最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四○七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四○七號

上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

乙○○

被上訴人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十年十二月十三日高雄高等行

政法院九十年度訴字第一六七三號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件被上訴人起訴主張：關於否准退還補繳之稅款及所加計之利息部分：依據司法院釋字第三六七號解釋意旨及前行政法院六十九年度判字第七一五號判決意旨，財政部民國六十九年台財稅第三三六九四號函及八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函釋意旨均為本件行為時有效之命令，上訴人亦不否認其效力。則被上訴人取得中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）以資本公積轉增資配發之股票，因該公司辦理減資以現金收回該股票而支付之款項新台幣（下同）九七八、二五○元，於證券交易所得仍在所得稅法第四條之一停止課徵所得稅期間，既無課徵所得稅之問題，被上訴人據以申請退還自動補繳之稅額一四六、七三七元及所加計之利息一一、五一三元，揆諸上開規定，即無不合，上訴人否准退還，有違租稅法律主義，亦不符信賴保護原則，應予撤銷。又財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函及財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，前一函釋，係財政部對於公司辦理「清算」之行為，於清算後如有剩餘財產時，應就資本公積增資配股部分所分派之剩餘財產悉予作為股東之投資收益或營利事業所得併課綜合所得稅所為之釋示；而後一函釋，則係財政部對於公司辦理「減資」之行為，以現金收回資本公積轉增資配股時，應作為股票轉讓之證券交易所得，所為之釋示，其屬個人股東部分，並應依同部八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函規定，按全部轉讓價格併入原取得股東之證券交易所得核課，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，自不生課徵所得稅之問題。足見財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函與六十九年台財稅第三三六九四號函，二者規範之情形顯不相悖，乃上訴人見未及此，應適用後一函釋而不適用，卻適用前一函釋，殊出於一己之見，率為比附援引，即顯有適用法令錯誤。財政部六十九年台財稅第三三六九四號函，係財政部對於公司辦理「減資」行為，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，應作為股票轉讓之證券交易所得所為之釋示，此一釋示實為財政部基於職權所作之解釋，既與法律不相牴觸，則一經發布，不特所屬稽徵機關不能拒絕不用，即財政部本身亦應受其拘束，則上訴人明知中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，正符合上開財政部六十九年函釋應予認屬股票轉讓性質下，竟徒憑一己之見，認中硝公司減資以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若云云，不但拒不適用該財政部函釋，有下級機關之執行違背上級機關命令之情，不符依法行政原理，更顯有假藉實質課稅原則，以類推適用方式創設或加重人民之租稅負擔，違反租稅法律主義之精神，殊不足採。中硝公司辦理資本公積轉增資悉依規定辦理，並依法辦妥增資登記，則中硝公司辦理資本公積轉增資之法律行為，完全合法。其後中硝公司為配合其業務而經其股東會之特別決議辦理減資，並依公司法第二百八十一條準用同法第七十三條及第七十四條之規定程序辦理，完成減資登記，亦符法律規定，均為上訴人所不爭。是以該公司之增資及減資乃屬二個分別獨立之法律行為，且均屬合法殆無疑義。關於裁處罰鍰部分：參照司法院釋字第二七五號解釋意旨，被上訴人既信賴財稅主管機關頒布函釋所為行為，並無故意或過失致如上訴人所稱有短漏報所得情事，自應不罰。又參照前行政法院三十九年判字第二號判例及所得稅法第一百十條第一項規定，本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配股，依財政部六十九年台財稅第三三六九四號函、八十三年台財稅第八三一五九六四四九號函釋意旨，並無須申報併課，則被上訴人未將該證券交易所得合併申報課徵綜合所得稅，既顯與上開財政部二函釋意旨相合，又如何能謂有所得稅法第一百十條第一項規定之短、漏情事。而上訴人明知上開財政部二函釋之規定，竟拒不適用，而予適用財政部八十四年台財稅第八四一六一一四四六號函認屬中硝公司辦理清算，對資本公積轉增資配股部分所分派之賸餘財產，應全數作為營利所得併課，其將中硝公司「辦理減資」誤導為「辦理清算」，顯難謂非出於蓄意混淆事實，自不能據以認定上訴人已確實證明被上訴人有違法事實之存在，則揆諸上開判例意旨，即無應予處罰之餘地。此外，本件士林稽徵所對中硝公司因減資收回資本公積轉增資配股而支付股東之現金款項，認屬股東之營利所得，而囑該公司辦理扣繳稅款後，被上訴人亦經於八十八年六月十七日配合繳納扣繳稅款並向前鎮稽徵所補繳補報綜合所得稅，其時間早在上訴人作成本件處罰前，且被上訴人補繳補報綜合所得稅前，上訴人及其所屬前鎮稽徵所迄未查得被上訴人有短漏報所得之事證，而僅根據被上訴人補報補繳綜合所得稅後士林稽徵所於八十八年七月十日通報之資料論罰，足見被上訴人自動補繳之扣繳稅款，並非於上訴人查獲被上訴人有短漏報所得後，始予補繳之扣繳稅款。上訴人不准減除，亦有未合。為此請求判決訴願決定及原處分均撤銷。上訴人則以：營利所得部分：查被上訴人係中硝公司之股東，中硝公司前後辦理二次減資金額均超過各次增資金額，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅賦，案經財政部臺北市國稅局查獲，認中硝公司八十六年度辦理二次減資，以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中被上訴人取得金額計九七八、二五○元，遂通報上訴人併課被上訴人當年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第十四條第一項第一類、同法施行細則第十一條之規定，及財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函意旨，並無不合。至被上訴人主張中硝公司於八十六年間二次以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，並非分派盈餘等語。查中硝公司於八十五及八十六年間利用資本公積轉增資及減資，分別於二次減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，等同收回是項轉增資配股，自非屬證券交易性質且與分配盈餘性質相若，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉增資所配發之股票及清算作為，與將出售土地增益分配予各股東之行為實無二致，顯係出售土地增益之分配，尚非被上訴人所稱之股票轉讓性質，自無財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函釋之適用，併此敍明。罰鍰部分：查財政部臺北市國稅局士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣（免）繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章（漏報系爭所得）之事實有關，依前揭函釋規定即應以該稽徵所之進行調查日（八十八年五月十日）為本案之調查基準日，而被上訴人雖於八十八年六月十七日補申報系爭營利所得並補繳稅款，惟係於財政部臺北市國稅局進行調查之後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報補繳稅款免罰之規定未合，所請應予免罰，即非有據。另漏稅額計算部分，按一般所稱得自應納稅額中扣除之扣繳稅款，應係指年度進行中由扣繳義務人於給付納稅人所得時，依規定扣繳之稅款，納稅義務人確有被扣繳稅款之事實，因此年度終了，納稅義務人辦理結算申報時，當可用以抵繳其結算之應納稅款，故基本上應先有被扣繳之事實，始有扣除之權利。本件因被上訴人係八十六年間取得系爭營利所得，而中硝公司負責人陳朝海並未於給付時扣取應扣繳之稅款，嗣於財政部臺北市國稅局通知後方為補扣繳稅款及補辦扣（免）繳憑單申報，亦即被上訴人於結算申報漏報該筆所得時，違章行為即已發生，漏稅額並無扣繳稅款可資減除，至嗣後扣繳義務人補繳之稅款，於計算漏稅額時自不得減除，被上訴人仍執前詞爭執，亦非有理，即無足採。綜上所述，本件被上訴人之訴顯無理由，請予以判決駁回被上訴人之訴等語，資為抗辯。

原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：關於八十六年度綜合所得稅部分：經查，本件被上訴人係中硝公司股東；中硝公司於八十五年九月出售土地，同年十月將土地增益轉列為資本公積，再利用資本公積辦理轉增資；於八十六年一月六日辦理減資並以現金收回分配股票，復於同年四月二十三日辦理第二次資本公積轉增資，同年八月六日辦理第二次減資，亦以現金收回分配股票，被上訴人八十六年度因之自該公司取得九七八、二五○元，惟申報當年度綜合所得稅時，並未列報該筆營利所得；嗣中硝公司之稅捐稽徵管轄機關士林稽徵所，認該公司辦理減資收回資本公積轉增資配股所支付原股東之款項，係屬原股東之營利所得，而於八十八年五月十九日以財北國稅士林資字第八八○六○八九八號函，責令中硝公司限期辦理扣繳申報，該公司遂於八十八年六月十七日，扣繳稅款並向士林稽徵所申報填發扣繳憑單，被上訴人於同日就該取得款項九七八、二五○元併入綜合所得，並重新計算應納稅款及減除已扣繳之稅款，向上訴人所轄之前鎮稽徵所自動補申報並補繳納稅款一四六、七三七元及加計利息一一、五一三元之事實，為兩造所不爭執，復有中硝公司股東減資明細、出售土地開立之統一發票、收據、公司變更登記事項卡、士林稽徵所八十八年五月十九日財北國稅士林資字第八八○六○八九八號通知中硝公司辦理補申報扣（免）繳憑單函、中硝公司補申報各類所得資料申報書、補開立予被上訴人之各類所得扣繳暨免扣繳憑單、被上訴人八十六年度綜合所得稅結算申報書、士林稽徵所八十八年七月十二日財北國稅士林資字第八八○六一三五三號函、上訴人核定書、被上訴人自動補報稅額繳款書附於原處分卷可稽。是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，堪以認定。本件兩造爭點即在於：被上訴人所投資之公司將出售公司土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資即以增資股票方式配股與被上訴人，嗣再辦理減資，是否屬股票轉讓性質，而非屬營利所得？本件被上訴人之論點，無非以依財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函之規定，論述營業存續期間內辦理減資以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬於證券交易所得，與公司於解散清算後，以現金收回利用資本公積轉增資之股票，屬清算所得有別。從而，中硝公司於八十六年間以現金收回資本公積轉增資配發之股票，核屬股票轉讓性質，為證券交易所得，而因證券交易所得現停止課徵所得稅，上訴人引用財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋課徵其營利所得，自有違誤云云。惟查，中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。本件中硝公司即依公司法第一百六十八條及第二百八十條規定辦理公司減資而達實質分配股利之目的。

然公司法第一百六十八條第一項規定，如公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。從而，本件上訴人以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認中硝公司與被上訴人之間所為，並非股票轉讓性質，應可採據。中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。因此，被上訴人主張依前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函之意旨極易引發租稅規避，造成租稅不公。財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法要無不合。被上訴人縱以本件中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，被上訴人雖認前開六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋應認其將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，惟依前述，應認該函釋係屬違法，本院自得拒絕適用（最高行政法院九十年度判字第六六七號判決，亦同此意旨）。再者，從司法院釋字第四二○號解釋之意旨以觀，頗有倡言「客觀目的論解釋」，而不墨守文義解釋或論理解釋為成規之意。另司法院釋字第四九三號及第四九六號解釋，亦同斯旨。本件被上訴人主張法律賦予之經濟意義解釋不得超越可能文義範圍乙節，參諸前開司法院解釋，亦有誤會。至本件被上訴人是否因此而受有信賴保護之問題，中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕（股東個人取得超過原始出資額部分，應課個人綜所稅），竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。

從而，被上訴人之信賴本不值得保護。依司法院釋字第五二五號解釋意旨，乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭櫫之原則，故被上訴人依循上開六十九年台財稅第三三六九四號函，而認應免徵所得稅，看似已產生信賴利益保護的問題，但上開六十九年台財稅第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，既如前述，應屬違法之行政函釋，故而被上訴人基此之信賴即不值得保護。從而，被上訴人訴請撤銷上訴人關於否准退還補繳稅款及加計利息之原處分與訴願決定為無理由，應予駁回。關於罰鍰部分：按財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋及八十三年六月十五日台財稅第八三一五九六四四九號函及八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋意旨，上訴人以中硝公司利用增、減資之名，行盈餘分配之實，於結束營業之前，將公司資產先行增資，旋以減資之形式規劃，以現金收回資本公積，轉增資配發股票，擬規避股東原應負擔之營利所得稅負，此一故意以不正當方法逃漏稅之行為，為求租稅公平，認應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為，對股東加以課稅；亦即上訴人依所得稅法第十四條第一類規定及上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋，核定被上訴人之系爭取自中硝公司之所得屬營利所得，應予課稅，依上開所得稅法規定及財政部函釋意旨，雖屬有據。惟中硝公司之上開規避稅賦行為，終非被上訴人所為。蓋法人與股東係屬不同之權利主體，被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，縱有參加中硝公司之增減資股東會議，然以其持有股數僅五六、五○○股，占中硝公司已發行股數之比率僅千分之二．八，是否就公司之決策有所影響，頗值推研；自難以其係公司股東或曾參加股東會議，即認中硝公司所為故意規避稅賦行為，亦應等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失。又被上訴人主張係依財政部上開六十九年、及八十三年函釋，認定系爭所得應屬股票轉讓而來，依法免徵所得稅，故未列報於當年度綜合所得稅，顯係對上開各函釋誤解所致，亦難因之謂其就漏報本件股東分派剩餘財產之投資收益或營利所得，有何故意或過失行為；參諸前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，應屬不罰。次按所得稅法第一百十條第一項、稅捐稽徵法第四十八條之一第一項規定，就上揭綜合所得稅調查基準日之認定標準及財政部八十二年十一月三日台財稅第八二一五○一四五八號函釋，本件係因士林稽徵所於八十八年五月十日，對中硝公司之減資行為進行調查有無短漏扣繳稅款情形，認該公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資股票之金額，係屬股東之營利事業所得後，在八十八年七月間通報上訴人續查被上訴人有無所得稅法第一百十條第一項之違章行為；然被上訴人於接獲上訴人通知已查獲中硝公司違章之八十八年六月十七日，即行補繳本件稅款；足認本件乃因士林稽徵所調查中硝公司有無短漏扣繳稅款後，所生被上訴人是否短漏報所得之牽連案件。如上所述，中硝公司與股東為不同之權利主體，是彼等違章行為之調查程序，自不能以同一事件來進行。本件兩造就上訴人對被上訴人之違章調查程序實係基於其對中硝公司之調查資料而來等情既不爭執，則被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人及其所屬前鎮稽徵所既尚未對本件進行函查或其他調查作為，自不能以士林稽徵所八十八年五月十日，對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，更無就漏報系爭營利所得部分，對被上訴人處以罰鍰之理由。綜上所述，被上訴人對於漏報本件營利所得，既無故意或過失可言，上訴人依所得稅法第一百十條第一項規定對被上訴人科處罰鍰，即非適法。訴願決定予以維持，亦有未洽。被上訴人執此指摘，即屬有理，爰由本院將該部分予以撤銷，由上訴人另為適法之處分，以昭折服。

上訴人就關於罰鍰部分判決提起上訴，除持前詞外，並以：查依公司法第二百七十七條規定，中硝公司於第一次辦理減資時，該公司出席股東自承會議中公司已有增資、減資可免繳稅之聲明，被上訴人身為該公司股東，本即應對該公司之增、減資及註銷公司登記等重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，又被上訴人既有所得，即應申報，所得是否免稅與應否辦理結算申報實為二事，今因怠於作為義務致生漏稅之結果，難卸其故意、過失之責，又財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋，與本件情形不同，被上訴人難主張信賴該函釋而免責，被上訴人對於此漏稅行為既有歸責之過失，依所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨，仍應處罰；另財政部臺北市國稅局所屬士林稽徵所係於八十八年五月十日函請中硝公司就八十六年度以現金收回二次減資股票金額，辦理扣繳憑單申報，而該作為與被上訴人違章之事實直接相關，當時上訴人既已知悉被上訴人之漏報所得事實，依前揭函釋，即應以該所之進行調查日為本案之調查基準日，被上訴人雖於同年六月十七日向戶籍所在地之上訴人所屬前鎮稽徵所辦理補申報並補繳稅款，惟係在上訴人調查日後所為，與稅捐稽徵法第四十八條之一自動補報免罰之規定未合。為此請求判決廢棄原審關於罰鍰部分之判決，並駁回被上訴人該部分在原審之訴等語。經查，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。本件中硝公司二度將資本公積辦理增資再行減資，均經該公司股東會決議，則被上訴人究竟有無親自出席中硝公司之股東會？若其參與該公司增、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關被上訴人是否應受行政罰之事實，未予詳加調查認定，遽以被上訴人僅係中硝公司之股東，並非董事，是否就公司之決策有所影響，頗值推研；自難以其係公司股東或曾參加股東會，即認中硝公司所為規避租賦行為，等同認定被上訴人就漏報系爭所得亦有故意或過失乙節，已有可議。次按稅捐稽徵法第四十八條之一第一項所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，並不以納稅義務人所轄稅捐稽徵機關進行調查者為限。本件係士林稽徵所查核中硝公司時發現異常，乃函請中硝公司補辦理扣（免）繳申報，該公司辦理扣（免）繳後，隨即開立扣繳憑單通知股東補辦理申報，是被上訴人取得之系爭營利所得與士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣（免）繳有牽連關係。從而士林稽徵所查獲中硝公司未辦理扣繳之事實時，是否對於該公司各股東漏報系爭營利所得已取得具體事證，事涉調查基準日認定之時點。原審就此未予調查審認，徒以被上訴人補報補繳上開本稅之前，上訴人尚未對本件進行函查或其他調查作為，遽認不能以士林稽徵所對中硝公司進行調查日，作為本件之調查基準日，亦嫌率斷。綜上所述，上訴人指摘原審法院關於罰鍰部分之判決違法，求為廢棄，非無理由。

據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨