最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十二年度判字第四七五號（營業稅）

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第四七五號再審原告　騰海實業有限公司代　表　人　甲○○ 再審被告　財政部臺灣省南區國稅局（承受臺東縣稅捐稽徵處業務）代　表　人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，再審原告對於中華民國九十年十二月二十一日本院九十年度判字第二五一六號判決，提起再審之訴。本院判決如左：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。事實緣再審被告以再審原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得臺北市珏雲實業股份有限公司（以下簡稱珏雲公司）開立之不實之字軌號碼：ＡＲ00000000 號統一發票一紙，金額新臺幣（下同）一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），並於當期申報扣抵銷項稅額，經再審被告查獲，於八十六年八月二十三日以八六東稅財字第四六七二六號函通知再審原告於八十六年八月二十八日下午二時至再審被告處備詢，再審原告無正當理由未依限期前往備詢，再審被告遂就其拒絕備詢之行為，依稅捐稽徵法處罰鍰一、○○○元；並就查得再審原告虛報進項逃漏營業稅六 ○九、一四三元部分，追繳本稅並處以漏稅額八倍之罰鍰四、八七三、一○○元。再審原告不服，申請復查，經再審被告重核結果，營業稅罰鍰部分經扣除留底稅額，變更為應追繳其逃漏之營業稅額六○○、二三五元，而處以漏稅額八倍之罰鍰數額變更為四、八○二、八八○元，其餘追繳營業稅及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，仍維持原核定。再審原告仍未服，提起訴願，案經臺灣省政府八十七年七月十日八七府訴三字第一五九六五六號訴願決定，將原處分關於違反營業稅法及稅捐稽徵法科處罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分；其餘追繳營業稅部分駁回。再審原告猶未甘服，就追繳營業稅部分提起再訴願，經財政部中華民國八十九年六月七日台財訴第00000 00000號再訴願決定予以駁回。另前開訴願撤銷部分，經再審被告依上開訴願決定意旨另為重核復查決定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第五條規定，將原核定漏稅罰鍰四、八○二、八八○元變更核定為四、八○二、八○○元，至違反稅捐稽徵法核處罰鍰一、○○○元部分，則仍維持原處分。再審原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭臺灣省政府八十八年四月二日八八府訴三字第一四九三一四號訴願決定、財政部八十九年一月十二日台財訴第000000000號再訴願決定駁回之。再審原告對前開二再訴願決定均不服，遂提起行政訴訟，經本院九十年度判字第二五一六號判決（下稱原判決）駁回，再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由提起再審之訴，茲摘敘兩造訴辯意旨如次：再審原告再審意旨略謂︰按「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰（再審原告註：八十四年八月二日修正為改處一倍至十倍）。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而致漏稅者，始得據以追繳稅款及處罰。財政部七十六年五月六日台財稅第七六三七三七六號函，不論其是否虛報進項稅額，並因而致漏稅款，概依首開條款處罰。其與該條款意旨不符部分，有違憲法保障人民權利之本旨，應不再援引」。為司法院釋字第三三七號解釋所明釋。再審被告指再審原告為融資貸款，虛取珏雲公司公司所開統一發票，持向再審被告申報扣抵之進項稅額六○九、一四二元，係謀取不法利益之代價。至於再審原告獲得何項不法利益則未見再審被告明示。如云因取得系爭進項發票所得之融資貸款一二、七九二、○○○元即為不法利益，則除非貸款免還，再審原告不但應還貸款本金，尚需付其利息焉有不法利益可言。又如云將所取統一發票之進項稅額持向再審被告申報扣抵之六○九、一四二元即為不法利益，則再審原告雖取得珏雲所開之統一發票，但再審原告亦同時開立同一金額之發票借貸雙方各已分別報繳其營業稅，何來不法利益。而且再審原告申報扣抵之進項稅額，六○九、一四二元，再審原告並無佔為己有，已繳付珏雲公司由該公司，持向其所轄主管稽徵機關報繳。如云系爭進項稅額六○九、一四二元即為再審原告之不法利益，則獲得不法利益者應為稽徵機關而非再審原告。原處分根據上述理由論處，訴願、再訴願決定，及行政法院判決遞予維持，均與上開司法院釋字第三三七號解釋有所牴觸，難謂無誤。再就營業稅法第五十一條第五款而論，該條款全文為「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，．．．㈤虛報進項稅額者」。其所謂：「按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰」乃以有「所漏稅額」為處罰要件。本條文係「漏稅罰」，而非「行為罰」。本案因融資貸款之交易而取得給與機械買賣統一發票，融資乃金錢借貸交易，現行營業稅法並無就其借貸金額課徵營業稅之規定。按行政法院（現為最高行政法院）八十六年第二○四八號判決：「營業人取得非實際交易之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額者，縱其統一發票為虛開，而實際上無此項交易之事實，苟其依法申報繳納所開統一發票應繳之營業稅，則營業人之所為，尚無因而逃漏營業稅之情形，自不應對之補徵營業稅」。何況如前述，金錢借貸交易本屬免稅，卻開立統一發票報繳營業稅，即為不應納稅而納稅，卻被指為漏稅有欠公道。再審被告對再審原告引用前項判決，以再審原告與珏雲公司間並無交易，而且其判決未經採為判例，主張無其適用，殊嫌牽強。揆諸行政程序法第六條：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」。同法第七條：「行政行為採取之方法所造成之損害不得與欲達成目的之利益顯失均衡」。同法第八條：「行政行為應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」之規定均非無違。請將原判決廢棄，並撤銷一再訴願決定及原處分等語。再審被告答辯意旨略謂︰一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第五十一條第五款所明定。本件再審原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得珏雲公司開立之不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵當期銷項稅額，致逃漏營業稅六○○、二三五元一節，有再審原告代表人甲○○先生八十六年七月四日談話筆錄暨復查申請書說明二言明「本案申請人為融資貸款，虛取珏雲實業股份有限公司開立ＡＲ00000000號統一發票一張，．．．，持向貴處申報扣抵進項（按應為銷項）稅額並無爭論。」，復於訴願書上坦承「本案訴願人因財務拮据於民國八十四年十二月間，向臺北市○○○路○段八八號十四樓珏雲實業股份有限公司融資貸款以應急需，．．．。訴願人對融資貸款尚須由珏雲公司開立銷貨發票，並被扣取營業稅百分之五計六○九、一四三元納悶不解，只因需款頗急，無暇旁顧，任聽貸款之珏雲公司擅自處理。」，再參以再審原告於原訴訟程序起訴狀中理由㈢所稱「而且原告確有與珏雲公司交易情形，換言之有進貨事實，只是所交易者融資借錢，所取得者機械租賃之統一發票。」及「再就情理及賦稅公平而論，系爭進項憑證，因融資而取得，融資乃金錢借貸，與機械買賣有所不同。．．．。原告錯取系爭進項憑證，猶如飲鴆止渴，非依珏雲公司擺佈借不到錢，．．．。」等語，在在證明再審原告與珏雲公司間並非買賣或租賃關係，而係金錢借貸關係等相關證據附卷可稽，再審被告依據首揭營業稅法規定，並衡酌再審原告意圖以虛報進項稅額方式逃漏稅捐，違章情節實非輕微，從而按再審原告所漏稅額從重核處八倍罰鍰，應無不當之處。二、再審原告主張其取得系爭不實進貨統一發票業已支付營業稅六○九、一四三元與開立發票之珏雲公司，且稱珏雲公司並已向所在地稽徵機關如數報繳該筆銷項稅額，應不構成逃漏稅之行為，再審被告自不能對其補稅並核處罰鍰云云，惟營業稅法第十五條第三項規定，所謂進項稅額，係指營業人購買貨物或勞務，依規定支付之營業稅額，而本案再審原告既無進貨事實，何來支付進項稅額？況再審原告明知無進貨事實，猶與珏雲公司共謀虛開不實發票，即屬不法行為，則所交付之六○九、一四三元，應係再審原告為取得該不實發票俾便申報扣抵銷項稅額牟取不法利益所付出之代價，故縱珏雲公司業已將上開金額列為其當期銷項稅額申報繳納，亦不生信賴保護問題，再審原告自不得據此主張已支付營業稅。再按再審原告指陳與司法院釋字第三三七號解釋有所牴觸，亦應依行政法院（現為最高行政法院）八十六年度判字第二○四八號判決意旨將原處分予以撤銷一節，茲查前述司法院釋字第三三七號解釋與最高行政法院判決係就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額所為之解釋與判決，核與本案再審原告無進貨事實虛報進項稅額之情形全然不同，自無援引適用之餘地。三、另再審原告主張融資乃金錢借貸交易，現行營業稅法並無就其借貸金額課徵營業稅之規定乙節。茲查本件再審原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得珏雲公司開立之不實統一發票作為進項憑證，申報扣抵當期銷項稅額，「理由二」已有詳細說明。再審原告與珏雲公司間既無買賣或租賃關係存在，其取得珏雲公司開立之統一發票，自無實際進貨之事實，故再審原告以該發票作為進項憑證申報扣抵其銷項稅額，即屬首揭稅法所稱之虛報進項稅額，違章事實至臻明確。是以，再審原告所辯融資乃金錢借貸交易，現行營業稅法並無就其借貸金額課徵營業稅之規定等語，並非實情，不足採信。四、本件既經查明再審原告明知八十四年十二月二十九日根本無向珏雲公司進貨之事實，猶以取得該公司開立之不實發票作為進項憑證，持向再審被告申報扣抵銷項稅額，核有不法之行為，法諺有云：「任何人均不得因自己之違法行為而獲利益」，在此應有其適用。故再審被告以其觸犯前揭稅法規定暨參照財政部八十五年二月七日台財稅第八五一八九四二五一號函釋意旨，就再審原告不法虛報進項稅額，依法予以追繳已申報扣抵之營業稅六○九、一四三元，並核算其實際逃漏稅額為六○○、二三五元，再按上開實際漏稅額核處罰鍰，應無違法不當之處，請判決駁回再審之訴等語。理由按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。查再審被告以再審原告於八十四年十二月二十九日無進貨事實，取得臺北市珏雲實業股份有限公司（以下簡稱珏雲公司）開立之不實之字軌號碼：ＡＲ00000000 號統一發票一紙，金額新臺幣（下同）一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），並於當期申報扣抵銷項稅額，經再審被告查獲，於八十六年八月二十三日以八六東稅財字第四六七二六號函通知再審原告於八十六年八月二十八日下午二時至再審被告處備詢，再審原告無正當理由未依限期前往備詢，再審被告遂就其拒絕備詢之行為，依稅捐稽徵法處罰鍰一、○○○元；並就查得再審原告虛報進項逃漏營業稅六 ○九、一四三元部分，追繳本稅並處以漏稅額八倍之罰鍰四、八七三、一○○元。再審原告不服，申請復查，經再審被告重核結果，營業稅罰鍰部分經扣除留底稅額，變更為應追繳其逃漏之營業稅額六○○、二三五元，而處以漏稅額八倍之罰鍰數額變更為四、八○二、八八○元，其餘追繳營業稅及違反稅捐稽徵法科處罰鍰部分，仍維持原核定。再審原告仍未服，提起訴願，案經臺灣省政府八十七年七月十日八七府訴三字第一五九六五六號訴願決定，將原處分關於違反營業稅法及稅捐稽徵法科處罰鍰部分撤銷，由再審被告另為處分；其餘追繳營業稅部分駁回。再審原告猶未甘服，就追繳營業稅部分提起再訴願，經財政部中華民國八十九年六月七日台財訴第00000 00000號再訴願決定予以駁回。另前開訴願撤銷部分，經再審被告依上開訴願決定意旨另為重核復查決定，按稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知第五條規定，將原核定漏稅罰鍰四、八○二、八八○元變更核定為四、八○二、八○○元，至違反稅捐稽徵法核處罰鍰一、○○○元部分，則仍維持原處分。再審原告猶未甘服，提起訴願、再訴願，遞遭臺灣省政府八十八年四月二日八八府訴三字第一四九三一四號訴願決定、財政部八十九年一月十二日台財訴第000000000號再訴願決定駁回之。再審原告對前開二再訴願決定均不服，遂提起行政訴訟，本件原判決認：「一、原告違反營業稅法應補稅及罰鍰部分：經查：（一）本件原告於八十四年十二月二十九日取得珏雲公司開立之統一發票字軌號碼ＡＲ00000000號一紙，金額一二、七九二、○○○元（含稅六○九、一四三元），並於當期申報扣抵銷項稅額等情，為訴辯雙方所不爭，且有前開統一發票及申報書附於原處分卷可稽。而原告之取得該紙統一發票，並未實際向珏雲公司購買或承租機器，而係向珏雲公司融資貸款等情，亦為原告之代表人甲○○於八十六年七月四日被告調查時所自承，此有該次談話筆錄附於原處分卷可憑，復有復查申請書所載：『本案申請人（即原告）為融資貸款，虛取珏雲實業股份有限公司開立ＡＺ000000000號統一發票一張，．．．持向貴處申報扣抵進項（按應為銷項）稅額並無爭論。』訴願書所載：『本案訴願人（即原告）因財務拮据，於民國八十四年十二月間，向臺北市○○○路○段八八號十四樓珏雲實業股份有限公司融資貸款以應急需，．．．訴願人對融資貸款尚須由珏雲公司開立銷貨統一發票，並被扣取營業稅百分之五計六○九、一四三元納悶不解，只因需款頗急，無暇旁顧，任聽貸款之珏雲公司擅自處理。』再參以原告八十九年二月二十九日起訴狀理由欄所載：『原告確有與珏雲公司交易情事，換言之有進貨事實，只是所交易者融資借錢，所取得者機械租賃之統一發票。』『再就情理及賦稅公平而論，系爭進項憑證，因融資而取得，融資乃金錢借貸，與機械買賣有所不同。．．．』等語足證。原告與珏雲公司間既無買賣或租賃關係存在，其取得珏雲公司開立之統一發票，自無實際進貨之事實，故原告以該統一發票作為進項憑證申報扣抵其銷項稅額，即屬行為時營業稅法第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項所稱之虛報進項稅額，自不得扣抵銷項稅額，其經申報扣抵銷項稅額部分，應依法予以追繳稅款，被告就所逃漏原不得扣抵之銷項稅額六○○、二三五元予以追繳，並審酌原告違章情節不輕，按漏稅額科處八倍之罰鍰四、八○二、八○○元，於四、八○一、八 ○○元之範圍內，核無不合。（計算式600,235元×8 = 4,801,800元）至逾此之數額，實乃被告計算錯誤所致，被告對此亦予自承，此部分則有未合。（二）、原告取得系爭統一發票時，既無進貨事實，而其又自承支付六○九、一四三元予珏雲公司，足以認定原告係向珏雲公司購買統一發票，開立統一發票之珏雲公司則係出售統一發票牟取不法利益，故原告支付與該公司之對價，自不得作為已支付營業稅之證明。其主張其業已支付系爭進項稅額給珏雲公司，依本院八十六年度判字第二○四八號判決，應認並無漏稅云云，核不足採。況本院前開判決係就營業人有進貨事實，惟取得非實際交易人開立統一發票之案件而作，本案則為原告無進貨事實虛取統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，案情迥異，自無援引適用該判決之餘地，且前述判決尚未經採為判例，亦無當然拘束本件之效力。（三）、本件初核所為處分書，係以原告違反行為時營業稅法第五十一條第五款規定而予追繳稅款，未涉及同法第十九條第一項第一款之適用，雖復查決定書述及營業稅法第十九條第一項第一款，核屬贅語，並未影響初核處分書之效力。原告以被告援用行為時營業稅法第十九條規定處分，與租稅法定主義有違云云，並無足採。（四）、本件原告給付珏雲公司之款項，並非應繳納之進項稅款，已如前述，原不得扣抵銷項稅額，其竟為扣抵銷項稅額之申報，自有漏稅行為，被告對原告追繳稅款，核無違反憲法第十九條所定之依法納稅原則，亦無違課稅公平原則。二、原告違反稅捐稽徵法罰鍰部分：本件被告以八十六年八月二十三日八六東稅消字第四六七二六號函通知原告於八十六年八月二十八日下午二時至被告所屬消費稅課備詢，該函經被告以雙掛號郵寄原告代表人甲○○之戶籍所在地，經其同居親屬陳松福（即甲○○之父）蓋章收受，此有臺東縣臺東市戶政事務所出具之甲 ○○戶籍謄本及掛號郵件收件回執附原處分卷可稽。依據公文程式條例第十三條準用民事訴訟法第一百三十七條第一項『送達於住居所、事務所或營業所不獲會晤應受送達人者，得將文書付與有辨別事理能力之同居人或受僱人。』之規定，應認前開通知函業已送達，原告代表人甲○○未依前開通知所定時間赴被告處備詢，且查無正當理由，足認原告已違反捐稽徵法第四十六條第二項之規定，被告自得對原告科處罰鍰。原告雖主張被告通知其於八十六年八月二十八日下午二時至被告處備詢，實係欲以事先備妥之『承諾書』，責令原告承認違反營業稅法第十九條第一項第一款之規定，願依營業稅法第五十一條第五款規定受罰。原告到場後，表明原告之行為與營業稅法第十九條第一項第一款所定不合，未同意簽認『承諾書』，被告當場聲明若拒簽認承諾書，將以拒絕接受調查，依稅捐稽徵法第四十六條第二項處罰，迫原告簽認，原告堅持不予簽認，被告果然予以處罰云云，惟原告就此項主張，並未舉證以實其說，自難採取。三、綜上所述，本件被告對原告追繳稅款及就原告違反稅捐稽徵法部分為科處罰鍰一、○○○元之處分，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。另被告對原告違反行為時營業稅法部分，科處罰鍰四、八○二、八○○元，於四、八○一、八○○元之範圍內，核無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回；至違反營業稅法科處罰鍰逾前開數額部分，則有未合，一再訴願決定亦遞予維持，則有疏略，原告起訴意旨求予撤銷，為有理由，應由本院將此部分予以撤銷之。」因而依行為時營業稅法第五十一條第五款、同法施行細則第五十二條第一項、稅捐稽徵法第四十六條第二項之規定，認再審原告前訴訟程序之訴為一部有理由，一部無理由。並判決再訴願決定、訴願決定及原處分，關於再審原告違反行為時營業稅法科處罰鍰逾新臺幣肆佰捌拾萬壹仟捌佰元部分均撤銷，再審原告其餘之訴駁回。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，自難謂原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款再審原因。再審原告再審意旨略謂，其取得系爭不實進貨發票，已支付營業稅，開立發票之珏雲公司亦已申報稅款，應不構成逃漏稅之行為，依司法院釋字第三三七號解釋及前行政法院八十六年度判字第二○四八號判決意旨，自不應補徵營業稅及處罰云云，業經再審原告於前訴訟程序提出，而為原判決敍明理由所不採，核屬再審原告一己法律上見解之歧異，尚非原判決適用法規顯有錯誤，至再審原告另據以主張再審被告違反行政程序法第六條、第七條及第八條規定云云，亦不足採，併予指明。綜上所述，再審意旨並無再審理由，應予駁回。據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　四　　　　月　　　三十　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　陳　石　獅法官林　清　祥法官　　　彭　鳳　至法官　　　高　啟　燦法官　　　黃　合　文右正本證明與原本無異法院書記官　王　福　瀛中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　五　　　　月　　　五　　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第四七五號

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