最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二五九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二五九號

上訴人

連陞企業有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月四日高雄高等

行政法院八十九年度訴字第八四三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：上訴人係經營飼料加工及從事種豬飼養業務，而飼料代加工係應飼養戶之需要，委託上訴人代為加工，上訴人經營本項業務純係服務性質，期輔導養豬業者使用適當的營養配方，並藉良好之飼養管理技術，育種計劃，得到最高之利潤。上訴人經營項目有關飼料加工部分，原料等均係由客戶提供，惟被上訴人以飼料銷售登記卡所列應收總金額，全部均列為本公司之銷貨收入，顯與事實不符。上訴人與飼養戶訂有合約書，內書明係由上訴人與飼養戶共同合作經營豬場，並由雙方共同購料委託上訴人加工，其中共同購料方式，包括二種方式：一種方式為由飼養戶自行購料（包括原料、添加物及藥品）運送至加工廠，委託上訴人代為加工，如報表內所標示之金來場，係屬此一性質。另一種方式係由上訴人代為訂料儲存，俟飼養戶需用飼料時，由本公司取料代為加工，完成後再運送至飼養處，如合作牧場及部分飼養戶，均屬之。上訴人之年度月報表，係將原料、藥品費用、代工費、袋裝費、運費等分項計列，主要係上訴人為代客委託加工，因此將各種項目分別列示，以顯示各項目之金額，便於參考，並依據各別項目收取款項（但應收總金額非實際可收款項），若上訴人所為非係代工業務，又何須將原料，加藥、代工費等金額分別列示。報表內有部分自行提供原料，添加物及加藥之飼養場，上訴人並未向其收取任何原料，添加物及加藥之款項，此由帳冊即可查明，至飼料銷售登記卡內列示應收總金額，係因該等報表為上訴人負責人甲○○為便於瞭解其個人所經營之養豬場（如強種場、金強場），估計應花費多少飼料錢，而將其列報表，非上訴人全部之應收款項。而且上訴人所屬之養豬場、展示場、高樹場等，所使用之飼料，亦列入應收帳款，實際上上訴人養豬場所耗之飼料，何須收取款項？此乃便於瞭解其所耗用飼料之成本而於報表列出此項金額，故由此可得知報表所列示之應收總金額並非實際之應收帳款，亦非實際之營業收入，惟被上訴人不分是否為上訴人實際之營業收入，將報表內應收總金額全部列為本公司之業務收入，顯與事實不符，實有擴大課稅內容之嫌。被上訴人係依卷附民國八十一年九月至十二月之銷售登記卡之應收總金額一欄，作為認定核算漏報營業收入之依據。惟查該份文件不只應收總金額一欄而已，尚有「代工費」及「預計收入」欄，所謂「代工費」即代表上訴人於起訴時主張僅係從事代工業務，要屬非虛，足認代工費才是上訴人真正漏報之收入。另「預計收入」一欄係代表上訴人自行計算因從事代工業務所獲取之利潤，因此被上訴人既可採信「應收總金額」之數字，何以對於其他各欄數字視若無睹？故上訴人主張所漏報之收入僅止於「代工費」而已。縱要重新核算所得，尚非不可就「預計收入」欄位數字予以合計。上訴人引用營業稅法第三條第三項第一款規定，作為認定上訴人自用飼料不得自營業收入減除之依據，惟此項規定乃就營業稅稽徵之立場而設；就營利事業所得稅之核定，則自用貨物無列為營業收入之規定，此由營利事業所得稅結算申報書右上方統一發票，與申報營業收入調節表說明第七八項，視為銷貨開立發票金額列為營業收入之減項，及營利事業所得稅查核準則第十五條之一規定即明，故被上訴人所引營業稅法之規定，於本件無適用餘地；上訴人主張應扣除自用之飼料款項應屬可採。另依被上訴人提供查獲之交運單之內容觀之，該交運單之左下角即註明，所有單味原料由客戶共同採購及本飼料代客加工等二項，即足以證明上訴人主張代工飼料為真實，並從交運單之內容另可看出下列事實：（一）上訴人僅係為飼料代工，代工費每公斤新台幣（下同）○．六元。（二）如由委託人自行購料交付上訴人，因其數量涉及代工費之計收，故亦列示於單味原料部份顯示數量，但金額為○。（三）如由上訴人代客戶共同採購者，依實際購價及實耗數量來分攤代墊原料款，故不同之交貨日期，其單味原料之單價均不一致（日期僅差

二、三天），以梁得雲之交貨單為例，其八十五年十月十九日訂單玉米單價六．三元，十月二十三日訂單則為六．二五元，而十月二十六日訂單玉米單價為六．二元，足以說明其共同採購之價格變化。（四）如依以飼料銷售為業者，則交運單不會列出單味飼料之數量、配方及代工費用，僅會列示混合後品名之數量及單位價格。否則不啻自曝其成本資訊於客戶，必造成銷售上折價、減價之困擾。亦可得知上訴人確係僅有代為加工業務收入而已。又依上訴人前職員廖盈慧在屏東調查站之筆錄亦載明上訴人「飼料場則係飼料（養豬）代工」。此均可益證上訴人主張飼料代工之真實性。本件檢舉人係上訴人客戶，乃因積欠上訴人原料代墊款及代工費，遭上訴人以法律行動追償，乃挾怨報復，其說辭已自難認客觀。被上訴人於九十年五月三十日庭訊主張該交運單係其成本計算表，則本件於核定營所稅時尚非不得據以認定其成本之真實性，概應收帳款及銷售金額皆由此交運單計算而得，其內容既如被上訴人認係成本資料，則同處一份單據之內，在非得有偽造變造之需要及機會下，自應同認定其真實性始合理，自應依訟爭交易之實際情形予以認定。依財政部八十年八月八日台財稅第八○○六九五六○○號函意旨，對於營業稅之補徵部分，上訴人已對此提起行政救濟中，故請鈞院俟上訴人營業稅行政救濟終結後，由屏東縣稅捐處將決定情形，通報該局，然後再行決定營利事業所得稅之課徵，以符規定。綜上所述，屏東縣稅捐處核定之應開立發票金額及被上訴人重新核定之營業收入，其金額實有重予核算之必要，應予撤銷重行核定，爰訴請判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷等語。被上訴人則以：營業收入部分：上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，資產負債表及營業成本明細表，均明白列示期末存料一七、八七七、六四九元，及期末在製品盤存五三、○

一一、七四三元，且均無列示代收代付或加工成本之金額，上訴人確為製造加工業，並無代工之事實；且上訴人並未提示足資採認之證明資料以實其說，故上訴人稱係代客委託加工、報表所列之應收總金額非實際之應收款等云云，顯無足採。上訴人於行政訴訟主張其營業稅部分業已提起行政救濟應俟營業稅確定再行辦理補徵乙節，經屏東縣稅捐稽徵處八十九年十二月十八日八九屏縣稅法字第一一○○六二號函覆，上訴人八十一年度營業稅事件尚未提起行政救濟，故上訴人主張核不足採。又依營業稅法第三條第三項第一款規定，上訴人以其產製之飼料轉供上訴人自行使用，仍應列為營業收入。關於上訴人主張應扣除飼料代工部分：１、本件係屏東縣調查站接獲民眾檢舉查獲之案件，據檢舉筆錄檢舉人之陳述係謂：上訴人名義上是種畜農牧場，實際上是飼料工廠，養豬戶並未委託上訴人代工，而係所有原料、藥品、飼料袋等均向上訴人購買，交易方式是養豬戶向上訴人下單定料，上訴人開立交運單送料，由客戶簽收。２、上訴人會計人員亦在調查站供述銷售報表資料，其應收帳款欄之數據即為每名客戶當月應繳給上訴人之貨款，該欄項即為上訴人當月之銷售額。３、另本件依調查站所查獲之資料若原料屬客戶自行進貨者，其交運單上註記為「※※※（客戶名稱）自備料」，該項原料之金額以「○」標示，亦未在應收帳款欄項顯示。４、另依營業稅法第八十三條第一項規定，本件調查站蒐集到上訴人漏報之銷貨收入，上訴人必須舉證該銷貨收入實際之銷貨成本及營業費用，否則即必須依同業利潤標準核定其所得額，故不得依上訴人之主張以其自行計算之預計收入列為所得額。上訴人主張其漏報之收入僅係代工收入，惟其自行申報之金額除大於代工收入（10,747,207>2,510,699）外並大於預計收入（10,747,207>1,793,904）可知僅以代工收入或預計收入來認列收入之不可採。依調查站扣押之證物八十一年度雖僅有飼料出貨統計表，惟依帳證處理之一慣性，以八十五年度之資料為例，其飼料出貨統計表上之應收帳款與核算之應申報金額相符。且核算其客戶交運單上之應收款亦與飼料出貨統計表（八十五年度稱為客戶銷售報表）之應收款亦均相符，足見八十一年度依上訴人之飼料出貨統計表上之應收帳款核認為其營業收入之合理性。綜上，本件上訴人並不否認其報表之真實性，僅主張銷貨收入應扣除「自用部分」及「代工部分」，惟「自用部分」已如前述，仍應列為銷貨收入；「代工部分」亦如前述，由其報表及相關人證之談話筆錄，均可證明上訴人並非代工而係出售飼料；至於以「預計收入」當作課稅所得乙節，依所得稅法第二十四條及第八十三條第一項規定，除非上訴人提示帳證供核，否則稽徵機關依同業利潤標準核定其課稅所得額並無違誤。罰鍰部分：按所得稅法第一百十條第一項規定意旨，本件上訴人經屏東縣調查站查獲漏報營業收入二二、一○四、二○三元，已如前述，被上訴人按同業利潤標準純益率百分之七，核計匿報所得額為一、五四

七、二九四元，並按所漏稅額三八六、八二四元處以一倍之罰鍰計三八六、八○○元，並無不合。綜上，上訴人之訴為無理由，請駁回其訴，以維稅政等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：營業收入部分：經查，屏東縣調查站移送上訴人八十一年六月至十二月飼料出貨統計表等相關資料以觀，其中該期間各月份飼料單位原料銷售登記卡中分別列有「飼料出貨量」、「原料款」、「代工費」、「運費」、「藥品費」、「飼料袋裝費」、「其他」、「應收總金額」及「預計收入」

科目，倘如上訴人所稱渠純係代工，僅需記載「代工費」即可，並無記載上列科目之必要，本件統計表詳列上載之科目，依一般會計記帳而言，應屬臚列收入及成本之記載。次查，上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報書中，資產負債表及營業成本明細表，明確記載期末存料一七、八七七、六四九元及期末在製品盤存五三、○一一、七四三元，此有該年度營利事業所得稅結算申報書附原處分卷可佐，該申報書並未記載代收代付或加工成本之金額，顯見上訴人確係以製造加工為業，並無代工事實。

抑且，上訴人申報該年度九月、十月、十一月及十二月之銷售金額達一○、七四七、二○七元，若如上訴人主張僅係代工收入，則上述四個月代工收入合計僅二、五一○、六九九元，遠低於上訴人自行申報之銷售金額，此可由上述上訴人表列之明細可得之，益足認上訴人主張其僅有代工收益，尚非屬實。又本件乃係經人檢舉而經屏東縣調查站查獲，依檢舉人於屏東縣調查站供稱，及曾任上訴人公司之會計廖盈慧、塗麗香二人於屏東縣調查站陳稱，堪認查扣之飼料出貨統計表上應收款之欄位數據，確為上訴人之銷貨收入，被上訴人所為之認定，尚非無據。上訴人主張應以代工費計算銷貨收入乙節，洵無可採。次依營業稅法第三條第三項第一款規定，上訴人以其產製之飼料轉供上訴人自行使用，仍應列為營業收入。從而，上訴人主張銷售收入應扣除自用部分，亦屬無據。綜上所述，被上訴人以屏東縣調查站查扣上訴人八十一年七月至十二月飼料出貨統計表暨飼料代工收款統計表所載之「應收金額」據以核定上訴人漏報營業收入二二、一○四、二○三元，並無違誤。又前揭收入係經檢調單位查獲，該漏報銷貨收入部分之成本、損費上訴人並未列報，且上訴人始終否認有漏報銷售收入，自無從補正漏報部分之成本、損費，從而被上訴人依前揭財政部函釋，以漏報銷貨收入按同業利潤標準核定所得額予以補徵稅款，即屬有據。上訴人所為前揭主張，難認有理由。關於罰鍰部分：上訴人經屏東縣調查站查獲漏報營業收入二二、一○四、二○三元，已如前述，揆諸所得稅法第一百十條第一項規定，自應裁罰，從而，被上訴人按同業利潤標準核定全年所得額四、八一八、四一二元，對上訴人開單補徵稅額

六四七、八三五元，並按其所漏稅額處以一倍之罰鍰計三八六、八○○元（計至百元止），認事用法，洵無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷原處分、訴願決定，並無理由，應予駁回。兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敍明。

上訴論旨，除執前詞外，並以：本件訴訟所認定之營業收入關乎上訴人應繳之營利事業所得稅金額之多寡，原判決引用營業稅法第三條第三項第一款視為銷售之規定而認上訴人以其產製之飼料轉供上訴人自行使用飼養豬隻，仍應列為營業收入，從而否准上訴人主張應扣除自用部分，違反所得稅法令，而有適用法規不當之情形；上訴人於第一審準備程序中即引用財政部七十五年四月二十三日台財稅第七五四三七七○號函，述明領用自製產品作為製造另一產品之原料不視為銷售，並檢附營利事業所得稅結算申報書格式，其右上方統一發票與申報營業收入調節表說明第七八項視為銷售開立發票金額列為營業收入減項，且依營利事業所得稅查核準則第十五條之一第一項第一款規定意旨，原判決基礎誤用營業稅法規定，有判決不適用法規之違誤；依照所得稅法第八十三條第一項規定，稅捐稽徵機關核定所得額時有兩種選擇：一為查得之資料，二為同業利潤標準，視何者客觀真實而定，採用同業利潤標準並非唯一依據。本案訴爭之營業收入，上訴人已提出相當之證據證明原料係代墊款，且全部以成本價計算並無利潤，上訴人僅賺取「代工費」而已，原判決未能依照所得稅法第八十三條規定以較為客觀之「查得資料」核定所得而駁回上訴人之請求，有判決適用法規不當之違背法令云云，為其論據。經查，財政部七十五年四月二十三日台財稅第七五四三七七○號函，固稱領用自製產品作為製造另一產品之原料或燃料不視為銷售貨物，免依營業稅法第三條第三項第一款規定辦理，即可不列為營業收入。又行為時營利事業所得稅查核準則第十五條之一第一項第一款固規定；「以產製．．．轉供自用，．．．免按時價列帳；辦理當期所得稅結算申報時，應將該項開立統一發票之銷售額於營業收入調節欄項下予以減除」。惟上開函釋及查核準則之適用，應以納稅義務人依所得稅法第八十三條第一項前段規定提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，足供稅捐稽徵機關稽查者為限，合先敍明。本件上訴人八十一年度營利事業所得稅結算申報，原經被上訴人以擴大書面審核，依其申報數額核定，嗣經查獲其漏報營業收入，上訴人又未依限提示帳證供核，被上訴人遂依所得稅法第八十三條第一項後段規定，按同業利潤標準核定其全年所得額。且因其無法提示帳證，尚難認定其有以產製之貨物，轉供自用之事實，自無從適用上開財政部函釋意旨及營利事業所得稅查核準則第十五條之一第一項第一款之規定。從而，原審判決未適用上開函釋意旨及查核準則規定，尚無不適用法規之違法。原審判決依營業稅法第三條第三項第一款規定，營業人以其產製、進口、購買供銷售之貨物，轉供營業人自用；或以其產製、進口、購買之貨物，無償移轉他人所有者，視為銷售貨物之規定，認定上訴人以其產製之飼料轉供其自行使用，仍應列為營業收入，應無違誤。另上訴人上訴理由所稱：本件訟爭之營業收入，上訴人已提出相當之證據證明原料係代墊款，且全部以成本價計算並無利潤，而上訴人僅賺取代工費而已，並有完整之計算公式，而被上訴人所查獲之上訴人原料登記卡所載除應收金額（係含原料代墊款及代工費合計）一欄外，尚有預計收入欄同時併列，該欄係上訴人將代工費收入減除應分攤之成本後之淨額，即為真正之所得，另從交運單內容之代工費欄亦可認定代工收入毛額，原審判決未依上訴人提示相關證據審核，逕依同業利潤標準為核定準據，於法有違云云。惟上訴人此項指摘，係涉及原審判決事實認定與證據取捨，與違背法令無涉，依行政訴訟法第二百四十二條規定意旨，自不得作為上訴本院之理由。綜上所述，本件被上訴人依屏東縣調查站查扣上訴人八十一年七月至十二月飼料出貨統計表暨飼料代工收款統計表所載之應收金額等資料，據以核定上訴人漏報營業收入二二、一○四、二○三元，並無違誤。又前揭收入係經檢調單位查獲，該漏報銷貨收入部分之成本、損費上訴人並未列報，且上訴人始終否認有漏報銷售收入，自無從補正漏報部分之成本、損費，從而被上訴人依財政部六十九年四月十五日台財稅第三三四○一號函釋意旨，以漏報銷貨收入按同業利潤標準核定所得額予以補徵稅款，即屬有據。是被上訴人按同業利潤標準核定上訴人全年所得額四、八一八、四一二元，對其開單補徵稅額六四七、八三五元，並按其所漏稅額處以一倍之罰鍰三八六、八○○元（計至百元止），認事用法，洵無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原審判決以上訴人起訴為無理由，予以判決駁回，核無違法。上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨