最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三○四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三○四號

上訴人

致和證券股份有限公司

代表人

乙○○

訴訟代理人

甲○○

被上訴人

臺南市稅捐稽徵處

代表人

丙○○

右當事人間因稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年十二月二十五日高雄高等

行政法院九十年度訴字第一二七八號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、關於程序部分：被上訴人援引稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處上訴人鉅額罰鍰，損害上訴人權益，雖因上訴人疏忽，未於法定期限提起訴願致告確定，惟上訴人於八十九年九月更正退還罰鍰申請函業已載明本件係依據稅捐稽徵法第四十九條準用第二十八條「適用法律或計算錯誤」之規定，申請退還溢繳之罰鍰，並闡明稅捐稽徵法第四十四條規定未給予、取得及保存憑證處罰之立法目的。本件尚德公司出售土地既依法免徵營業稅、營利事業所得稅及免開統一發票，則該公司於收款填列交款備忘錄予上訴人，並已核實入帳，對於課稅依據毫無妨礙，被上訴人逕予裁罰，顯違背稅捐稽徵法第四十四條之立法意旨。況上訴人提起更正退還罰鍰係據稅捐稽徵法第四十九條及同法第二十八條規定，與已告確定案件所據稅捐稽徵法第三十五條不同，顯非同一案件。是揆諸稅捐稽徵法第二十八條前段、第四十九條及財政部八十一台財稅字第八一一六七四八一八號函、九十年二月二日台財稅字第○九○○四五○六○二號函說明，上訴人於八十九年十月十九日（八十九年九月二日完納罰鍰之日起五年內）申請作成退還該已納罰鍰之處分，並無不合。二、關於實體部分：土地交易之出賣人若未開立統一發票，其買方究應以何種憑證作為購地之記帳憑證，法律雖無明確規定，自得以習慣為取具憑證之參酌。經查上訴人於八十四年十二月二十八日及八十六年一月十四日向尚德公司價購坐落臺北市○○段○○段第五一地號持分土地二筆，金額總計八五、九六五、一九五元，於支付土地價款時已依商業慣例取得尚德公司書立具銀錢收據性質之「交款備忘錄」，作為交易入帳憑證，已符合商業會計法第十六條第一款及稅捐稽徵法第四十四條關於取得憑證之規定。是被上訴人以上訴人於該項交易未依法取得憑證裁處上訴人罰鍰，顯與事實不符。又依營業稅法第八條第一項第一款及所得稅法第四條第十六款規定出售土地免徵營業稅及所得稅，財政部作上開「營業人出售土地之銷售額，得免開統一發票」之函釋，堪認上訴人價購系爭土地毋庸取得統一發票。而上訴人既已依商業交易習慣取得出賣人之「交款備忘錄」，即符稅捐稽徵法第四十四條之規定，況稅法並未規定「交款備忘錄」不得作為外來憑證。是被上訴人援引該條規定，對上訴人裁處罰鍰四、二九八、二五九元，顯有違誤。又查，尚德公司亦因系爭交易遭裁罰，經其先後提起三次訴願，終於九十年九月十二日經臺北市政府訴願決定將原處分撤銷，依平等原則，本件罰鍰之處分亦應撤銷。三、為此求為撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人應作成退還上訴人溢繳罰鍰新台幣肆佰貳拾玖萬捌仟貳佰伍拾玖元之處分等語。

被上訴人則以：一、程序部分：經查，本件上訴人申請更正退還罰鍰事件，與確定之被上訴人八十九年一月三十一日八九南市稅法字第○一二五七八號復查決定（業於八十九年二月一日送達上訴人無訛）係同一事件，並無行政程序法第一百二十八條第一項各款情形，被上訴人於八十九年十月二十七日以（八九）南市稅工字第一三○三九五號函復上訴人不予論述，並無不合；又該函內容純屬事實說明，不應視為新處分；且上訴人對之訴願，亦經訴願決定機關以訴願程序不合，而為訴願不受理決定。是上訴人對之提起行政訴訟，自非合法。又本件更正申請書內容，均主張被上訴人不應以其未依法取得合法憑證，而按稅捐稽徵法第四十四條規定裁處罰鍰，並非指摘系爭核定罰鍰繳款書記載或計算有何錯誤，與同法第十七條對更正之規定不符，自無依稅捐稽徵法第四十九條準用第二十八條規定之適用。二、實體部分：上訴人於八十四、八十六年間向尚德公司購買不動產三筆，建物部分價款合計八八、○二一、○○五元，已取具合法憑證；惟土地部分價款合計一二五、八○五、一九五元，除其中一筆台北市○○段第一二八、一二九地號土地，有依法取得尚德公司所開立之統一發票三紙計

三九、八四○、○○○元外，其餘八五、九六五、一九五元，均僅以匯款單、銀行存摺、代繳土地增值稅收據等影本製作傳票入帳，核與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一、二項規定不合，則被上訴人依稅捐稽徵法第四十四條規定，按未依規定取得憑證查明認定之總額八五、九六五、一九五元，裁處上訴人百分之五罰鍰計四、二九八、二五九元，於法並無不合。又稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所稱「營業事項」包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。尚德公司出售土地固得免開立統一發票，惟上訴人既向尚德公司購買土地，核屬對外發生營業事項，依前揭辦法第二十一條之規定，上訴人理應於該對外營業事項發生時，向該公司取得進貨發票或普通收據等原始憑證以為記帳之依據，惟上訴人均付之闕如。又外來憑證雖無法定一定格式，然上訴人提示之土地增值稅繳款書、存摺、匯款回條、對帳單等均非尚德公司所出具，抑且土地增值稅繳款書原為稅賦繳納之證明；存摺、匯款回條及對帳單充其量僅能當作交易雙方相互勾稽買賣確實存在之證明，並非稅法上所稱外來憑證。另原處分於計算系爭未依法取得憑證之金額時，業已將所謂部分價款扣除。是原台灣省政府訴願決定撤銷意旨指摘之事實並不存在，系爭處分並無違誤。被上訴人為查明上訴人於前訴願時補提之收據之時間點等情，曾函請上訴人檢送有關帳簿憑證及營利事業所得稅結算申報書等至該處供核，惟上訴人迄今未能提供。嗣上訴人雖要求被上訴人撤銷其檢送八十五、八十六年度之帳冊憑證等資料等情，惟上訴人於訴願時補提之收據影本縱貼有印花，然該收據於復查期間，上訴人未曾提示供核，且依上訴人上述復函之意旨，其印花稅票為提出訴訟後而補貼，否則上訴人自不難提示有關帳簿憑證供核。綜上事證，顯見系爭收據及交款備忘錄，並非於付款當時即由尚德公司所書立，應為上訴人提出行政救濟後為臨訟卸責所補具，並無證據力可言。縱違章人事後補正，亦難作為免罰之理由。從而，上訴人未自土地出售人取得進貨發票或普通收據等原始憑證，逕以銀行匯款單、存摺、代繳土地增值稅收據等影本替代，希圖免責，既與稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿辦法第二十一條及第二十二條規定不合，則被上訴人按認定未取得憑證金額八五、九六五、一九五元，依稅捐稽徵法第四十四條規定處百分之五罰鍰四、二九八、二五九元，並無違誤等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人於八十四、八十六年間向尚德公司購買不動產三筆，建物部分價款合計八八、○二一、○○五元，已取具合法憑證；惟土地部分價款合計一二五、八○五、一九五元，除其中一筆臺北市○○段第一二八、一二九地號土地，有依法取得尚德公司所開立之統一發票三紙計三九、八四○、○○○元外，其餘八五、九六五、一九五元，均僅係以匯款單、銀行存摺、代繳土地增值稅收據等影本製作傳票入帳，此不惟有上揭匯款單、銀行存摺、代繳土地增值稅收據等附於原處分卷內可稽，並為兩造所不爭執。而被上訴人則以上訴人就系爭二筆土地之買賣未依法取得憑證，乃依稅捐稽徵法第四十四條按未依規定取得憑證查明認定之總額八五、九六五、一九五元，裁處上訴人百分之五罰鍰計四、二九八、二五九元。

查稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條所稱「營業事項」包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項，固然，因營業事項發生而取得之外來憑證，並無法定之一定格式，而營利事業主體亦得視實際需要自行設計，惟外來憑證及對外憑證應記錄憑證名稱、日期、交易雙方名稱及地址或統一編號、交易內容及金額等事項，並經開具人簽名或蓋章，以便稅捐稽徵機關對交易雙方之稽徵資料能掌握翔實，以建立正確課稅憑證制度，此觀諸同辦法第二十二條自明。上訴人既向尚德公司購買土地，核屬對外發生營業事項，依前揭辦法第二十一條之規定，應向該尚德公司取得進貨發票或普通收據等原始憑證以為記帳之依據，惟上訴人均付之闕如，卻僅憑匯款單、銀行存摺、代繳土地增值稅收據等影本製作傳票入帳，諸此資料，皆非稅法上所稱外來憑證，何況亦均非尚德公司所出具，核與前揭辦法第二十一條第一、二項規定，自難謂相符合。至上訴人所提出由尚德公司出具之「交款備忘錄」，係尚德公司於上訴人付款時所書立，然該「交款備忘錄」僅載有交款之日期、金額，除此之外，就系爭土地買賣之相關資料均未記載；何況部分之「收款人簽章欄」，亦有未經尚德公司簽名之情形，其記載已難謂符合稅捐機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十二條之規定；尤有甚者，前揭之「交款備忘錄」果若認為屬原始憑證，無異將造成營利事業自行創設憑證名義，徒增稅捐稽徵機關查核之困擾，此與稅捐稽徵法第四十四條之立法目的，顯有違背（司法院釋字第二五二號解釋參照）。是上訴人雖提出「交款備忘錄」用以證明上訴人向尚德公司購得系爭之土地，亦難認該「交款備忘錄」已具備外來憑證之要件，而謂上訴人於交易行為發生時，業已依法取得原始憑證。上訴人向尚德公司購買系爭土地未依法取得憑證，被上訴人乃依稅捐稽徵法第四十四條按未依規定取得憑證查明認定之總額八五、九六五、一九五元，裁處上訴人百分之五罰鍰計四、二九八、二五九元，於法並無不合。被上訴人否准上訴人之申請及訴願決定以上訴人訴願程序不合，而逕為不受理之處分，理由雖有可議，惟結果並無二致，仍應予維持。遂認上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人作成退還上訴人溢繳罰鍰新臺幣四、二九八、二五九元之處分，均無理由，駁回其訴，核無違誤。上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲