最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四○五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四○五號

上訴人

甲○○即原審

訴訟代理人

乙○○

代表人

丙○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年一月九日高雄高等行

政法院九十年度訴字第一八四四號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人（即原審原告）起訴主張：一、本稅部分：（一）依稅捐稽徵法第一條之一之反面解釋，其不利於納稅義務人或已核課確定之案件，自無適用餘地。查財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋固未收編於八十七年版之「所得稅法令彙編」中，故依財政部台財稅第八七一九六五三六六號函釋自八十七年十一月一日起不再援引適用。然本件係八十六年度之尚未核課確定綜合所得稅事件，為行為時有效且有利於納稅義務人之函令，自應仍有其適用。是本件系爭所得係股東取得公司以資本公積轉增資之股票，嗣後公司辦理減資，以現金收回該項股票，係減資行為，依財政部前述函釋規定，係將股票轉讓與公司，其取得之利益係屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。（二）次查中硝纖維股份有限公司（下稱中硝公司）辦理資本公積轉增資悉依公司法規定辦妥增資登記。嗣後經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法之規定程序完成減資登記。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法。股東於資本公積轉增資時依法取得增資股票，而於減資時將股票轉讓與公司，取得其利益，依前開財政部二函釋及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，應屬證券交易所得，免徵所得稅。上訴人（即原審被告）卻無視公司辦理減資以現金收回股票之減資行為，逕予認定係將出售土地增益之盈餘分配予各股東，應屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，而無上開函釋之適用云云，其認事用法顯有違誤。（三）以本件而論，處分財產之溢價收入應累積為資本公積，公司得將資本公積之全部或一部撥充資本發行新股，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時應按轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，停止課徵所得稅。公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，非屬盈餘分配而屬該項股票轉讓之性質，故取得資本公積增資股票之所得屬證券交易所得，其停徵所得稅亦為所得稅法第四條之一所明定。退一步言，以資本公積轉增資配股取得之所得屬證券交易所得，依法免徵所得稅，則從客觀目的論，亦屬當然解釋。若對同屬資本公積轉增資配發之股票轉讓所得，予以限縮為不同法令之適用，則顯屬有違租稅公平原則及租稅法律主義。（四）財政部八十四年三月二十三日台財稅第八四一六一一四四六號函及六十二年三月二日台財稅第三一六○四號函解釋已明白指出其內容係專指營利事業解散後辦理清算時，有關分配剩餘財產應如何處理之依據。本件係公司辦理減資收回資本公積轉增資配發之股票，屬減資之法律行為，與公司解散清算之法律行為顯屬不同範疇。其後該公司雖經解散、清算，要屬另一法律行為，與本件減資行為無關。據上理由，上揭財政部二函釋，依其所示內容與本件全無關聯，自無適用餘地。上訴人（即原審被告）徒以中硝公司以現金收回資本公積轉增資配發之股票，並於其後進行清算之作為為由，比照推定係將出售損益之盈餘分配予各股東之行為，顯然違背租稅法律主義。二、罰鍰部分：稱進行調查之案件，調查基準日之認定標準，有關綜合所得稅部分，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函所稱寄發處分書前經稽徵機關進行函查等調查行為者，其涉及因他案之調查而牽連案件，仍應以實際進行調查機關已查獲違章證物日，為調查基準日，觀之財政部七十九年台財稅第000000000號及財政部賦稅署八十一年台稅二發第八一○八○四五三一號函自明。準此，本件係因財政部台北市國稅局士林稽徵所（下稱士林稽徵所）於八十八年五月十日對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款之情形，並經調查誤用法令而認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，即在八十八年七月十日通報上訴人（即原審被告），而上訴人（即原審被告）亦未經調查即逕予論罰，足見本案乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款，所涉是否短漏報所得之牽連案件。則以本件上訴人（即原審原告）補報補繳綜合所得稅在八十八年六月十七日，時間已在士林稽徵所通報之前，且補報補繳之前，上訴人（即原審被告）及其所屬苓雅稽徵所從未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日對中硝公司進行調查日，為本件之調查基準日，上訴人（即原審被告）否准適用此一法條規定免罰，自顯有未合。

又本件依行為時財政部六十九年五月八日年台財稅第三三六九四號函明確揭示「減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」則上訴人（即原審原告）為將該筆所得申報課稅，有非屬可歸責於上訴人（即原審原告）之過失，依司法院釋字第二七五號解釋意涵，亦得免予處罰。三、為此求為撤銷原處分（含複查決定）及訴願決定等語。

上訴人（即原審被告）則以：一、本稅部分：查上訴人（即原審原告）係中硝公司之股東，中硝公司於八十五年九月出售土地，取得出售土地利得四億零八百零八萬一千二百六十三元轉列資本公積，並於八十五年十月三十日以資本公積轉增資一億六千四百零五萬二千元，嗣於八十六年一月六日辦理減資一億八千七百三十七萬二千零八十元，並以現金收回分配股票；復於八十六年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資一億八千一百零七萬三千二百十元，且於八十六年八月六日再辦理第二次減資一億八千二百零三萬零二百三十元；旋於八十七年三月二十五日申請解散登記，經台北市政府建設局核准解散登記在案。中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部台北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人（即原審原告）取得金額計五百三十四萬一千一百六十元，遂通報上訴人（即原審被告）併課上訴人（即原審原告）本年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第十四條第一項第一類及財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定，並無不合。

查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，況該等收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部台北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非上訴人（即原審原告）所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用。本件中硝公司藉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，以遂其將出售土地增益分配予各股東而規避稅捐核課之終極目的，是本諸實質課稅及租稅公平正義原則，系爭所得自應為營利所得，而非如上訴人（即原審原告）所稱之股票轉讓性質。二、罰鍰部分：查上訴人（即原審原告）雖已辦理本年度綜合所得稅結算申報，除漏報系爭營利所得五百三十四萬一千一百六十元，尚有漏報利息所得計四萬一千七百三十六元，上訴人（即原審被告）遂依所得稅法第一百十條第一項規定，按所漏稅額一百五十六萬零一百六十九元分屬扣免繳憑單所得及非扣免繳憑單所得，分別處以○‧二倍、及○．五倍之罰鍰計七十七萬六千四百元（計至百元止），洵無違誤。查士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與上訴人（即原審原告）違章（漏報系爭所得）之事實有牽連關係，依財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋規定即應以該所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而上訴人（即原審原告）雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部台北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請免罰，於法無據等語，資為抗辯。

本稅部分：原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：一、本稅部分：經查，上訴人（即原審原告）為中硝公司之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票；而上訴人（即原審原告）因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發股票而取得之現金為五百三十四萬一千一百六十元，而中硝公司於八十七年三月間即註銷公司登記，辦理清算事宜等情，已經兩造分別陳明在卷，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理資本公積轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資，並於辦理第二次減資後半年即申請解散登記之事實，堪以認定。經查本件中硝公司出售其所有土地之溢價收入，係屬中硝公司之營業外收入，而中硝公司亦依公司法第二百三十八條第三款規定，將公司處分資產之溢價收入，累積為資本公積，中硝公司於八十五年間將出售土地之溢價收入所累積之資本公積轉增資後，旋於八十六年度再辦理減資，而減資時，中硝公司是以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，使股東實質上取得中硝公司因出售土地所獲得之溢價收入；又因中硝公司於上述八十六年間減資後，旋又於半年後辦理公司之解散登記及公司之清算事宜，使股東實際上取得出售土地溢價收入之營利所得於股東因中硝公司減資而取得現金之年度獲得實現；另此收回之股票因屬減資性質不再轉讓，其性質並非股票之轉讓，至上訴人（即原審原告）援引之財政部八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函釋，其事實為股東將資本公積轉增資配發之股票，為股票之轉讓，核與本件係以減資方式為之之事實不同，自不得比附援引。再上訴人（即原審原告）援引之財政部八十一年五月二十九日台財稅第000000000號函係釋示「不以資本公積增資配發新股之時間點作為認定新所得歸屬年度」之見解，且此函釋之事實為股東將增資配發股票轉讓第三人，核與本件之事實不同，自難比附援引；況此函釋亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）在案。且公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，其性質並非股票之轉讓，依財政部八十六年九月十三日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋，其性質應屬營利所得，故財政部上述六十九年之函釋顯係違反公司法關於資本公積轉增資及減資相關規定之立法意旨，更與證券交易之本質有違，自得拒絕適用。且此一函釋，復經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版）。再觀財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，可知關於公司資本公積轉增資配發之增資股票，財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋之意旨，上訴人（即原審被告）主張本件上訴人（即原審原告）之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。而上訴人（即原審原告）主張上訴人（即原審被告）於本件之作為，核與法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，亦有誤會，不足採取。本件之中硝公司利用結束營業辦理解散登記、進行清算之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（清算時股東個人取得超過原始出資額部分係屬營利所得或投資收益），而以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，造成法律形式要件之符合，而實質規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義，故其縱有信賴財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋情事，其信賴即不值得保護；況上訴人（即原審原告）所援引之財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人（即原審原告）基此之信賴亦不值得保護。又本件上訴人（即原審原告）係就上訴人（即原審被告）所為應補繳稅額七十五萬六千四百九十一元之核定提起撤銷訴訟，故上訴人（即原審被告）已否退還自行申報時加計之利息，即與本件之請求無涉，況上訴人（即原審被告）實際上業已退還在案。遂認原處分就本稅部分適用行為時所得稅法第十四條第一項第一類之規定，補徵上訴人（即原審原告）所得稅，訴願決定予以維持，並無不合。駁回上訴人（即原審原告）之訴。核無違誤。上訴意旨以該部分判決違憲、違法云云。指摘該部分原判決違誤，求為廢棄，尚不足取。上訴人（即原審原告）之上訴為無理由，應予駁回。

罰鍰部分：原判決將該部訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）予以撤銷，係以：中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，以規避股東原應負擔營利所得之行為非上訴人（即原審原告）所為，法人與股東係屬不同之權利主體，上訴人（即原審原告）僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，實難以知悉中硝公司決策之流程及運作之動機；加以本件中硝公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中始經財政部認與八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編。故於中硝公司八十六年度召開股東會決議減資當時，此一函釋仍屬有效存在之函釋，而關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就中硝公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，上訴人（即原審原告）縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，自難認上訴人（即原審原告）就該所得未於當年度所得稅併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在，依司法院大法官會議釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰等詞，為其判斷之基礎。

按人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件上訴人（即原審被告）主張中硝公司二度將公司資本公積辦理增資再行減資，均經公司股東會決議，而上訴人（即原審原告）為中硝公司股東，且出席該公司增、減資股東會議，有該公司提供之增減資出席股東名冊影本可稽等語。果所言非虛，則上訴人（即原審原告）既參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關上訴人（即原審原告）是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以上訴人（即原審原告）僅係中硝公司之股東，並非董事，未參與公司之決策，縱對財政部函釋有所誤解，亦難謂有故意過失乙節，已有可議。財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，應係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票時所為解釋，其與本件中硝公司以迂迴取巧方式規避原應負擔之所得稅負之情形不同。原判決於本件本稅部分認定：「財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，認公司辦理減資以現金收回者，係屬該項股票轉讓之性質，而同為公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋，則認於公司辦理清算，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。而此二號函釋最大之差異，乃一以減資方式為之，一為清算時於剩餘財產分派時實現之，而本件之中硝公司將公司土地交易增益轉列資本公積轉增資配發之增資股票，以減資方式使股東實質上獲得此部分之收益後，再為中硝公司之清算，故中硝公司此一行為，顯係在財政部上述二函釋間，尋求既可達使股東實質上獲得此部分收益之目的，又可迴避財政部八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋認屬營利所得應課徵所得稅之結果，故中硝公司此一行為，乃一有意規避租稅構成要件之行為，依據司法院釋字第四二○號解釋之意旨，上訴人（即原審被告）主張本件上訴人（即原審原告）之所得性質上係屬減資年度即八十六年度之營利所得，並非證券交易所得等語，即堪採取。而上訴人（即原審原告）主張上訴人（即原審被告）於本件之作為，核與法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，亦有誤會，不足採取」等詞。已如前述。查公司之增、減資屬變更章程事項，依公司法第二百七十七條規定，非經股東會決議不得為之。上訴人（即原審原告）倘有參與中硝公司上述增、減之股東會決議（按據上訴人即原審被告所舉中硝公司股東會決議錄及簽名簿影本，上訴人即原審原告確有全程參與該項會議），則上訴人（即原審原告）實為中硝公司全體股東就上述規避租稅行為之共同行為人之一，能否謂對該避稅行無故意過失。原審就此攸關其應否受罰之事實亦未加調查審認，率以右述理由，認上訴人（即原審原告）就本件應罰事實無故意過失，亦有可議。上訴人（即原審被告）指摘原判決違法，求為廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　彭　秀　玲