九十二年度判字第二三八號｜行政：稅捐稽徵法｜裁判日期：92 年 03 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二三八號上　訴　人　鉅祥建設股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　劉興源律師被上訴人　宜蘭縣稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十二日臺北高等行政法院九十年度訴字第四一○三號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國八十四年四月至十二月購進勞務工程，涉嫌取得非實際交易對象東隆營造有限公司（以下簡稱東隆公司）所開立之統一發票十八紙，金額計新臺幣（下同）七三、六○三、三○九元，充當進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經法務部調查局東部地區機動工作組（下稱調查局東機組）於八十五年一月三十日查獲，移由被上訴人審理違章成立，嗣上訴人於八十五年三月十二日補繳前開不得扣抵憑證之稅額三、六八○、一六五元，被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證，經查明認定之總額處以百分之五罰鍰計三、六八○ 、一六五元。上訴人不服，申請復查，乃遭復查決定駁回，提起訴願，經台灣省政府八十六年九月二十五日八六府訴三字第一六三○九九號訴願決定將原處分撤銷，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人依訴願意旨重核，仍維持原處分，上訴人不服，提起訴願，經台灣省政府以八十七年六月二十日八七府訴三字第一五四四 ○八號訴願決定駁回，提起再訴願，亦遭財政部以八十九年十月三十一日台財訴第0000000000號再訴願決定關於申請退還營業稅及加計利息部分，由被上訴人於二個月內補作處分，其餘部分之再訴願駁回，上訴人就再訴願駁回罰鍰部分不服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張：本件東隆公司涉嫌出借營造廠牌，係法務部調查局於八十五年一月三十日搜索查獲，其當日所扣押之證物及對相關人所作之筆錄，是否符合財政部八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函釋所稱之「具體違章證物」，亦即可否直接確認上訴人於八十四年四月至同年十二月間購進勞務工程，取得非實際交易對象之東隆公司所開立之統一發票。是故，其是為「具體違章證物」或非為「具體違章證物」，乃本件依該函釋所系爭「調查基準日」關鍵之所在。如是，本件之調查基準日為調查局查獲日（八十五年一月三十日），如否，本件之調查基準日為被上訴人函查日（八十六年一月三十一日）。又查該扣案帳冊如有收取借牌佣金之記載，是否已就歷年來所開立發票之全數對象，均登載佣金金額及其佣金之計算，否則如有開立發票之部分對象未登載佣金金額，即不得據為其完全沒有實際承攬工程之證據。另該扣案帳冊如無機具營造設備之記載，查營造設備得給價租用，承包之工程得另予轉包，或所購之營造設備因未取具憑證無法登帳，是故，該扣案帳冊如無機具營造設備之記載，應不得據為其完全沒有實際承攬工程之證據。又該扣案帳冊如無僱用工人之記載，查承包工程得另予轉包或人工部分得另予外包或工人工資因未列報薪資憑單致無法登帳，因此，該扣案帳冊如無僱用人工之記載，亦不得據為其完全沒有實際承攬工程之證據。又查調查局對東隆公司負責人謝賜榕及吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人所作筆錄，並無有供稱「歷年來均完全沒有實際承攬工程」之記錄，且東隆公司負責人謝賜榕僅供稱「不知有無借牌」，如此，應可得知調查筆錄無法直接證明東隆公司完全沒有實際承攬工程。又東隆公司係政府認許之合法營造廠，且經宜蘭縣政府於七十五年元月間核准營業登記及領用統一發票，其營造廠資格自丙級升格至甲級至少有七、八年之久，難道完全沒有實際承攬工程？如是，為何調查局在其獲准營業登記之第九年始予查獲？不外為東隆公司除出借營造牌照外，尚有實際經營所登記營業項目之業務，藉合法掩護非法行為，否則，被上訴人應早期即予發現其有出借牌照之行為。故東隆公司並非被上訴人所指完全沒有實際承攬工程之營造廠商。又查被上訴人復查決定書所指「又依．．．檢察官起訴書可證明東隆公司出借牌照已久．．．」及財政部再訴願決定書所指「．．．亦未僱用工人施工，業經台灣台北地方法院檢察署檢察官起訴在案．．．。」，查檢察官起訴書所列東隆公司相關人之犯罪事實，應與本件得否適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定無關，因本件所系爭者乃是調查局搜索東隆公司當日（八十五年一月三十日）所扣押之證物及調查所作之筆錄，是否符合財政部釋函所稱之「具體違章證物」。又檢察官起訴之前尚須經調查，其俟後發現東隆公司違法之新事證，當與調查局搜索扣押之證物有所不同，且前後二者「證物」發現之時點亦有不同，應認定之調查基準日因而各異，而本件所定之調查基準日，被上訴人係採調查局之查獲日為準，當不得以檢察官起訴書作為斷定東隆公司完全沒有實際承攬工程之證據。再查復查決定書理由所指「．．．且帳證資料詳載申請人系爭工程之建號及工程造價．．．」，此乃被上訴人以調查局扣案證物即可查知東隆公司完全沒有實際承攬工程之前提下，且扣案帳證亦詳載上訴人系爭工程之建號及工程造價，並進而推斷上訴人於八十四年四月至同年十二月間購進勞務工程，並未依規定取得憑證，而取得非實際交易對象之東隆公司所開立之發票，亦即被上訴人與調查局無須另行向上訴人函查，只要依據調查局扣案證物及調查筆錄，即可確定上訴人於上開期間所取得東隆公司開立之發票，均係未依規定取得憑證。查依調查局扣案證物及調查筆錄，可否直接確認東隆公司完全沒有實際承攬工程，此部分上訴人已於前述提出多項疑點，並認為無法直接證明東隆公司完全沒有實際承攬工程，因而，取得東隆公司所開立之發票之相牽連公司即上訴人，究為借用東隆公司營造廠牌，或是實際發包工程予東隆公司？除非調查局或被上訴人對相牽連公司即上訴人函查，否則尚無法分辨，因此，調查局扣押之證物及其調查筆錄，應非屬財政部釋函所稱之「具體違章證物」。另有關東隆公司出借營造廠牌，係調查局於八十五年一月三十日搜索查獲，為何俟台灣台北地方法院檢察署檢察官於八十五年十二月二十六日起訴之後，始於次（八十六）年一月十五日函被上訴人對相牽連之公司即上訴人裁處罰鍰，間接可證調查局搜索扣押證物之日，顯未確定東隆公司自始即完全沒有實際承攬工程或是某段期間內完全沒有實際承攬工程或以出借營造廠牌為其業務，否則，調查局應無須俟檢察官起訴，早即可持涉案之相牽連公司包括上訴人等移送被上訴人依法裁罰，應可證調查局當時所搜獲之證物，尚非是財政部函釋之「具體違章證物」。又被上訴人依據調查局東機組八十六年一月十五日東機廉外字第○二三號函，於八十六年一月二十日以八六宜稅查字第○三○○八號函通知上訴人於同年二月一日提示八十四年及八十五年帳冊及有關進銷項憑證等資料，且復於八十六年二月十七日約談上訴人之代表人製作談話筆錄，應可證被上訴人係依所提供之帳證始能具體核算上訴人作為進項憑證虛報稅額之金額。又被上訴人為掌握證據約談上訴人之代表人製作筆錄，無非是調查局搜索扣押之證物，尚不足以證明上訴人有虛報稅額之情事，仍須以談話筆錄作為佐證，是故，被上訴人以所謂「為慎重計」，乃通知上訴人提示帳證供查外，但為何尚須製作調查筆錄？另查有關之製作調查筆錄乙事，上訴人亦已於訴願、再訴願階段聲明異議，惟訴願、再訴願決定書均是隻字未提，顯有失當。另案台北市政府八七府訴字第八七○○五四六八○一號訴願決定略以：「調查局並非財政部指定之調查人員，調查局北機組發現違章事實，僅屬檢舉人身分，須於稽徵機關收受北機組移送案件，始為違章案件之檢舉日期．．．。」亦即在稽徵機關收受北機組移送案件前，已自行補報及補繳稅款者，依稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定，自屬未經檢舉，未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，是故，本件調查局東機組移送被上訴人裁罰之日期為八十六年一月十五日，而本件上訴人補報及補繳稅款之日期為八十五年三月十二日，亦即在被上訴人收受東機組移送案件之日期以前，應准適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定。⒎綜上所述，本件之所系爭者乃是調查局八十五年一月三十日查扣東隆公司帳證及當日所做調查筆錄，是否可直接證明東隆公司完全沒有實際承攬工程，如是，被上訴人當應提出具體事證，包括何項帳證及何項記錄及何人之筆錄等，尚不得以調查局東機組函文所載內容，亦不得以檢查官起訴書內容，據以推定東隆公司完全沒有實際承攬工程。設若，被上訴人無法提出具體事證，以證明調查局案扣帳證及調查筆錄，可直接證明東隆公司完全沒有實際承攬工程，則調查局案扣帳證雖包括上訴人所建造工程之建號、工程造價及經手人資料以及相關之統一發票等，乃因無法直接確認東隆公司完全沒有實際承攬工程，因而，上訴人取得東隆公司所開立之發票，究為借用營造廠牌之行為或是實際發包工程之行為，乃有待調查局或稽徵機關對上訴人函查，否則尚無法分辨，因此，調查局扣押之證物及調查筆錄，應非屬理由一所示財政部函釋所稱之「具體違章證物」，因而，本件之調查基準日應以被上訴人之函查日為準。又另依台北市政府八七府訴字第八七○○五四六八○一號訴願決定，係對納稅人補報及補繳印花稅之訴願事件所作之處分，依其決定意旨，本件之調查基準日應以被上訴人收受東機組移送案件日為準，是故，本件上訴人補報及補繳營業稅日期八十五年三月十二日，在被上訴人函查日期八十六年一月二十日及被上訴人收受東機組移送案件日期八十六年一月十五日之前，應准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定，以維上訴人合法權益。況東隆公司先後負責人謝文賢、謝賜榕以及吳麗惠，吳麗玫等人雖經檢察官起訴，惟已經台北地方法院刑事判決無罪在案。有判決書附卷可稽，足證被上訴人所認定事實有誤，請判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。三、被上訴人則以：⒈上訴人於八十四年四月至十二月間購進勞務工程，涉嫌未依規定取得合法進項憑證，卻取得非實際交易對象東隆公司所開立AA0000000 0號等十八紙統一發票充當進項憑證扣抵銷項稅額，金額計七三、六○三、三○ 九元，案經調查局東機組於八十五年元月三十日查獲後，上訴人始於八十五年三月十二日自行剔除並補報繳不得扣抵之系爭稅額計三、六八○、一六五元，且加計利息一三七、四八四元。其違反營業稅法第十九條第一項第一款及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條規定之違章事證，臻以明確。有案附談話筆錄、統一發票十八紙、查核清單等證物在卷可稽。被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得進項憑證之總額處以百分之五罰鍰計三、六八○、一六五元，洵屬有據。⒉被上訴人就上訴人所訴之各節，茲按次分別答辯臚列如左：⑴與本件具有關聯性之發票、帳證等證據文件既於八十五年一月三十日經調查局東機組扣押有案。顯證，調查局東機組於八十五年一月三十日即有查獲東隆公司涉嫌出借牌照並業已開立發票予上訴人等具體證據，故被上訴人以是日為本件之調查基準日，並無不合。卷查，吳麗惠等三人涉嫌借用人頭以虛設東隆、正倫、東喜公司等八家營造業，出借牌照供他人使用以收取借牌費等犯罪事實，於八十四年起由調查局東機組即開始著手進行調查，惟迄於八十五年一月三十日經台灣台北地方法院檢察署檢察官（以下簡稱台北地檢署檢察官）核認渠等涉嫌重大，始開具多張搜索票，會同台北縣市稅捐稽徵處稅務人員前往執行，當日查獲東隆公司涉嫌借牌予他人使用之相關帳證等資料數十箱，即認定係屬攸關違章案件之具體證據，始編號彙整以查扣之。並於當日起約談該借牌集團王敏莉、陳燕姿等人，亦經渠等供認不諱有案在卷。此有案附調查局東機組於八十五年一月三十日所查扣之帳冊、憑證業已清楚記載上訴人之系爭工程建號、工程造價及經手人資料等文件可證。顯知，調查局東機組於八十五年一月三十日執行搜索時，即有足以認定上訴人未依規定取得東隆公司於八十四年四月至十二月間所開立之十八紙發票作為進項憑證之具體證據。是被上訴人以是日為本件調查基準日，洵無不合。且自出借牌照廠商東隆公司八十五年六月十日之申請書所稱「：：：因本公司於八十五年一月三十日公司所有承包工程相關資料被法務部調查局扣押在案（檢附扣押清冊乙份）．．．」乙節及台北地檢署檢察官八十五年偵字第三六三五號、八十五年偵字第一三四九號起訴書中所載明扣案資料尚包括案關發票在內等節窺之。再再證明，上訴人涉嫌未依規定取具非實際交易對象東隆公司所開立發票之事實，於調查局東機組八十五年一月三十日查扣攸關帳證時即可清楚知悉。是以，被上訴人以該時點為調查基準日，並無違誤。上訴人既於是日之後，始行剔除系爭不得扣抵稅款並補報繳之，自無稅捐稽徵法第四十八條之一規定自動補稅加息免罰規定之適用餘地。至上訴人訴稱調查局東機組既於八十五年一月三十日搜索查獲，何以俟台北地檢署檢察官起訴之後，始通報被上訴人依法裁處。可證，調查局東機組搜索扣押證物之日，並未認定東隆公司確有涉嫌出借牌照之情事。否則，被上訴人何須復函請到處說明？是本件之調查基準日，應為被上訴人之函查日，．．．乙節。惟查，調查局東機組雖於八十五年一月三十日即有查獲東隆公司係為一出借牌照廠商之具體事證，然係涉案人吳麗惠等三人在逃，該組乃奉檢察官指示，經數月全省各地追緝吳麗惠等三人到案無獲後，遂於八十五年六月十五日正式移送全案於台北地檢署。致該組始於八十六年一月十五日通報被上訴人，此可證諸該組八十六年十月十七日東機廉外字第七四○號函。然查，此舉並不妨礙其於八十五年一月三十日業已查獲吳麗惠等三人涉嫌借牌牟利所扣押案關帳證之真實性。又被上訴人為慎重計始對之行文，亦與本件調查基準日無涉。是上訴人片面臆測之詞，不足採信。⑵東隆公司既為一專營出借牌照之廠商，自無與上訴人實際交易之可能。次觀諸調查局東機組分別於八十五年二月十二日、八十五年三月一日向該借牌集團職員之一王敏莉及登記負責人謝賜榕等人所製作之部分談話筆錄所稱「問：『吳麗惠、吳麗玲專以從事借牌牟利集團，實際幕後主其事者是否尚有他人？究有多少職員？各負責何業務？』答：『實際幕後主其事者除吳麗惠、吳麗玲外尚有吳麗玫，渠為吳麗惠、吳麗玲之姊姊，該三姊妹各負責一個現場．．．吳麗惠在．．．負責．．．借牌案件，職員除我本人外，尚有陳燕姿．．．。』問：『是否知悉吳麗玫、吳麗惠、吳麗玲三姊妹專以從事借牌牟利集團，係由何時開始借牌牟利？自始至今先後曾出借過那些營造公司之牌照？』答：『本人係於七十七年間至該集團上班，因此可以確知吳麗玫等三姊妹至少七十七年即專營借牌牟利，該集團先後出借之牌照除．．．東隆營造有限公司．．．。』問：『如何認定那些工程是由何公司或何起造業主向：：東隆：：等七家公司借牌？』答：『由於．．東隆．．等四家公司完全沒有實際承攬工程．．．』」及「問：『何時登記為東隆公司登記負責人？東隆公司營業項目為何？』答：『．．．我係因為不需要出資不足額一百八十萬，且吳麗惠每月支付我薪資二萬元．．．。』問：『你有無實際執行負責人業務？實際業務負責人為何？』答：『．．．我從未實際參與東隆公司任何經營業務，其實際業務負責人為吳麗惠，有關人事、財務均由吳麗惠負責。』」據此，綜合研判，足資證明，東隆公司僅係一出借牌照廠商，其並無實際從事營造工程，已為不爭之事實。按此，上訴人自無與東隆公司有實際交易之可能，是原告縱有進貨，亦當是購自他處。現上訴人未依規定取得合法之進項憑證，竟取得專以出借牌照廠商東隆公司所開立之發票，自於法未合，被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其進貨總額處以百分之五罰鍰，自無不合。是上訴人另辯稱，案獲之調查筆錄並無法直接證明東隆公司完全沒有實際承攬工程。被上訴人未對此有所論駁，顯有輕率之嫌等語，純屬卸責之詞，自不足採。⑶營業人取得合法之營造廠商牌照，與究有無依法實際從事營造工程業務係屬二種不同之情事。查營業人取得合法之營造牌照係依照營造等相關法規所為，其與渠究有無實際從事營造工程，係屬不同之情事。亦即，營業人縱已取得合法之營造牌照，並不代表，其確有依照相關法規以從事營造工程業務。矧所有取得合法之營造牌照之營造廠商，倘誠如上訴人所稱，實際上悉按規定從事其規定之業務，則然發生於八十八年之九二一大地震何以會造成如此嚴重傷亡？顯證，二者之間並無其必然關係。承如前述，東隆公司雖係經宜蘭縣政府核准為合法營造廠商有案，惟並不表示，其確有實際從事營造工程等情事。現東隆公司完全沒有實際承攬工程，既為不爭之事實。可知，上訴人空言所稱，核不足採。⑷又案情之個別，非應本件所應審究：上訴人訴稱另案台北市政府八七府訴字第八七○○五四六八○一號訴願決定略以：「調查局並非財政部指定之調查人員，調查局北機組發現違章事實，僅屬檢舉人身分，須於稽徵機關收受北機組移送案件，始為違章案件之檢舉日期．．．」是本件調查局東機組移送被上訴人日期既為八十六年一月十五日，本件自有稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅加息免罰規定之適用。惟揆諸財政部六十九年六月三十日台財稅第三五一七九號函核釋：「所稱『未經檢舉』，應指未經他人向稅捐稽徵機關或其他職司調查之機關檢舉而言。本案○○電業有限公司業經他人於六十八年八月廿七日向調查局台北市調查處檢舉，而於同年十月一日始由該公司向貴局補報並補繳稅款，自與上開法條規定不合。」可知，案情之個別，非為本件所能審究。是調查局東機組既於八十五年一月三十日即有查獲本件違章之具體證據，本件自無適用稅捐稽徵法第四十八條之一自動補稅加息免罰規定之餘地。 ⑸又與本件之違章構成要件相同之類此案件（鉅人建設股份有限公司未依規定取得吳麗惠等三人虛設而專以出借牌照之東喜公司所開立之發票，致因違反稅捐稽徵法業經被上訴人科處行為罰罰鍰五、○七八、二五五元），復經本院以八十九年度判字第二五三二號判決被上訴人勝訴確定在案等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於八十四年四月至八十四年十二月間購進勞務工程，金額七三、六○三、三○九元，涉嫌未依規定取得合法憑證，而取得非實際交易對象而專以出借牌照之東隆公司所開立之統一發票字軌號碼：ＡＡ00000000號等十八張，做為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案經調查局東機組於八十五年一月三十日查獲，有談話筆錄、調查局搜索扣押證物影本附案可稽。且查開立統一發票之東隆公司為專以出借牌照抽取佣金牟利之廠商，並無機具營造設備，亦未僱用工人施工，違章事實至為明確，被上訴人乃按取得不實統一發票金額處百分之五罰鍰計三、六八○、一六五元。上訴人不服，主張其於八十五年三月十二日自動補報補繳已扣抵稅額三、六八○、一六五元，在被告八十六年一月二十日八六宜稅查字第○三○○八號函查之前，符合稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定等語，申經被上訴人復查決定以，調查局東機組於八十五年一月三十日查獲，依案扣帳證及調查筆錄查知東隆公司完全沒有實際承攬工程，且帳證資料詳載上訴人系爭工程之建號及工程造價等具體違章證據，而上訴人於八十五年三月十二日始補報繳所漏稅款，故本件不適用稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之規定為由，遂駁回其復查之申請。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，主張：其於八十五年三月十二日自動補報繳已扣抵之營業稅款，在被上訴人函查日期八十六年一月二十日及被上訴人收受調查局移送案件日期八十六年一月十五日之前，應准予適用稅捐稽徵法第四十八條之一免罰之規定；又調查局八十五年一月三十日查獲之證物，是否符合財政部賦稅署八十一年七月二十二日台稅二發第八一○八○四五三一號函所稱「具體違章證物」，對上訴人之權益影響甚大，被上訴人僅以依案扣帳證及調查筆錄查知東隆公司完全沒有實際承攬工程，且詳載上訴人系爭工程之建號及工程造價等為由，即謂調查局於八十五年一月三十日已查獲具體違章證物，而未予詳加審理，難令人心服。經查調查局東機組於八十四年間即就吳麗惠等姐妹涉嫌借用人頭虛設東隆、東喜等八家營造業租借他人收取借牌費之犯罪事實組成專案小組進行調查，嗣於八十五年一月三十日經台北地方法院檢察署檢察官認涉嫌重大，開具搜索票並會同台北縣、市稅捐稽徵處查獲借牌及相關帳證資料數十箱，並編號彙整查扣之。又當日該組約談該借牌集團王敏莉、陳燕姿等人供認不諱，由於吳麗惠姐妹在逃，嗣奉檢察官指示追緝吳氏姐妹到案，惟並無所獲，乃遲至八十五年六月十五日正式移送台北地方法院檢察署，該署亦於同年十二月二十六日起訴在案。復查本件違章係調查局東機組於八十五年一月三十日查獲東隆公司等出借牌照案中，查獲上訴人取得該公司八十四年四月至八十四年十二月間所開立之發票，依該組查扣之帳證及調查筆錄，查知東隆公司完全沒有實際承攬工程，為一出借牌照廠商，且該帳證清楚記載上訴人系爭工程之建號、工程造價及經手人電話，與使用執照申請書上所載資料相同，而上開證物資料得認係上訴人未依規定取具實際交易對象開立之發票之具體事證。被上訴人為慎重計，仍函請上訴人提示有關帳證並予其到處提出說明之機會，亦可證明本件上訴人取具非實際交易對象（東隆公司）開立發票之事實，於調查局八十五年一月三十日查扣當時應即清楚可悉，被上訴人以該時點為調查基準日並無違誤。上訴人雖於八十五年三月十二日自行繳納是項不得扣抵憑證之稅款，然尚無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。又行政機關依據稅法規定所為之裁罰行為，係公法上之行為，在稅法上有其必須遵守之租稅負擔公平、實質查核等原則存在，究與刑法上之刑罰行為未盡相同，故東隆公司負責人謝文賢、謝賜榕及吳麗惠等人，雖經台灣台北地方法院刑事判決無罪，惟對本件上訴人無稅捐稽徵法第四十八條之一規定免罰之適用不生影響，況上訴人既一再稱其於八十五年三月十二日已補報補繳稅款，顯已含承認有違章事實存在；又與本件案情相同之鉅人建設股份有限公司因稅捐稽徵事件，提起行政訴訟，亦經最高行政法院八十九年度判字第二五三二號判決上訴人之訴駁回在案，並此敍明。綜上所述，被上訴人所為原處分，及最後一再訴願決定就此罰鍰部分遞予維持，俱無違誤，上訴人起訴意旨，難謂為有理由，應予駁回。五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞，並主張原審依據東隆公司帳冊詳載系爭工程之建號及工程造價之事實，認定東隆公司完全未承攬工程，其理由矛盾按東隆公司帳冊詳載系爭工程之建號及工程造價，適足以證明東隆公司實際上可能有承攬上訴人之工程，原審疏未進一步查證東隆公司是否就系爭工程之施工進度開立發票，以及是否實際按相關的進度施作，換言之，認定東隆公司是否實際上無承攬工程應就東隆公司實際上有無雇工施作，而非就其帳冊詳載工程之建號及工程造價認定之。調查局東機組於八十五年一月三十日查扣東隆公司之帳證後，移送台北地方法院檢察署偵辦，台北地檢署遲至八十五年十二月廿六日始提起公訴，其間歷時一年，調查局東機組豈有可能於八十五年一月卅日查扣東隆公司之帳冊當天即查得東隆公司實際無承攬工程之具體證據，其辦事績效豈不是較台北地檢署高出數十倍之多？又檢察官認有犯罪嫌疑者，即可提起公訴，其案情尚非達於罪證確鑿，檢察署經過一年之調查其案情尚非水落石出，調查局東機組於查扣東隆公司之帳冊當天，豈有可能確知該公司並無實際承攬系爭工程？嗣台北地方法院判決東隆公司之負責人無罪，顯然認定該公司開立系爭十八紙發票之行為無涉有偽造文書或稅捐稽徵法第四十一條或第四十三條所定逃漏稅罪，準此，本件罰鍰是否妥當，非無可議之處，尤有進者，縱上訴人取得東隆公司之系爭十八紙發票涉有罰鍰之問題，渠於被上訴人八十六年一月二十日函查前，即於八十五年三月十日自動補繳該十八紙發票所扣抵之營業稅，即得依據稅捐稽徵法第四十八條之一主張補稅免罰，實則上訴人於八十五年自動補繳稅款時，雖如上訴人所言自承有違章事實，惟上開第四十八條之一的適用係以涉有違章事實為前提，本件關鍵點在於上訴人是否於查獲前補繳稅款，而非上訴人是否自承涉有違章事實或上訴人是否確實涉有違章事實，原審以上訴人自承其確有違章事實，即否准該條免罰之適用，實乃有適用法規不當之違法。綜上所陳，原審判決認定八十五年一月三十日為本件之調查基準日，其理由不備或理由矛盾，且適用稅捐稽徵稅法第四十八條之一不當，其判決違背法令等語。然查本件違章係調查局東機組於八十五年一月三十日查獲東隆公司等出借牌照案中，查獲上訴人取得該公司八十四年四月至八十四年十二月間所開立之發票，依該組查扣之帳證及調查筆錄，查知東隆公司完全沒有實際承攬工程，為一出借牌照廠商，且該帳證清楚記載上訴人系爭工程之建號、工程造價及經手人電話，與使用執照申請書上所載資料相同，而上開證物資料得認係上訴人未依規定取具實際交易對象開立之發票之具體事證。被上訴人為慎重計，仍函請上訴人提示有關帳證並予其到處提出說明之機會，亦可證明本件上訴人取具非實際交易對象（東隆公司）開立發票之事實，於調查局八十五年一月三十日查扣當時應即清楚可悉，被上訴人以該時點為調查基準日並無違誤。上訴人雖於八十五年三月十二日自行繳納是項不得扣抵憑證之稅款，然尚無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰之適用。又被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定，就上訴人進貨未取得合法憑證之行為論罰，此與營業稅法第五十一條第五款規定漏稅之處罰無涉，並無司法院釋字第三三七號解釋之適用。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張其於八十五年三月十二日補報及補繳本件營業稅，係在被上訴人函查日期八十六年一月二十日及被上訴人收受調查局東機組移送案件日期八十六年一月十五日之前，被上訴人未准依稅捐稽徵法第四十八條之一免罰，顯有違誤乙節，為不可採等情。明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開稅捐稽徵稅法令規定要無不合，尚無上訴人所指判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　月　　　六　　　　日最高行政法院第五庭審判長法官　　　徐　樹　海法官黃璽君法官　　　鄭　淑　貞法官　　　林　家　惠法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　王褔瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　三　　　　月　　　六　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二三八號

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