最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第三六二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第三六二號

上訴人

國盛育樂股份有限公司

代表人

丁○○

上訴人

戊○○

上訴人

丙○○

上訴人

乙○○

上訴人

甲○○

代表人

己○○

右當事人間因地價稅事件，上訴人對於中華民國九十年十二月十四日臺北高等行政法

院八十九年度訴字第一八九三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴意旨略以：上訴人所有坐落桃園縣蘆竹鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等二○七筆土地，原屬農業用地，雖均已變更為第一高爾夫球場用地，惟未獲體育主管機關核發開放使用證，被上訴人認未符合土地稅法第十八條適用特別稅率計徵地價稅之規定，遂按一般用地稅率核課民國（下同）八十三至八十七年度地價稅。上訴人於八十九年三月八日以其高爾夫球場業於八十八年十二月九日經核發開放使用證為由，向被上訴人申請加計利息退還溢繳八十三至八十七年度地價稅，未獲核准。遂循序提起本件行政訴訟。按稅捐稽徵法第二十八條規定：納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。又按具有持續效力之行政處分所依據之事實，事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者，縱行政處分於法定期間過後，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之，為行政法之基本原則，亦為行政法院向來所持見解，並已於行政程序法中第一百二十八條定明。本件被上訴人自八十三年度起，以一般稅率核課系爭土地之地價稅，無非以上訴人未能提示延期開放許可，致無從判斷系爭土地究否按核定規劃使用？乃先按一般稅率核課，係為稅源掌握之方便而設，固非無據。惟該等溢收稅款性質上為暫收性質，法理上則無爭議。事後目的事業主管機關既認定系爭土地於上開期間內為按核定規劃使用，依上開行政法之法理，被上訴人即應變更前按一般稅率課徵之行政處分，加計利息退還溢繳之稅款，方為合法，否則即失事理之平，亦與租稅法之衡平原則有悖。按體育場所用地按核定規劃使用在開發期間（即籌設期間）及開發完成前可享特別稅率，為土地稅法第十八條之當然解釋，亦有財政部八十六年八月十四日台財稅第八六○四八○三三六號函可資參照，並經被上訴人於原審自認在卷。本件系爭第一高爾夫球場用地，經教育部審查通過於七十八年一月二十一日即獲核發台（七八）體○三○五五號高爾夫球場設立許可證，迄行政院體育委員會審核合於開放使用規定於八十八年十二月九日以台八十八體委設字第○二一二二七號函核發開放使用證。自教育部核發設立許可證至開放許可證之間為籌設期間，上開期間既為籌設期間，依首開說明及被上訴人代理人之供認，即應適用特別稅率。次查體育場所用地之規劃使用，既係須先經體育事業主管機關核定，其是否按核定規劃使用，自宜以體育主管機關之認定為準。本件於七十八年九月二十一日奉教育部核准設立。自七十九年四月十日起，多次向主管機關申請變更籌設面積，雖經主管機關延至八十八年十二月九日始行核發開放許可。惟其間補正之原因或為國有土地（非系爭土地）之合併開發或為補提環境管理計劃等。體育主管機關無一有指摘上訴人所有之系爭用地未按核定規劃使用之情。此有上訴人國盛公司與主管機關歷年來往公文四十五份可稽。被上訴人既非目的事業主管機關，在無積極反證下，徒指上訴人所有全部系爭土地未按核定計劃使用，即屬無據。又桃園縣第一高爾夫球場早在八十三年前即向體委會申請高爾夫球開放使用，業據行政院體育委員會於八十八年十二月九日核發高爾夫球場開放使用證有案。目的事業主管機關既於八十八年十二月九日核發系爭土地之開放使用證，則系爭土地於自籌設伊始至取得開放使用證之前，為按核定規劃使用，當毫無疑義，被上訴人徒以上訴人未提具延期開放許可，即以為系爭土地未按核定規劃使用之認定，復而否准適用優惠稅率，亦屬顯然錯誤。原審於九十年六月二十七日以九十院百孝股八九訴○一八九三字第○○六七五七號函請體委會查明相關事項，業經體委會於九十年十一月八日以台九十體委設字第○一七九八二號函復。自該體委會復函可知：體育事業主管機關確有核准國盛育樂股份有限公司所屬「第一高爾夫球場」延長籌設期間。核准延長之原因為「球場實際開發需要，及範圍內夾雜之國有土地取得財政部國有財產局核發國有非公用山坡地同意合併開發證明書，申請調整球場籌設面積。體委會函復亦未指摘第一高爾夫球場上開私有土地有何違法情事，足證系爭土地為合於目的事業主管機關規劃使用。被上訴人以一．六○三八公頃國有土地之不法利用而否認面積廣達一一八．○七四三公頃之上訴人所有私有土地自籌設伊始亦未按目的事業主管機關使用，進而拒絕上訴人自八十三年度起適用土地稅法第十八條之優惠稅率，即與行政程序法所立之比例原則有悖。至被上訴人指摘截至目前查計有十七件均已行政救濟確定乙節，揆諸首開鈞院判例意旨，應有誤解，訴願決定執此指摘，亦有違法。綜此，原處分及訴願決定顯屬違誤，請判決撤銷原處分、訴願決定等語。

二、被上訴人則以：上訴人所有坐落蘆竹鄉○○段赤塗崎、貓尾崎小段二之三號等土地，原屬農業用地，經查均已供第一高爾夫球場用地使用，該球場雖經前主管機關教育部於七十八年一月二十一日准予設立發給許可證，惟於八十八年十二月九日始獲行政院體育委員會核准開放使用，上訴人自八十三至八十七年間未於財政部八十五年二月六日台財稅第八五○○一六八七九號函釋規定之審核基準日前，取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依財政部八十三年五月二十四日台財稅第八三一五九五五三一號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。是被上訴人按一般用地稅率核課上訴人八十三至八十七年地價稅，並否准上訴人加計利息退還溢繳系爭其期間地價稅之申請，並無不合。又本案系爭土地雖已興建第一高爾夫球場，惟上訴人未取具目的事業主管機關之核准延期或開放使用之證明文件，自難證明已按核定規劃使用，依財政部八十三年五月二十四日台財稅第八三一五九五五三一號函釋，其既無法取具主管機關證明文件，自無土地稅法第十八條規定之適用。次依行政院體育委員會九十年十一月八日台九十體委設字第○一七九八二號函所附高爾夫球場整頓情形說帖（第十五、十六頁）所載，系爭球場係屬七十年九月以後依管理規則規定，申請籌設而未經核准卻已開放使用之高爾夫球場，並敘明該球場無法取得開放使用之違規情形為涉嫌占有國有土地及超挖；復依該會八十七年九月二十八日台八十七體委設字第○○七六二六號書函第二點、第（三）點所示，系爭球場核有球場開發面積與原核准設立範圍不符等違規情形並經否准開放使用之情事。綜上事證，足證系爭球場未按核定規劃使用，核與土地稅法第十八條規定仍有未合。次該公司就八十三年至八十七年度地價稅申請行政救濟，均遭駁回並經確定在案，是上訴人主張，應予駁回。原處分應無違誤等語。資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅，但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：

一、．．．．二、私立公園、動物園、體育場所用地。」及「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：一、．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織設立章程或建築改良物證明文件。」分別為土地稅法第十八條第一項第二款及同法施行細則第十四條第一項第二款所明定。所謂「按目的事業主管機關核定規劃使用」，對於體育場所用地在獲准開放使用前之闢建期間而言，應係指確實依體育主管機關核准之闢建計畫，及依該計畫所定之闢建範圍施作，並於該計畫或法令所定之闢建期間內完成，且於申請主管機關核准開放使用前，不得擅自開放使用。參考經濟部工業局八十六年七月三十日（八六）五字第○二四八七三號函對於工業區土地如何適用特別稅率計徵地價稅，即持與上開說明相同之見解，財政部八十六年八月十四日台財稅第八六○四八○三三六號函亦同意財政部工業局上開意見。又體育場所用地闢建業者，如有正當理由，未能於闢建計畫或法令所定之期間內闢建完成，自應於期限屆滿前申請體育主管機關核准延期，並於獲准延展之期限內完成，否則即應撤銷其設立（籌設）許可。而體育主管機關於審核業者申請延展籌設期限時，所斟酌之正當理由不外乎業者是否已依法令及核定之計畫闢建，僅因不可歸責於己之事由，未能於闢建計畫或法令所定之期間內闢建完成，有延展籌設期限之必要。因此體育主管機關核准業者申請延展籌設期限，通常即表示該業者於籌設期間並無違反法令及核定計畫施作之情事。故財政部八十三年五月二十四日臺財稅第八三一五九五五三一號函釋意旨謂「××高爾夫球場及○○高爾夫球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明文件以憑認定其是否已按核定規劃使用。其無法取具主管機關證明文件者，應認為未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用」，就特別稅率計徵地價稅之問題，專以土地所有權人是否取具主管機關核准延期證明文件為斷，對於無法取具主管機關證明文件者，即認為其未按核定規劃使用，自無土地稅法第十八條規定之適用云云，而排斥其他足以證明「已按核定規劃使用」之證據方法，容有未洽。經查依行政院體育委員會九十年十一月八日台九十體委設字第○一七九八二號函覆原審法院所附高爾夫球場整頓情形說帖（行政院於八十四年三月十四日以台八十四教○九二○九號函所發布）第十五、十六頁記載，本件第一高爾夫球場係屬前體育主管機關教育部於七十年九月三十日訂定發布高爾夫球場管理規則以後，依該管理規則規定申請籌設，而未經核准卻已擅自開放使用之高爾夫球場，該球場於興建完工後，遲未獲准開放使用之原因為涉嫌占用國有土地及未依核准範圍開發（超挖）。此有該說帖影本附本院卷可稽；復依行政院體育委員會八十七年九月二十八日台八十七體委設字第○○七六二六號書函及上訴人國盛育樂股份有限公司於八十二年十二月二十三日向教育部提出之申復書所示，國盛育樂股份有限公司於七十八年一月二十一日取得設立三十六洞高爾夫球場之許可後，先完成前十八洞，即於七十九年四月九日向教育部申請准予開放使用，教育部則不同意先開放前十八洞，該公司乃於八十年十一月二十六日以完整之三十六洞球場申請開放使用，惟因該球場開發面積與原核准設立範圍不符，且佔用夾雜於球場範圍內之國有土地十筆，面積計一‧二九六六公頃，台灣省政府住都局乃依國有財產局之要求，於八十二年二月十九日以住都管字第一一八七七號函命該公司將佔用之國有土地回復原狀，並不得再行使用，教育部亦於八十三年七月十六日以台（八三）體字第○三八五九四號函表示不同意該球場之開放使用，並要求其改正在案。又該球場於主管機關核准開放使用前，即已擅自開放使用，經桃園縣政府查報，教育部乃於八十二年十二月三日以台（八二）體○六七七八九號函，依行為時高爾夫球場管理規則第十六條規定，對國盛育樂股份有限公司予以警告，並命其立即停止開放使用，此有上訴人起訴狀所附證據九及二十五可稽。上訴人更自認該等佔用之國有土地係十五筆，面積一．六○三八公頃，至八十八年間始由上訴人向國有財產局價購取得云云，凡此均足以說明上訴人國盛育樂股份有限公司自七十九年四月九日起即申請開放使用，何以延至八十八年十二月九日始獲核准。綜上事證，足證本件第一高爾夫球場於籌設期間，確有違反法令及核定計畫施作之情事，且未經核准即已擅自開放使用，雖屢經主管機關命其改正，卻遲未改善完成，早已逾法定籌設期限，揆諸前開說明，主管機關本得撤銷其設立（籌設）許可，自難將主管機關之延宕未撤銷，曲解為同意其延展籌設期限。本件第一高爾夫球場於籌設期間未按核定規劃使用，堪以認定，且其既未經核准即擅自開放使用，又早已逾法定籌設期限，則其違規狀態乃遍及整個球場，並非如上訴人所辯稱僅止於佔用國有土地部分。則被上訴人就本件球場所使用之系爭土地全部未適用土地稅法第十八條特別稅率，而依一般稅率計徵地價稅，其適用法律並無違誤，亦無違比例原則。綜此，原處分於法並無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

四、本院按「土地所有權人，申請適用本法第十八條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之。．．．二、其他按特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附目的事業主管機關核准或行政院專案核准之有關文件及使用計畫書或組織設立章程或建物改良物證明文件。」為土地稅法施行細則第十四條第一項第二款所明定；又「有關申請適用特別稅率及各種稅地減免之土地，其是否符合特別稅率及減免之要件，．．．，應以申請期限截止日（十月七日）為審核基準日，．．．。」亦經財政部八十五年二月六日台財稅第八五○○一六八七九號函釋在案。查地價稅為每年開徵之稅捐，故是否符合特別稅率及減免之要件，以申請期限截止日為審核基準日，自無不合。本案土地八十三年至八十七年之地價稅，上訴人均未於每年申請期限截止日前提出目的事業主管機關核准延期開放證明，被上訴人遂按一般稅率予以核課，上訴人不服曾依行政爭訟程序請求救濟，均遭訴願決定及本院判決駁回確定，此情為上訴人所不爭。查本案地價稅之核課既經爭訟確定在案，足見該核課並無因適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情形，自不合稅捐稽徵法第二十八條待申請退還稅款之規定。上訴人請求退還溢繳之稅款，顯乏所據。次查地價稅核課是否符合特別稅率及減免之要件，以申請期限截止日為審核基準日，上訴人主張其於八十八年十二月九日經核發開放使用證為由，向被上訴人申請加計利息退還溢繳八十三至八十七年之溢繳地價稅，自非有理。且本件土地八十三年至八十七年之地價稅，既經爭訟確定在案，已有既判力，應無行政程序法中第一百二十八條規定之適用。原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，所持理由雖未盡妥適，然其應駁回上訴人在原審之訴之結果尚無不同，仍應予維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭 秀 玲