最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八二三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一八二三號

上訴人

海峰建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月十五日高雄高

等行政法院九十一年度訴字第六二四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人民國八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報出售土地收入新台幣（下同）一五、七○○、○○○元，減除成本一五、二○○、○○○元，土地增益為五○○、○○○元。經被上訴人初核按其出售土地收入一五、七○○、○○○元占本年度全部收入一六、六五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願，亦遭駁回；遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，關於營業費用與利息支出應按房地比例分攤之解釋背景，係七十五年之前個人出售土地免稅，而營利事業建屋出售土地應稅，造成國內營建業以公司型態經營者，其稅負反較個人興建業為重，嚴重妨礙經濟發展，更造成稅負不公，經營建業者力爭，政府即放寬營利事業建屋出售者，其土地交易所得免稅，惟營利事業既因營建房屋出售而有土地免稅所得及房屋應稅所得，為符合成本收益配合原則，避免全部費用由應稅所得吸收，造成國庫損失，乃有上開函釋之產生，故財政部所以發布上開函釋，實則基於房屋、土地同時出售而來，僅興建房屋連同土地同時出售才有適用之餘地，而後更經行政機關擴張適用至素地或所謂全年計算所得，均屬違背原先函釋之意旨，甚而造成另一課稅不公平之情事存在。營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，固為所得稅法第二十四條第一項所明定，苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除問題，自不得併入應稅收入之各項成本、費用及稅捐總額中，其併入不分者，應計算其分攤予以轉出，固為理所當然，然立法者授予主管機關訂定之稽徵技術，在防範營利事業出售土地免稅所得，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面享受免稅之優待，一方面將相關成本費用又得以認列減除，將雙重獲益，有失立法原意，惟事有正反兩面，過猶不及均非立法者原意，而今依所得稅法規定土地所得免稅，則依成本會計分攤成本及費用之原則，尚非不能依成本會計分攤原則所採用之因果關係原則充分運用於土地免稅所得所應分攤之成本及費用。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所訂之分攤營業費用及利息支出之公式依第一點理由所述，實則僅適用興建房屋及同時出售持分土地方有適用，如予以擴充至素地買賣，反而造成應稅項目之成本費用由免稅所得吸收，亦應非立法者之原意。上訴人係屬建設業，八十六年度僅出售餘屋乙棟，且另行推出右昌建築工地，並於八十六年五月十六日訂約購入土地一筆，惟因國內建築景氣逐漸低迷，乃於同年六月十一日又訂約予以出售，持有該土地期間未及一個月，即因此買賣而獲利五○○、○○○元，惟被上訴人機關依前揭函釋竟按全年度收入比例分攤營業費用，反將八十六年一月至十二月之全部營業費用大部分由此筆素地買賣之免稅所得吸收，導致原本獲利五○○、○○○元之交易，卻變成虧損三、九一三、八七三元，而公司正興建之右昌工地及公司正常管理費用卻僅認列二六七、三三四元，上揭函釋主要基於成本收益配合原則而設，避免免稅項目之相關成本、費用由應稅項目之成本、費用吸收，生雙重獲利，但不顧「合理基礎」而自予分攤，諸如本案之情形卻反造成應稅費用、成本由免稅項目吸收，亦不符合會計原理與公平事理。類此本案，因為誤用會計原則，造成申報課稅所得額為負四、三三五、六七一元，後因重新核算出售土地應攤計之營業費用、利息支出，導致課稅所得額為正七八、二○二元，一般不懂會計之人，均會直呼不合理，又如何令上訴人心服。關於會計上如何分攤共同成本，可比照成本會計上服務部門成本之分攤方式或產品成本之分攤方式。依司法院釋字第四九三及第五三六號解釋意旨均謂凡是涉及人民租稅負擔之規定，應由法律定之。而財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函之規定已涉及人民租稅負擔，未有法律規定或授權，已有違憲之虞，該函顯然逾越了稅法之規定，同時由於該函只規定以收入總額作為分攤相關費用之基礎，未考量不同情況所產生之不合理性，分攤公式過於簡略，完全不考慮法律上因果牽連及會計上的因果分攤關係，違反比例原則中的適當性及必要性，進一步侵犯了人民免稅收入免納稅之權益，顯然亦有裁量濫用情事。上訴人出售系爭素地所取收入，其成本不外乎買價及附屬費用共一五、二○○、○○○元，此有買賣合約可稽，且為被上訴人所認定，此外復無其他可直接歸屬之成本費用存在，其支出性質相當明確。又本件土地之買入與賣出，從交易接觸至完成，僅有董事長參與決策，其他員工均未涉及，則被上訴人如執意採取分攤，亦僅能就該董事長當年之薪資予以分攤，其他員工及帳載之營業費用與本件素地交易完全無關，依法律上之因果牽連關係，當亦無再分攤其他各項費用之理。平等原則、比例原則乃現代國家憲法上之重要原則，雖然被上訴人作成系爭行政處分時，行政程序法尚未公布施行，但平等原則、比例原則係行政法之一般原則，行政機關於作成任何行政行為時均應加以遵守，如有違背即構成違法。財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，本身並未明言出售素地與另案出售之房屋應如何分攤相關費用，而被上訴人機關卻自行擴張解釋不管是否出售素地，均應按當年度房地售價比例分攤管理費用，惟查有於土地上從事加工行為後之房地併同銷售情事與單純出售素地兩者事物之本質有極大之不同，兩者所應耗費人力、管理性質亦不相同，則依實質課稅原則，兩種情形之課稅計算方式即應有合理之差別待遇，若不為此途，顯與實質課稅原則、實質平等原則及比例原則有違，自不應加以適用。另參照財政部七十八年十二月十四日台財稅第七八一一四七七一○號函釋第三點：「非以專營或兼營建屋出售為業之營利事業出售房地之處分財產行為，除因出售該房地所發生之費用或損失，依本部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函規定，應歸屬該房地負擔外，一般正常之營業發生之費用或損失，不必分攤至該房地負擔。」即屬依事物本質不同，本於衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則所為之釋示，令人讚賞；惟獨對不需花費巨額管理費用之素地出售，強令分攤一般正常之營業費用或損失，實違實質課稅原則。退萬步言，即使要分攤相關不明確之費用，亦應依因果關係，時間效益來分攤始符合公平原則，故應僅能分攤營業費用

三八九、四七一元，則本件應核定之土地收入為一五、七○○、○○○元，營業成本為一五、二○○、○○○元，應分攤之營業費用為三八九、四七一元，核定全年所得為虧損三、九四六、二○○元，故出售土地免稅所得為一一○、五二九元。訴願及復查決定徒以營利事業所得額之計算，係以年度收入總額及費用總額為計算基礎，並非逐日計算，固非無據，然年度中既要分類免稅所得及應稅所得，並非不可依其因果關係及合理基礎加以辨識，上訴人持有素地未及一個月，然要此一素地收入分攤全年度營業費用或未購入前之營業費用，且置當年度實際推案之右昌工地管理費用於不顧，實不合理，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分等語。

三、被上訴人則略以：所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項規定意旨，營利事業之費用及損失，既為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用仍歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法規定之立法精神，亦不符收入與成本配合及課稅公平原則，上訴人系爭出售土地既符合土地交易所得免稅，被上訴人依首揭規定計算出售土地應分攤之營業費用及利息支出，洵無不合；至上訴人主張系爭土地並無管理成本或管理成本極微，應按時間效益分攤始符合公平原則部分。本件依據財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋執行稽徵作業符合一般公認會計原則；又原核定依據所得稅相關法令辦理與其他營利事業之核定並無不同，尚無違反行政程序法第六條平等原則且無涉同法第七條比例原則等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：依所得稅法第四條第十六款及第二十四條第一項規定意旨，關於營利事業之費用及損失，既為應稅及免稅收入所共同發生，且營利事業出售土地所得已納入免稅範圍，倘免稅項目之相關成本、費用仍歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失前開稅法規定之立法精神，亦不符收入與成本費用配合及課稅公平原則，本案上訴人出售系爭土地既已享受土地交易免稅利益，被上訴人依前揭規定予以計算其出售土地應分攤之營業費用及利息支出，即屬有據。第按，財政部上開函釋係在闡明土地部分之營業費用、利息支出如何分攤，並非房地必須同時銷售或土地須改良後銷售，始分攤營業費用及利息支出，故上訴人出售土地除可單獨計算部分外，原處分核定將無法明確劃分並直接歸屬之營業費用，按出售土地收入比例計算出售土地應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，自出售土地免稅所得項下減除，揆諸首揭規定，並無違誤。另按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」有大法官釋字第四九三號解釋足參；依該解釋意旨，則與之性質相同之上開財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，既係行政主管機關針對營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如應攤計該土地部分之營業費用所作之釋示，尚難認和營利事業所得稅之相關法律規定相牴觸，亦未有裁量逾越情事，自得援用。是以，本件縱認上訴人出售素地係屬投資行為，然就出自同一投入成本，而無法明顯劃分之部分，依上開函釋仍得以收入比例作為分攤基準之計算方式。上訴人所為出售素地非屬財政部上開函釋對象，及處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，不應攤計營業費用及利息等項主張，亦不足採。末查上訴人為以興建房屋出租、出售為業之建設公司，其購入土地縱未興建房屋，公司人員仍應隨時管理土地以免被他人竊佔，如有借款尚有利息應支付，在出售時亦需與買受人及仲介公司人員接洽，並非除仲介費用、土地增值稅、地價稅、過戶登記費用外便無其他營業管理費用，上訴人僅空言主張購入系爭土地之成本及相關費用，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，然並未檢附具體證據以實其說，故其營業費用仍屬無法明顯劃分，則被上訴人依所得稅相關法令辦理，並不違法，上訴人前述主張，仍不足採。又營業費用既為免稅收入及應稅收入所共同發生，有關出售土地收入分攤營業費用，即符合收入與成本、費用配合原則。且按營利事業所得額之計算，係以年度收入、營業費用及利息支出等項目之總額為計算基礎，並非逐日計算，因土地交易所得免稅，其應分攤之營業費用等，自應以全年度費用之總額為準，並非僅攤至出售日為止。故上訴人主張應按土地持有期間分攤其應負擔之營業費用及利息支出，尚非有據。綜上所述，上訴人所訴既均不足採，則被上訴人核定上訴人八十六年度出售土地收入一五、七○○、○○○元占該年度全部收入一六、六

五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元，揆諸前開規定及說明，即無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函之解釋背景，係七十五年以前個人出售土地免稅，而營利事業建屋出售土地應稅，後經國內營建業者力爭，政府即放寬營利事業建屋出售者，其土地交易所得免稅。故財政部原始發布上開函釋，實係僅限於興建房屋連同土地同時出售才有適用餘地，而後經行政機關擴張適用至素地支出後亦一併適用，已違背原先函釋之意旨，並造成另一課稅不公平之情事存在。上訴人於原審請求原審法院向財政部調閱該函釋之制作簽呈，原審未於調查該函釋之背景及適用範圍，即率爾採用認同該函之處理方式，違反依職權探知之訴訟原則，判決違背法令。按解釋函令均應符合稅捐法律規範目的，立法意旨或授權範圍，而不得增加人民稅捐之負擔，增加法律所無之限制，逾越法律規定之意旨。故財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函屬主管機關為執行法律依職權發布之命令，參照司法院釋字第三六七號解釋意旨，由於該函釋已涉及加重人民之租稅負擔，涉嫌造成侵奪人民財產權之結果，故不應予以適用。原判決謂「關於營利事業之費用及損失，既為應稅或免稅收入所共同發生」，惟所謂營業費用及損失，為應稅及免稅收入所共同發生，係指營利事業持續性，進行有關取得應稅收入及免稅收入之活動始能成立，而本件免稅收入之產生具有突發性、中斷性、偶發性性質，故本期營業費用之發生主要係應稅收入所產生，原審之認定顯然理由不備。又原審認「本案原告出售系爭土地既已享受土地交易免稅利益」，實與事實不符。蓋因被上訴人強制將百分之九十八以上營業費用分攤至該土地交易，致土地交易變為損失三、九一三、八七三元，不但未能享受土地交易利益免稅，反而造成土地交易損失亦因而不被承認，導致前五年虧損扣抵所得稅權利減少三、九一三、八七三元，顯然原判決即有理由矛盾存在。原判決引用司法院釋字第四九三號解釋而認本案爭訟之函令，無裁量逾越情事，惟本案情況與司法院釋字第四九三號解釋不同，司法院釋字第四九三號解釋係指出售有價證券者如何分攤營業費用，其主要論點為：「因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，雖以投入成本比例作為分攤基準」，亦即營利事業投資有價證券，於獲得配息取得投資收益後，再予出售有價證券而有證券交易收入，故兩者均屬同一成本，當然無法以成本比例來作分攤基準，但本案免稅土地交易之成本與建屋之成本係不同之成本投入，當無源於同一投入成本之情事，原審比附援引，未予深入了解即率爾認定未有裁量逾越情事，亦屬不當。上訴人八十六年度營利事業所得稅已依法辦理結算申報，營業費用亦經被上訴人審查確定，有營利事業所得稅結算申報核定通知書可稽，於通知書內即有各項費用之申報數與核定數，是否有與土地交易相關之費用列入其中，自然無待上訴人舉證即可明瞭。本件土地自購入至售出不及一個月，臺灣治安雖有不佳之趨勢，惟尚未達購入一筆土地須派員二十四小時管理之地步，故原審認定事實與事理有違，完全係以臆測方式來判斷推論上訴人有管理土地、仲介土地之事實，而置上訴人申報營業費用項目內容並無其所列舉項目支出之事實於不顧，涉有以臆測及違背經驗法則作成判決之違誤，為此請求判決撤銷原判決、訴願決定及原處分等語。然查「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第二十四條第一項定有明文。又「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明，說明二、分攤辦法如下：一、銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。二、銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。三、營業外損失中，屬於利息支出部分，除屬專案貸款得個別認定外，其餘一般性貸款應按核定房地售價比例，計算土地應分攤之利息，自利息支出項下減除。」復為財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函所釋示在案。另「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。依所得稅法第四條之一前段規定，自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依六十九年十二月三十日修正公布之所得稅法第四十二條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中百分之八十免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」並經司法院釋字第四九三號解釋可參。依該解釋意旨，與之性質相近之上開財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，既係行政主管機關針對營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用所作之釋示，尚難認和營利事業所得稅之相關法律規定相牴觸，亦未有裁量逾越情事，自得援用。則本件被上訴人初核上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，按上訴人出售土地收入一五、七○○、○○○元占該年度全部收入一六、六五二、三八一元之比例，增列應分攤之營業費用四、四○六、三二四元及利息支出七、五四九元，核定出售土地損失為三、九一三、八七三元。揆諸前開規定，尚無違誤，復查、訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張八十六年度其僅出售餘屋一棟，另於八十六年五月十六日購入坐落高雄市○○區○○段七三五、七三六及七三七地號土地，惟該三筆土地於同年六月十一日訂約出售，持有該等土地未及一個月，雖另行推出右昌建築工地，然當年度從事營建行為並未產生收入，故其八十六年度所發生之營業費用均屬管理費用，不但無須遞延，且應屬當期認列費用，被上訴人以財政部七十五年十月十四日台財稅第七五二六七四○號函釋，按其全年度收入比例分攤營業費用，不符合成本收益配合原則之會計原理；又財政部上開函釋之適用對象，限於房屋、土地同時出售始有適用，不應擴張適用於素地或全年計算所得，否則反而會生應稅項目之成本費用由免稅所得吸收之不當；另買賣素地係經營本業以外之投資行為，故處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，故不應併入房地售價比例分攤一般正常營業發生之費用及利息，以及財政部上開函釋有裁量濫用情形；且上訴人所為出售素地非屬財政部上開函釋對象，及處分素地之溢價收入非屬營業結果產生之權益，不應攤計營業費用及利息；況上訴人僅係出售素地一筆，並無於該土地進行營建行為，亦未施予任何管理，則八十六年度之管理費用與銷售費用，當與此筆土地無關，並無分攤之道理，而購入本筆土地之成本及相關費用，均可直接歸屬，資金來源及用途明確，將相關成本直接歸屬此筆土地免稅收入之下予以扣除即可，絕無尚需依收入比例再予分攤其他營業費用及利息支出之理各節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法等法令規定及解釋、函釋意旨要無不合，亦無違背經驗法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；且難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛