最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第二七四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第二七四號

上訴人

季貿企業有限公司

代表人

乙○○

（送達代收人　張續勳會計師被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月十八日臺北高

等行政法院八十九年度訴字第二三二○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：一、本案期末存貨乃為自動更正之會計科目，實則不會產生任何短漏之結果；又司法院釋字第五○三號解釋文中「．．．而逃漏稅捐之被處漏稅者，須具有處罰法定要件之漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。．．．」。是以，本件既無逃漏稅之事實，原判決援引所得稅法第一百十條規定處以漏稅罰，自有行政訴訟法第二百四十三條第一項規定之適用。再者，被上訴人於原審審理中告知惟有於復查階段承諾漏稅事實者，可裁罰○．八倍；然於訴願及行政訴訟階段承諾漏稅者卻改罰一倍，已違反行政程序法第六條之平等原則。況裁罰倍數標準表既非法律又非行政命令，本件援引裁罰一倍之標準是否允當令人質疑。為此，請求將原判決有關罰鍰之部分廢棄、再訴願決定及訴願決定有關罰鍰之部分均撤銷之判決。

貳、被上訴人則以：查上訴人存貨計數帳八月二十九日載明銷售Ｔ／Ｃ單面布之數量為二九、六四八．六一「公斤」，而銷貨憑證數量卻為二九、六四八．六一「磅」，依憑證所載磅數換算相同之計算單位為一三、四四八．四○公斤（原核定換算為一三、四六○．四七公斤），其存貨計數帳所載數量與銷售憑證數量不符，致短報期末存貨一六、二○○．二一公斤，乘以可銷售商品總額換算之加權平均單位成本一七九．八八元（原核定以本期進貨平均單價計算），核算短報期末存貨為二、九一四、○九四元，其多計成本二、九一四、○九四元較原核定因換算誤差剔除之成本數二、九一四、○二七元為大，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定，本部分系爭項目成本剔除數二、九一四、○二七元應予維持。次查上訴人本期產銷存明細表載明Ｔ／Ｃ雙面布本期生產數量為一四一、九九○．四三公斤，淨銷售數量為一四一、九九○．四三公斤，期末存貨數量為○，惟查上訴人之存貨計數帳十一月一日載明Ｔ／Ｃ雙面布銷售數量為六四、四二七．四○公斤，而銷售憑證數量卻為六、四四二．七四公斤，其存貨計數帳所載與銷貨憑證數量不符，致短報期末存貨為五七、九八四．六六公斤，乘以單位成本一一二．一八元，核算短報期末存貨六、五○四、七一九元，即總計短報期末存貨

九、四一八、七四六元，致多計營業成本，應予剔除。此有存貨計數帳、銷貨發票存根聯影本附卷可稽，其虛列成本（短計期末存貨）九、四一八、七四六元之事實足堪認定。又上訴人自承以接單方式進行生產，其製造程序係依訂貨單所載數量進料、領料，其直接人工、製造費用則按工作部門或產品批次直接歸屬或分攤，其會計事務處理根據事實事項發生之時序，造具憑證及表報，是以上訴人依製造程序按會計事項發生時序，記錄於直接原料明細表、單位成本分析表及產銷存明細表，而其存貨計數帳登載之生產數量即係根據上揭之成本報表按批次予以銷售。上訴人既未能提出具體客觀證據證明其存貨計數帳所載生產數量有何錯誤，被上訴人以其開立Ｔ／Ｃ單面布、Ｔ／Ｃ雙面布之銷售發票數量與存貨計數帳不符，核定其短報期末存貨（即虛列成本）九、四一八、七四六元，予以剔除，並按所漏稅額，依所得稅法第一百十條及營利事業所得稅查核準則第五十二條前段規定處以漏稅額一倍之罰鍰計二、三五四、六○○元，（計至百元），並無不合等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本件上訴人以製造及買賣針織布為主要業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一八二、七三五、八五一元，被上訴人機關初查以上訴人短報期末存貨，剔除多計成本九、四一

八、七四六元，並按所漏稅額處以罰鍰二、三五四、六○○元。上訴人不服，申經復查結果，未准變更；提起訴願，經財政部訴願決定，駁回其訴願；提起再訴願，並經行政院持相同之論見予以駁回。經核原處分及一再訴願決定認事用法並無違誤。上訴人起訴意旨猶主張其公司按銷貨數量核計生產數量（即兩者數量相同），進而核計該批銷貨所生之耗用原料及加工費，即用銷售數量反推算生產數量有多少，因為會計人員於存貨計數帳記錯銷售數量，生產數量也跟著錯，與銷貨發票記載之銷貨數量發生差異，實則無如此多的生產數量云云，惟又自承其公司從接單、進料，到委外加工或自行生產，紀錄不完整，無法證明存貨計數帳上記載之生產數量也有錯誤等情在卷，且上訴人提出之存貨計數帳上有關生產數量之記載，僅有每月之總計數量，產銷存明細表上更只有全年之總計數量，無從發現其生產數量之記載亦跟隨系爭兩筆銷貨數量記載之錯誤而誤載之情形，上訴人主張尚不足採信。從而，原處分以上訴人短報期末存貨、虛增成本，乃剔除其多計之成本九、四一八、七四六元，並按所漏稅額處以一倍罰鍰二、三五四、六○○元，並無不合，裁處罰鍰倍數亦無過當情事，認上訴人之起訴為無理由，判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：一、按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為同法第一百十條第一項所明定。次按「本法第二十四條所稱之營利事業所得額，其計算公式舉例如下：一、買賣業：．．．二、製造業：⒈．．．⒊期初製成品盤存+製成品成本-期末製成品盤存= 銷貨成本．．．」，復為同法施行細則第三十一條所規定。再按「期末盤存數量，經按進貨、銷貨、原物料耗用、存貨數量核算不符，而有漏報、短報所得額情事者，依所得稅法第一百十條之規定辦理。」為營利事業所得稅查核準則第五十二條前段所規定。可見製造業如短報期末存貨（期末製成品盤存），必造成虛增成本而漏報所得額之結果。本件上訴人以製造及買賣針織布為主要業務，其八十年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本一八二、七三五、八五一元，被上訴人初查以上訴人短報期末存貨，剔除多計成本九、四一八、七四六元，並按所漏稅額處以罰鍰二、三五四、六○○元。上訴人不服，申經復查決定以，依上訴人本期產銷存明細表記載Ｔ／Ｃ單面布本期列報期初數量為二、○二八．三三公斤，本期生產數量五二八、五五三．五四公斤，銷售數量五三○、五八一．八七公斤，期末存貨數量為○。惟經查上訴人存貨計數帳八月二十九日載明銷售Ｔ／Ｃ單面布之數量為二九、六四八．六一「公斤」，而銷貨憑證數量卻為二九、六四八．六一「磅」，依憑證所載磅數換算相同之計算單位為一

三、四四八．四○公斤（原核定換算為一三、四六○．四七公斤），其存貨計數帳所載數量與銷售憑證數量不符，致短報期末存貨一六、二○○．二一公斤，乘以可銷售商品總額換算之加權平均單位成本一七九．八八元（原核定以本期進貨平均單價計算），核算短報期末存貨為二、九一四、○九四元，其多計成本二、

九一四、○九四元較原核定因換算誤差剔除之成本數二、九一四、○二七元為大，基於行政救濟不得為更不利之決定，此部分系爭項目成本剔除數二、九一四、○二七元應予維持。上訴人本期產銷存明細表載明Ｔ／Ｃ雙面布本期生產數量為

一四一、九九○．四三公斤，淨銷售數量為一四一、九九○．四三公斤，期末存貨數量為○，惟查上訴人之存貨計數帳十一月一日載明Ｔ／Ｃ雙面布銷售數量為

六四、四二七．四○公斤，而銷售憑證數量卻為六、四四二．七四公斤，其存貨計數帳所載與銷貨憑證數量不符，致短報期末存貨為五七、九八四．六六公斤，乘以單位成本一一二．一八元，核算短報期末存貨六、五○四、七一九元，即總計短報期末存貨九、四一八、七四六元，致多計營業成本，應予剔除。此有存貨計數帳、銷貨發票存根聯影本附卷可稽，其虛列成本（短計期末存貨）九、四一

八、七四六元之事實，自堪認定。又上訴人自承以接單方式進行生產，其製造程序係依訂貨單所載數量進料、領料，其直接人工、製造費用則按工作部門或產品批次直接歸屬或分攤，其會計事務處理根據事實事項發生之時序，造具憑證及表報，是以上訴人依製造程序按會計事項發生時序，記錄於直接原料明細表、單位成本分析表及產銷存明細表，而其存貨計數帳登載之生產數量即係根據上揭之成本報表按批次予以銷售。上訴人既未能提出具體客觀證據證明其存貨計數帳所載生產數量有何錯誤，被上訴人以其開立Ｔ／Ｃ單面布、Ｔ／Ｃ雙面布之銷售發票數量與存貨計數帳不符，核定其短報期末存貨（即虛列成本）九、四一八、七四六元，予以剔除，並按所漏稅額，依所得稅法第一百十條及營利事業所得稅查核準則第五十二條前段規定處以漏稅額一倍之罰鍰計二、三五四、六○○元，（計至百元），揆諸前揭規定及說明，核無違誤。二、本件漏稅額超過五萬元，被上訴人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處所漏稅額一倍罰鍰。該參考表規定如於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額○、八倍之罰鍰，而本件上訴人並未於裁罰處分核定前以書面承諾違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，則誠難謂原處分關於罰鍰部分有違反平等原則。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信