最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二三三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二三三號

上訴人

億昌汽車股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十月二十三日高雄高等

行政法院八十九年度訴字第一○四五號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人主張：一、伊公司除銷售汽車外，尚兼營汽車修護業務，惟汽車修護係屬服務業，僅係就客戶進廠之車輛，更換部分零件，並未改變車輛之本質，性質上非屬購入原料經過製造、加工產生另一類型產品之製造加工業，被上訴人亦將其兼營之汽車修護業務歸屬於製造業。依財政部八十九年十二月十一日臺財稅第○八九○四五八四三六號函發布八十九年度營利事業各業所得額同業利潤標準，中華民國稅務行業標準分類之大業別，其中汽車修理（行業代號八九一二─一一）歸屬大業別為社會服務個人服務業之汽車服務業，凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業。被上訴人並未依財政部之標準將上訴人歸為汽車服務業，片面認為上訴人經營汽車買賣兼營汽車修護業務，其修護汽車服務所發生費用支出，因汽車修護廠業務乃為購入零件，作為汽車故障回廠時維修之替換品，必須再加入人工維修，始能完成交易，依一般成本會計觀念，成本包括原物料之耗用、直接人工及各項製造費用，故應歸屬營業成本。惟汽車修護業，並非全部均需購入汽車零件，始能從事汽車維修之工作，如前輪定位、清潔火星塞等，只需專業之汽車修護工提供勞務。本件被上訴人誤認凡提供人工之修理行為，均屬營業成本顯屬有誤，蓋不提供人工，如何提供勞務服務。被上訴人僅為迎合其以製造業之毛利率（四五﹪）為課稅依據而妄斷指為製造業，原審判決似未就此爭議詳加審查。二、上訴人提供予被上訴人供查核之帳簿文據中，有關汽車修護過程，皆已依序開立工作單，內載每一進廠維修汽車所更換之汽車零件及作業人員修護之內容及金額，並分別依零件收入與工資收入開立統一發票，且入帳亦區分零件收入與工資收入。上訴人係一家頗俱規模，電腦化之會計師簽證公司，其有關之帳簿憑證均經會計師查核簽證，亦經被上訴人核定無誤。要不能僅因上訴人未將此已經被上訴人核可之憑證記錄，經過分類編表（材料之進銷存表及每部汽車修理時所發生之成本分析表）即認其成本無法勾稽查核，而依同業利潤標準核定其所得額。雖憲法第十九條規定：人民有依法律納稅之義務，然在租稅法律主義下，課稅要件之明確性、稅法解釋適用之嚴格性等乃其基本原則；因而非經法律所制定之程序，不應剝奪或限制人民的自由或財產，此應為政府行使權利，不流於恣意「正當法律程序」原則。按營利事業所得稅查核準則，係財政部本於職權就稅法規定所作之解釋，其效力應附屬原稅法之規定。又依司法院釋字第二一八號解釋所示：「稽徵機關雖可對無法查核之資料依同業利潤標準核定其所得額。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理與納稅義務人之實際所得相當以維租稅公平原則」，本件上訴人原申報全年所得為虧損新臺幣（下同）七、六三一、一○八元，經被上訴人片面認為上訴人汽車修護業務屬製造業，而以上訴人提供查核之帳簿文據無法編進銷存表供其勾稽，將簽證會計師對汽車修護有關成本及費用重分類概括認定全屬汽車修護成本，逕依財政部頒佈之同業毛利率予以決定汽車修護毛利，而核定上訴人全年所得為營餘九、六一八、一四五元，剔除上訴人費用達一七、二四九、二五三元，損害人民之財產不可謂不巨，原判決顯有違誤，請予廢棄並撤銷訴願決定及原處分等語。

被上訴人於收受上訴狀繕本後迄未為任何聲明或答辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為所得稅法第二十四條第一項、第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」同法施行細則第八十一條亦定有明文。而所謂未提示者，乃兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全、或不相符者均有其適用，本院八十五年度判字第一二一九號判決可資參照。

另「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」，亦為營利事業所得稅查核準則第六十條所規定。本件上訴人八十四年度營利事業所得稅結算申報，原經會計師簽證申報營業收入四一○、九五六、一二七元，營業成本三四九、四一八、五一二元，營業費用六

一、九七八、九九四元，非營業收入為一、九四七、八九九元，非營業損失及費用為

四、七七九、八一九元，全年所得虧損七、六三一、一○八元。案經被上訴人書面審核結果，除將修護廠部門之租金、郵電費等營業費用四、九六五、五八四元轉列為修護成本查核，及經由簽證會計師自行將營業費用轉列二五、八○三、三七一元至修護成本外，連同上訴人自行申報零件成本一六、七五五、八三○元，總計核定修護廠部門之修護成本為四七、五二四、七八五元，並以修護成本無法勾稽查核，乃就汽車修護收入五五、○四六、四二三元按同業利潤標準毛利率（行業代號：八九一二─一一）百分之四十五計算，核定修護廠部門之營業成本三○、二七五、五三二元。另汽車銷售部門其成本則按申報數核定為三三二、六六二、六八二元，從而核定該年度全部營業成本為三六二、九三八、二一四元，並據此核定全年所得額九、六一八、一四五元。上訴人對被上訴人就汽車銷售部門之核定，並不爭執，茲所爭議者，乃對被上訴人將其申報之營業費用中之三○、七六八、九五五元（簽證會計師自行由營業費用轉列至修護成本二五、八○三、三七一元＋租金、郵電費用等四、九六五、五八四元=三○、七六八、九五五元）轉列為汽車修護廠部門之修護成本，同時以修護成本無法查核勾稽為由，逕依同業利潤毛利率百分之四十五核定營業成本，表示不服。是兩造所爭執者，乃上訴人之汽車修護廠部門之營業成本應如何核定之問題。經查，上訴人主張其公司除銷售汽車外，尚兼營汽車修護業務，惟汽車修護係屬服務業，僅係就客戶進廠之車輛，更換部分零件，並未改變車輛之本質，性質上非屬購入原物料經製造、加工產生另一類型產品之製造加工業，被上訴人誤將其兼營之汽車修護業務歸屬於製造業，嚴重損害上訴人權益云云，惟查：上訴人經營之汽車公司除設有銷售汽車部門外，尚設有汽車修護廠兼營汽車修護業務。茲依財政部八十九年十二月十一日臺財稅第○八九○四五八四三六號函發布八十九年「中華民國稅務行業標準分類」，其中汽車修理（行業代號：八九一二─一一）乃歸屬社會服務及個人服務業之汽車服務業，凡從事修理、換裝零件或輪胎之行業均屬之。本件上訴人所兼營之汽車修護廠既從事汽車修護業務，則依上開分類標準，乃屬於汽車服務業類別，要不待言。又被上訴人核課上訴人八十四年度之營利事業所得稅，其就上訴人之汽車修護廠部門乃係依汽車修理業（行業代號：八九一二─一一）之同業利潤標準毛利率計算其汽車修護廠之營業成本，非將其視為製造業。上訴人指稱被上訴人誤將其兼營之汽車修護業務歸屬於製造業者，容有誤解。又上訴人另主張就汽車修護收入，分為零件收入與工資收入，就其相對之營業成本而言，前者應為汽車零件耗用之成本（包括耗材之使用）、託外加工之成本等；後者應為現場作業人員之薪資支出、伙食費、加班費及其勞健保費等人事費用。而上訴人提供予被上訴人供查核之帳簿文據中，有關汽車修護過程，皆已依序開立工作單，內載每一進廠維修汽車所更換之汽車零件及作業人員修護之內容及金額，並分別依零件收入與工資收入開立統一發票，且入帳亦區分零件收入與工資收入。惟被上訴人卻將修護汽車服務所發生費用支出全數轉列為營業成本，嚴重扭曲成本、費用觀念云云，經查：上訴人兼營汽車修護業務之主要營業內容，係將回廠修護之車輛，拆換零件，並投入人工及設備檢修；或對車體作板金、補土、烤漆等維修，是上訴人為完成上開修護業務，其對進廠維修之車輛，自當投入直接人工、零件及維修費用，方能交車而收取報酬。此不但勿庸購入汽車零件而僅從事維修之工作，諸如：車輪定位、清潔火星塞、電腦檢測、線路調整等，應將其投入之人工及維修費用視為營業（修護）成本；其在需購入零件更換者，因終需加入人工維修，始足完作汽車修護工作，自亦應等同視之，而以營業成本列帳。申言之，上訴人兼營汽車修護業務，其所購入汽車零件係作為汽車回廠時維修之用，純屬修護之替換品，亦必須再加入人工維修，始能完成汽車修護之目的，此與一般汽車零件買賣，直接銷售零件予下游之保養廠，並未提供人工之修理行為，殊不相同。是上訴人主張其開立之發票均分別按零件收入與工資收入書立，且入帳亦區分零件收入與工資收入，然將零件收入與工資收入分列，固足以勾稽零件與工資之金額，然此項記載方式，亦僅能作為與購進零件成本核對之依據，要不得以此而變更汽車修護之性質。準此，依一般成本會計觀念，汽車修護之營業成本自包括原物料之耗用、直接人工及其他各項維修費用在內，而非僅是汽車零件耗用及修護人員之人事費用而已。查本件上訴人於當年度營利事業所得稅結算申報時，逕將修護廠部門相關之營業（修護）成本逕列為營業費用，故被上訴人初核時，即於八十七年七月七日以南區國稅法字第八七○五一○五六號函請上訴人提示八十四年度帳簿文據及系爭項目之相關資料供核，然上訴人迄未能提示供核，從而被上訴人依營利事業所得稅查核準則第六十條所規定，准予按簽證會計師重分類而自行將營業費用轉列二五、八○三、三七一元至修護成本列帳，洵無不合。至於修護廠之廠房租金、郵電等費用，乃屬修護廠部間之直接必要費用之一，核與汽車銷售部門之推銷、管理費用無關，被上訴人將其轉列至營業成本項下查核，亦無不當。

是被上訴人原核定除將上開自營業費用轉列為營業成本者外，連同上訴人自行申報零件成本一六、七五五、八三○元，總計核定修護廠部門之營業（修護）成本為四七、

五二四、七八五元（四、九六五、五八四元＋二五、八○三、三七一元＋一六、七五

五、八三○元= 四七、五二四、七八五元），尚稱允當。復查決定亦以維持，核無違誤。再者，營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，所得稅法第二十一條第一項定有明文。本件有關上訴人兼營之汽車修護廠業務，其八十四年度營業（修護）成本為四七、五二四、七八五元，詳如上述，然因上訴人始終無法提示汽車修理之材料進銷存詳細資料及每部汽車修理時所發生之成本分析表，致修護廠之修護成本無法勾稽查核，乃參照所得稅法第八十三條第一項、同法施行細則第八十一條規定及本院六十一年度判字第一九八號判例意旨，依汽車修護收入五五、○四六、四二三元（零件收入三五、七五五、○四三元＋工資收入一九、二九一、三八○元）而按汽車修理業之同業利潤標準毛利率百分之四十五計算其汽車修護廠之營業成本為三○、二七五、五三二元，依法即無不合。上訴人主張其開立之發票已將工資收入逐一記錄於工作單，且已依法開立統一發票並依序入帳，自不能因僅汽車零件之進銷無法勾稽為由，竟認定所有汽車修護之營業成本皆無法勾稽，而依同業利潤標準核定汽車修護之毛利額云云，委無可採。至上訴人八十三年度與八十五年度之營利事業所得稅結算申報，被上訴人核定其汽車修護之營業成本，是否與八十四年度採取相同之標準，要不影響原審法院就本件之判斷，因認被上訴人初核將上訴人之汽車修護廠部門於申報時誤以營業費用列帳之金額轉列為修護廠之營業（修護）成本，並以營業（修護）成本無法勾稽查核，就汽車修護收入按同業利潤毛利率核定修護廠之營業成本為三○、二七五、五三二元；另汽車銷售部門其營業成本則按申報數核定為三

三二、六六二、六八二元，據此核定該年度全部營業成本為三六二、九三八、二一四元，全年所得額為九、六一八、一四五元，且據以核課營利事業所得稅之原處分及訴願決定予以維持，均無不合。乃予駁回上訴人於原審之訴，經核洵無違誤。上訴論旨，僅就原審證據取捨，認定事實及適用法律之職權行使，指摘其為不當，聲明將之廢棄，自難謂為有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信