最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八七四號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十二年度判字第一八七四號上　訴　人　高權投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　幸大智律師周竹君律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　朱正雄右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月二十日高雄高等行政法院九十一年度訴字第二三六號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由本件上訴人在原審起訴主張：上訴人經營長期股權投資，投資標的包括各種生產事業、金融業及營建業。八十一年度營利事業所得稅結算申報，原申報營業費用新台幣（下同）一六○、九四七元，利息支出一九、四七一、八四三元，全年課稅所得額為虧損四、三二一、九一七元。被上訴人初查，以上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，本期證券交易所得中，並未攤列營業費用及利息支出，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，計算應予分攤之營業費用為五四八、五五七元，因上訴人於申報時已自行調減營業費用四八二、○七○元，乃就其差額六六、四八七元及利息支出應分攤數一六、六一一、四二九元，自有價證券出售收入項下減除，核定全年課稅所得額為一二、三五五、九九九元。上訴人循序提起行政訴訟，經改制前行政法院八十六年度判字第三○六號判決（下稱撤銷判決），將復查及原再訴願決定均予撤銷。被上訴人重核復查決定，未遵從撤銷判決意旨，仍認上訴人以買賣有價證券為專業，且未以成本比例分攤計算，不符會計原則，實有違誤。訴願決定未予糾正，亦有違誤等語。求為撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人部分即有關營業費用二八、八○七元，利息支出一五、四七○、三七九元未予追認部分之判決。被上訴人則以：上訴人於本年度營業，以支出面分析，其投資於本年度出售有價證券資金七八、三九五、三九○元，投資於其他事業有價證券資金五二八、八三六、五九五元（含出售緩課股資金一○、八七五、八七○元，其股利收益為營業收入），計投資有價證券資金為六○七、二三一、九八五元，較投資於短期票券資金一三四、一○ 四、五○九元達四倍之多。另收入面方面，其投資收益加計股利收益為一○二、六五 ○、八○四元（即營業收入），較利息收入加其他收入八、三○六、四七一元（即非營業收入）亦達十二倍之多，依一般經濟交易事實具體評估，實難謂非以買賣有價證券為專業之營利事業。其分攤營業費用及利息支出之計算，經參酌撤銷判決意旨「應由全部投資項目成本比例分攤方符會計原理」，考量合理分攤基礎仍以免稅及應稅作劃分原則，重核計算得出之分攤比例為百分之七九．四五，比較以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定計算而得之分攤比例為百分之八五‧三一，尚稱合理。據以計算本年度應分攤之營業費用五一○、八七七元及應分攤支利息支出一五、四七○、三七九元，重核追認營業費用三七、六八○元及利息支出一、一四一、○五○元，並無不合等語，作為抗辯。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」分別為行為時所得稅法第二十四條第一項、第四十二條第一項及第四條之一所明定。又最高行政法院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上未經營所登記之營業項目，無營業收入，卻從事龐大有價證券買賣，或從事與其投資項目無關之有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業。」其決議符合實質課稅之公平原則，難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸，經司法院釋字第四二○號解釋明確。又財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函釋：「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息。應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」其說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合所得稅法規定意旨，與憲法尚無牴觸，為司法院釋字第四九三號解釋在案。本件上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業費用一六○、九四七元，利息支出一九、四七一、八四三元，全年課稅所得額為虧損四、三二一、九一七元。被上訴人初查，以上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，遂依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，就上訴人本年度無法歸屬之營業費用及利息支出，按核定營業收入及非營業收入之比例百分之八五．三一，計算有價證券出售部分應分攤之營業費用及利息支出分別為五四八、五五七元及一六、六一一、四二九元，惟其營業費用於申報時已自行調減四八二、○七○元，乃就其差額六六、四八七元自營業費用項下減除，核定本期營業費用九四、四六○元，利息支出二、八六○、四一四元，全年課稅所得額為一二、三五五、九九九元。上訴人不服，提起行政救濟，經撤銷判決將復查及原再訴願決定均予撤銷，著由被上訴人另為適法之處分。被上訴人重核復查決定，仍認上訴人係以買賣有價證券為專業之營利事業，並依撤銷判決意旨，認定上訴人本年度從事有價證券買賣之資金成本及營業費用占全部投資資金成本百分之七九．四五，其他營業部分之資金成本及營業費用占全部投資資金成本為百分之二○．五五，計算出屬本期營業費用為一三二、一四○元，利息支出為四、○○一、四六四元，准予追認營業費用三七、六八 ○元及利息支出一、一四一、○五○元。經查上訴人登記以長期投資各種生產事業、金融業及營建業為主要業務，以收入面分析，其投資收益加計股利收益為一○二、六五○、八○四元（即營業收入），較利息收入加其他收入八、三○六、四七一元（即非營業收入）亦達十二倍之多（營業收入102,650,804元 ÷非營業收入8,306,471元= 12.25 倍），顯見其出售股票收入超過其投資收入之合計數甚鉅，其係從事證券買賣至為明顯，足認其實際上係以有價證券買賣為主要營業。被上訴人據撤銷判決意旨，以上訴人本年度支出面重核，其投資於本年度出售有價證券資金七八、三九五、三九 ○元，投資於其他事業有價證券資金五二八、八三六、五九五元（含出售緩課股票資金一○、八七五、八七○元，其股利收益為營業收入），計投資有價證券資金為六○ 七、二三一、九八五元，較投資於短期票券資金一三四、一○四、五○九元達四倍之多｛（出售有價證券資金78,395,390元＋投資其他事業有價證券資金 528,836,595元）÷投資短期票券資金134,104,509元= 4.52倍｝，益徵上訴人投入於有價證券買賣之成本亦高出其投入他項營業行為之成本甚多。職是，上訴人實際營業情形，不論從收入面或支出面，依一般經濟交易事實進行具體評估，難謂非以買賣有價證券為專業之營利事業。被上訴人認上訴人本年度係以買賣有價證為專業，參照前述最高行政法院八十一年十月十四日庭長評事會議決議，即無違誤。衡諸一般市場交易實情，主要業務之獲利不取決於交易之頻繁，是關於有價證券交易次數之多寡，尚不足為認定以有價證券買賣為專業之唯一依據。再查以有價證券買賣為專業之營利事業，其出售證券之交易所得免稅，如何分攤營業費用及利息支出，財政部作成八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，符合所得稅法規定意旨，經司法院釋字第四九三號解釋在案。被上訴人據以計算，原無不合。撤銷判決認應由全部投資項目成本比例分攤方符會計原理，被上訴人重核時遂不再採用財政部該函釋所定之計算方式，重行將上訴人本年度營業費用及利息支出之分攤比例計算式改以免稅部分之相關成本（包括投資於其他事業有價證券及已出售之有價證券資金成本）計五八八、九九九、四三八元作分子，全部投資項目成本（包括投資其他事業有價證券成本、有價證券出售部分成本、本期分配未緩課股票股利成本、短期票券成本、出售緩課股票成本）計七四一、三三六、四九四元作分母，計算得出之分攤比例為百分之七九．四五。其結果較諸以財政部上開函釋所定計算方式得出之分攤比例（百分之八五．三一），對上訴人更為有利，則被上訴人依該比例計算上訴人本年度應分攤之營業費用五一○、八七七元及利息支出一五、四七○、三七九元，追認營業費用三七、六八○元及利息支出一、一四一、○五○元，業已考量前揭司法院解釋所明揭合理分攤基礎，即應以免稅及應稅作劃分之原則，堪稱合理。又查有關營業費用及利息支出，亦有為達成證券交易所發生之支出，其支出結果未必皆能達成交易，簡言之，未出售之有價證券部分亦可能發生與證券交易相關之成本及費用，倘僅以本年度已出售部分之有價證券成本作為分攤基礎，將發生證券交易所得為零時，即不必分攤實際上已發生之營業費用及利息支出等不合理現象。況承撤銷判決意旨，業指摘須就全部投資項目成本比例分攤，則上訴人投資於其他事業有價證券之資金成本（即未出售部分），一方面其本身所生之相關費用及利息又不得於應稅項目下予以減除，另一方面卻又須併同列為上述計算公式之分母，攤提免稅項目下之相關費用及利息，致本年度有價證券買賣部分應分攤之相關營業費用及利息支出比例大幅降低（計為百分之一○．五七），亦未盡公允。故不論原投資於已出售或未出售部分之有價證券資金成本，均需列為分子計算分攤比例，方能達合理分攤，並符合量能課稅之原理。故被上訴人重核作成復查決定由上訴人全部投資項目成本（包括投資其他事業有價證券成本、有價證券出售部分成本、本期分配未緩課股票股利成本、短期票券成本、出售緩課股票成本）比例分攤，計算得出有價證券買賣之資金成本占全部投資成本之比例為百分之七九．四五，核定屬於本年度有價證券出售收入項下應攤列之營業費用及利息支出，洵無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等情，因而駁回上訴人之訴。經核尚無違誤。按營利事業非以有價證券買賣為專業之涵意，本院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議在案。其決議符合實質課稅之公平原則，與憲法第十九條規定之租稅法律主義並無牴觸，已經司法院釋字第四二○號解釋明確。查原判決參照該決議，並依撤銷判決意旨，就上訴人實際營業情形，從收入面及支出面分析，依一般經濟交易事實進行具體評估，認定上訴人本年度係以買賣有價證券為專業之營利事業。已詳予說明其所憑之證據及心證之理由，並指駁不採上訴人之主張，無違證據法則，係其居事實審所為取捨證據認定事實職權之正當行使，並無違誤。上訴人猶執詞其非以買賣有價證券為專業之營利事業，指原判決有不適用法規或適用不當之違法，並不可採。又按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所規定。以有價證券買賣為專業之營利事業，其證券交易所得免稅，相關之營業費用及借款利息，於計算所得額時，本不得如應稅部分之成本費用、損失及稅捐般，自收入總額中減除。其不能合理明確歸屬應稅或證券交易部分相關之營業費用及借款利息者，應計算有價證券交易部分應分攤之營業費用及借款利息，自有價證券出售收入項下減除，方符合前引所得稅法規定之意旨。財政部八十三年二月八日台財稅八三一五八二四七二號函釋，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，業經司法院八十八年十月二十九日作成釋字第四九三號解釋在案。原判決已說明被上訴人初依該函釋計算上訴人本年度之有價證券交易部分應分攤之營業費用及借款利息，上訴人於該解釋作成前循序訴經撤銷判決諭示應由全部投資項目成本比例分攤方符會計原理。被上訴人重為復查決定，改依撤銷判決意旨計算，其重核計算得出之分攤比例為百分之七九．四五，較諸以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函規定計算而得之分攤比例為百分之八五．三一，尚稱合理等情甚詳，無違該解釋意旨。上訴意旨仍執詞謂重核結果違反所得稅法第二十四條規定，指原判決有不適用法規或適用不當之違法，亦不可採。本件關於有價證券交易應分攤之營業費用及借款利息，原判決已說明其計算方式，與出售土地所得應分攤之利息支出無關，因而未就上訴人所引出售土地所得應分攤利息支出之方式予以論究，難認有理由不備之違法。從而上訴意旨執以指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　二十六　　　日最高行政法院第一庭審判長法官　　　黃　綠　星法官黃合文法官　　　蔡　進　田法官　　　黃　璽　君法官　　　廖　宏　明右正本證明與原本無異法院書記官　邱彰德中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　十二　　　月　　二十六　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第一八七四號

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