供給台灣拍檔科技股份有限公司」。從而，被上訴人根據成交文件P/I載明「ORIGIN:P.R. CHINA 」及韓國賣方出具系爭進口貨物在中國大陸工廠加工、製造之聲明書，據以認定系爭貨物之產地為中國大陸，殊屬有據。再查，本案系爭貨物係各種自動資料處理機之「輸入單元」，在稅則分類上屬一○○○序列磁性閱讀機，依上訴人提供之型錄及藍圖說明書所載為KDR-1000系列（即為WITHOUT COVER者）是一組手動模組，能讀取依照ISO標準在磁條上之磁碼資料，並將這些資料解碼成CLS、RCL及RDT三種電流信號。被上訴人依海關進口稅則解釋準則之規定，再依照稅則號別第八四七一．九○．三○．○○─九號所列之貨名為「磁性或光學閱讀機」，將系爭貨物歸入上開專屬稅則號別，於法並無不合。即使未完成品（WITHOUT COVER者）依上開藍圖說明書，屬 MODULE已能讀取磁碼資料並將這些資料轉換成電流訊號，已具有完成品之主要特性，按完成品核列稅則號別，亦符合上開解釋準則之規定。另系爭來貨不具有刷卡鐘、驗卡機、自動櫃員機之主要特性，從而，刷卡鐘、驗卡機、自動櫃員機即無歸入磁性閱讀機之稅則號別之理。依前揭敘述，足證上訴人已明知系爭貨品稅則已為被上訴人所更正，且其係產自大陸，上訴人猶為產地為香港之申報，其有虛報產地之故意至臻明確。再查，被上訴人所為處分，係依據海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一項之規定，而非稅捐稽徵法；另「實體從舊，程序從新」行政法院（改制為最高行政法院）八十五年判字第一五○號判決（原判決誤載為「判例」）可資參照，本件違章事實，係發生於系爭來貨准許進口之前，要無以事後准許進口之變更，執為免除事前禁止進口之違章行為免責之餘地。上訴人明知系爭來貨係自大陸未經政府開放進口之物品，上訴人應拒絕接受於先而不為，向被上訴人申報時，猶未據實申報產地為中國大陸，而申報香港，其有虛偽申報之故意至明，縱上訴人主張事後始知原廠商於大陸設有分廠，亦屬應注意能注意而未注意，難辭過失之責，依司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應負行政罰責。被上訴人依海關緝私條例第三十六條第一項規定處貨價二倍罰鍰，並依同條例第四十四條規定追徵所漏進口稅，並無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。上訴意旨略以：海關緝私條例第三十七條第三項規定之「虛報產地」，應限於確定故意或不確定故意之情形，而不及於過失，且該規定尚以「涉及逃避管制規定」為結果要件，應以行為人之行為，就所申報之產地與實際產地不符，以及該產品違反管制規定二要件，均有認識，方足以構成，故而姑不論系爭貨品是否屬於大陸產製，除非能證明上訴人於行為時，就系爭貨物之進口係違反管制規定已有認識而仍予申報之主觀上意圖。否則即不得逕以海關緝私條例第三十七條第三項及第三十六條第一項之規定相繩。又縱稅則號別歸列有誤，亦僅屬同依第四十四條及同法施行細則第六十條規定，於經有權機關核定後，更正歸列之稅則號別而有補稅或沒入之問題。次按，原審法院未就系爭貨品是否為「零件」，或其功能已屬組裝之「磁性或光學閱讀機」予以詳查，逕以被上訴人之認定為據，豈能令人甘服。且經濟部國際貿易局所為之函文內容，未見其載明究如何認定「核歸ＣＣＣ八四七一．九○．三○．○○─九『磁性或光學閱讀機』項下」之理由，徒以「書面資料」為之審核，未讓上訴人有任何說明，該「認定意見」又豈能令人甘服。其次，上訴人於原審法院即一再敘明進口之系爭貨物，因不具單獨使用功能，尚須與其他零組件後方為成品，因此，該等貨物只能算是零組件，應依零件稅則歸列。且系爭貨物何來「已具有完成品之主要特性」，亦未見原審判決加以說明；況如依原審判決之認定系爭貨品「進口時需已具有完整或完成貨品之主要特性」，似指KDR 序列產品乃係磁性或光學閱讀機之不完整或未完成品，具有其主要特性。則依原審之認定，含有KDR 零組件之驗卡機、刷卡鐘等，豈非均具有上述主要特性，而應依八四七一．九○．三○．○○─九號稅則歸類，豈符常情。末查，經濟部國貿局業於今年二月十五日公告開放「八四七一．九○．三○．○○─九磁性或光學閱讀機」之大陸物品准予進口，則依稅捐稽徵法第四十八條之三規定，被上訴人所為罰鍰之科處，自失所麗。從而，原判決有判決不適用法規或適用不當等違背法令情事等語。按報運貨物進口有其他違法行為（虛報產地）而涉及逃避管制者，「依前條第一項及第三項論處」、「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價一倍至三倍之罰鍰」、「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」分別為海關緝私條例第三十七條第三項、第三十六條第一項及第四十四條所明定。本案系爭貨物磁性閱讀機，原申報產地為「香港」，經事後查核結果產地為「中國大陸」，而大陸地區產製之磁性閱讀機係未經政府主管機關開放准許間接進口之物品，依臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第七條第一項第一款規定不得輸入。上訴人係以電腦週邊設備之生產、製造及進、出口貿易為業，理應諗知上開法令，當負有據實申報義務。而系爭來貨，賣方出具之報價單既經上訴人接受，執為開具信用狀之依據，該成交文件上載明：ORIGIN:P.R.CHINA，足證上訴人明知系爭來貨係屬未經政府開放准許間接進口之大陸物品，上訴人並未拒絕接受，竟於向被上訴人申報時，未據實申報產地為中國大陸，而申報為香港，其有虛偽申報之故意至為明確。又進口非屬臺灣地區與大陸地區貿易許可辦法第七條規定准許輸入之大陸地區物品者，即構成進口禁止輸入之物品而涉及逃避管制之違法行為。是則上訴人之行為，就系爭來貨所申報之產地與實際產地不符，以及該貨違反管制規定，均有認識，原處分依前揭規定論處，於法並無不合。上訴人既非單純申報稅則錯誤，其主張依行為時同法第四十四條及同法施行細則第六十條規定，僅有補稅或沒入問題云云，尚無足採。上訴人向被上訴人申報進口之進口報單所載之貨名為「MAGNETIC SLOT READER」，即磁性閱讀機，又根據上訴人提供之原廠型錄及藍圖說明書，均載明本案系爭來貨為未附外殼之磁性閱讀機，參據「國際商品統一分類制度註解」（以下簡稱H.S.註解）對海關進口稅則第八四七一節磁性閱讀機之詮釋，依據「海關進口稅則解釋準則」一、及二、（甲）之規定，被上訴人將系爭來貨歸入進口稅則第八四七一．九○．三○．○○─九「磁性或光學閱讀機」專屬稅則號別，洵屬適法。又進口貨物稅則分類之核列，被上訴人為權責機關，並非經濟部國際貿易局，而大陸物品能否開放進口之主管機關為經濟部國際貿易局，且該局對未開放准許間接進口之大陸物品，係採負面列表措施並公告，表內並無「ＣＣＣ號列」、「中英文貨名」及「特別規定」等欄位。茲因大陸物品已陸續開放中，被上訴人為求慎重，將系爭來貨函詢主管機關經濟部國際貿易局是否已解除管制、開放進口，該局函復重點在於大陸物品不准進口，順便將負面列表所載ＣＣＣ號列、中文貨名一併參復。至於書面資料，為上訴人所提供之原廠型錄及藍圖說明書，該原廠型錄、藍圖說明書係對產品更詳細之解說，乃正確客觀之參考資料，經濟部國際貿易局根據書面資料審核，認定系爭來貨尚未解除管制之大陸物品，不准進口，應無不妥。另系爭來貨已有讀取頭，讀取磁性信號，並將磁性信號轉化電脈衝之PC板，屬磁卡閱讀機之未完成品（WITHOUT COVER），且上訴人向被上訴人申報之進口報單其貨名為「MAGNETIC SLOT READER」，根據上訴人提供之原廠型錄及藍圖說明書，均證明系爭來貨係磁性閱讀機之未完成品，但具有完成品之主要特性，能讀取磁條上之磁碼資料，並將資料解碼成CLS、RCL及RDT 三種電流信號，被上訴人依據規定予以核定稅則分類，自屬有據。而系爭來貨用途廣泛，上訴理由所列舉之POS 終端機、門禁刷卡、鍵盤刷卡等均需以系爭來貨之輸入資料，在一般商場上對上述列舉貨品而言，系爭來貨為上述列舉貨品零件容或有之，惟在稅則分類上，依據「國際商品統一分類制度註解」中第一一六六頁對稅則八四七一節「磁性或光學閱讀機」之詮釋：「上述之閱讀機僅以單獨進口者才分類於本節，如與其他機器裝配一起並與之同時進口者．．．則依那些機器分類之」，換言之，被上訴人對進口貨物稅則分類之核定，係以進口當時之狀態為之，進口以後用於POS 終端機、門禁刷卡或鍵盤刷卡上，並非所問。再按海關進口稅則解釋準則二（甲）所稱具有完整或完成品之主要特徵之不完整或未完成之貨品，依H.S.註解中文本第一○三○頁（IV）詮釋：「凡本類所稱之機器或機具，不僅包括其完整者亦包括其非完整者（即各部分零件組合之程度已具有該機器之主要特性者）。因此機器僅缺一飛輪、底板、滾壓輪、工具架者仍歸入該機器所屬之節，而非歸入為零件所設之節。同一理由，通常含有電動馬達之機器或裝置（例如第八五○八節之電動手工具），即使進口時未含馬達者，亦應歸入其相當之完整機器之節」。而系爭來貨根據上訴人提供之型錄所載，與完成品相較，只缺少COVE R，被上訴人依上開H.S. 註解意旨核列完成品之稅則號別，應無不合。至於自動櫃員機，係屬自動資料處理機之一種，雖然含有系爭來貨磁性閱讀機已輸入磁條上之磁碼資料，惟磁性閱讀機用途廣泛，除了自動櫃員機外，尚包括驗卡機、刷卡鐘等均需要系爭來貨輸入資料。換言之，系爭來貨只是自動資料處理機之輸入單元，並無資料處理、電子式計算和紀錄保存能力裝置，自不得視為具有自動櫃員機、驗卡機、刷卡鐘之主要特性，即不得將自動櫃員機、驗卡機、刷卡鐘等歸入「磁性閱讀機」之稅則號別，應依前述H.S.註解對稅則八四七一節之詮釋後段規定，將自動櫃員機、驗卡機、刷卡鐘歸入其各應屬之稅則號別。此外原處分係依海關緝私條例予以論處，按諸稅捐稽徵法第二條之規定，殊無適用同法第四十八條之三之規定可言。另行政法有關新舊法之適用，採實體從舊、程序從新之原則，本案違章事實發生時，系爭來貨依當時法令，並未開放准許間接進口，自不能以事後准許進口之變更，主張免除違章責任。上訴論旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　十二　　　月　　十八　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　廖　政　雄法官　　　趙　永　康法官　　　林　清　祥法官　　　鍾　耀　光法官姜仁脩右正本證明與原本無異法院書記官　張雅琴中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　　十九　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一七七○號

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