最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第七六八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第七六八號

上訴人

星橋科技股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部關稅總局

代表人

鍾火成

右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，上訴人對於中華民國九十一年五月二日臺

北高等行政法院九十年度訴字第四○六七號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

本件上訴人起訴主張：一、上訴人於民國八十九年六月十日自丹麥進口 PARTS OFMEDICAL FURNITURE BRAND LINAK乙批計六項（報單號碼：第ＡＷ＼ＢＣ＼八九＼Ｖ八○六＼三二○二號），均報列進口稅則第九四○二．九○．一二號，稅率百分之二．五，經財政部基隆關稅局（下稱基隆關稅局）審核報單所檢附型錄影本，認系爭貨物第一項貨名為「LINEAR ACTING SYSTEM」，係以直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，乃改列進口稅則第八五○一．三一．一九號，稅率百分之七．五；第二、三項貨物為變頻器，改列進口稅則第八五○四．四○．九○號，稅率百分之七．五；第四項貨物為CONTROLLER，係電器控制箱，改列進口稅則第八五三七．一○．九○號，按稅率百分之十，課徵關稅。上訴人不服，循序提起行政救濟。二、進口貨品稅則分類應依「海關進口稅則解釋準則」（下稱解釋準則）規定辦理。解釋準則內所稱之類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依「稅則號別所列之名稱」及「有關類或章註」為之；於上列稅則號別或註內未另行規定時，始依「解釋準則二、

三、四、五、六」規定辦理。從而，稅則號別所列具有特殊性者，僅較具一般性者優先適用。倘有兩個以上可適用之稅則號別，應歸入可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者為準，並得參據關稅合作理事會編纂之「國際商品統一分類制度（下稱H.S.）註解」及其他有關文件辦理。三、系爭貨物第一項中編號LA為升降結構及馬達零件之組合，HB為操作器，CB為控制盒，APM 為護士專用操作器，第二、三項均為控制零件，第四項則為操作器零件（第二、三、四項為第一項之部分零件），是以，系爭貨物均為零件，則依解釋準則（一）之規定應分類於稅則第八四二八．一○一九．○○五號（其他升降機）稅率百分之二．五。按H.S.註解第一○八一頁前段規定，系爭貨物用於醫院機械裝置病床（電動病床）之零件，則遵循解釋準則三（Ｃ）之規定，當貨品不能依準則三（甲）或準則三（乙）分類時，應歸列可予考慮之稅則號別中，擇其稅則號別位列最後者，故應分類稅則第九四○二．九○一二．○○三號。又依解釋準則二（乙）、準則（三）（甲）規定，系爭貨物內部雖有驅動裝置之零件，惟加入升降功能之零件後，成為此零件組之特有功能，不應歸類於僅將電能變換為機動力之電動機類。從而，系爭貨物可歸類為第八四二八節「其他升降機」及第九四○二節之醫院機械裝置病床（電動病床）之零件二類，依準則三（丙）之規定，上訴人以位列最後之第九四○二號稅則申報，於法有據。四、系爭貨物係屬醫院用具電動升降機組，用於醫院電動病床，並取得美國醫療之認證，且經被上訴人查驗確認在案，為海關進口稅則號別第九四○二節貨名之零件，依解釋準則應歸類為第九四○二．九○一二．○○三號，被上訴人忽略其使用目的，錯歸稅則類別。又解釋準則第九十四章「章註」僅排除屬於第八十五章之燈具、照明配件及經特殊設計作為第八五一八節、第八五一九節至第八五二一節及第八五二五節至第八五二八節器具零件之家具，故系爭貨物應歸列第二十類第九十四章醫院用家具零件。況依海關進口稅則分類立法精神，零件稅率皆較成品稅率為低，是被上訴人將系爭貨物歸類於稅則第八五○一．三一．一九號，顯較成品稅率高，有違海關進口稅則分類之精神。再者，被上訴人以系爭貨物中之內部小零件ACTUATOR SYSTEM一詞詢問WCO組織，其回覆因實質名稱與其詢問名稱不同，而有出入。五、汽車電動窗零件組之結構為MOTOR（馬達）＋LIFTER（升降裝置），與系爭貨物相當，然其非歸類於第八五○一節之電動機類，乃歸類於汽車零件之第八七○八節之類別，顯係因該等零件使用之特殊性，被上訴人忽略系爭貨物功能特質及特殊性，執意以第八五○一節為稅則分類，顯然有誤。六、綜上，系爭貨物係醫院用機械裝置病床專用之「電動升降機組」，依H.S.註釋第十六類稅則第八四二六節「多功能機器」與第九十四章第九四○二節之詮釋及海關進口稅則第九十四章第九四○二節貨品分類規定，應分類稅則第九十四章第九四○二．九○一二號，為此求為撤銷原處分及訴願決定等語。

被上訴人則以：一、適用稅則第八五○一節之貨品並不限於馬達或齒輪零件，則系爭貨物第一項係以電動馬達作為動力，以齒輪轉換成線性動作，螺桿作為升降傾斜，將系爭貨物稱作電動驅動器並無不妥，參據H.S.註解中文版第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋、H.S. ALPHABETICAL INDEX第八項及H.S.註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節（１）ELECTRIC MOTOR之相關釋示，以及EUROPEANCOMMUNITIES對類同貨物ROTORY ELECTRIC WIND SCREEN-WIPER MOTOR, WITHOUT ARMSOR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION MECHANISM．．．等分類原則，應歸屬稅則第八五○一節。又系爭貨物第二、三項為變頻器，第四項為電器控制箱，雖使用於醫療病床之零件，惟依解釋準則一之規定，特殊性優於一般性原則，自應分別歸屬第八五○四節及八五三七節之專屬稅則號別。另系爭貨物共計六項，各為散裝而無可組裝成套，第一項貨物為電動驅動器，並非升降機，不得歸列第八四二八節，難謂有解釋準則三（Ｃ）規定之適用。而有關系爭貨物輸出功率，參照上訴人所提原廠技術資料，其中系爭貨物第一項之輸出功率為（24V ×4.4A）伏安，即於稅則第八五○一‧三一‧一九號所定範圍內。二、依據H.S.註解中文版第一三九四頁對於稅則第九十四章「零件」之詮釋，系爭貨物第一項「電動驅動器」應歸列稅則第八五○一節，且被上訴人為慎重計，相同貨物前經函詢世界關務組織（ WCO），參照我國駐比利時代表處八十八年十一月二十九日（八八）比利字第四一三號函復內容，已評定歸列稅則號別第八五○一．三一．一九號「其他直流電動機」項下，可證系爭貨物並非專屬醫療病床使用，基隆關稅局原核定稅則並無不當。另按H.S.註解中文版第一○二九頁對於第十六類Ⅱ零件（類註２）之闡釋，系爭貨物第一、二、三、四、六項自當分類於其他節內，不得歸屬第九十四章之零件範圍。三、電動機發電機，既歸列稅則第八五○一節，無須於第九十四章章註重複說明。至稅則第八十五章之燈具及照明配件、稅則第八五一八節、第八五一九節至第八五二一節、第八五二五節至第八五二八節器具零件之家具，因已於第九十四章規定類似貨品，為釐清稅則分類，故於章註加以說明。況電動驅動器僅係升降傾斜裝置，並非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病床之零件，而零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，與稅則分類無涉。四、上訴人既知電動驅動器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，並無第二十類雜項製品稅則（第九十四章）之適用。至上訴人主張汽車電動窗組適用稅則乙節，因汽車電動窗之相關零件與本案並不相同，且另案適用稅則號別問題，與本案並無直接關涉，上訴人尚不得比附援引執為本件應為相同認定之論據等詞，資為抗辯。

原審審理結果，以：依H.S.註解中文版第一一九六頁所述及第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋，適用稅則第八五○一節之貨物，並不限於馬達或齒輪零件。系爭貨物第一項貨名為「LINEAR ACTING SYSTEM」，係以直流馬達加裝齒輪裝置之電動驅動器，參據H.S. ALPHABETICAL INDEX第八頁、H.S.註解英文版第一三三三、一三三四頁對稅則第八五○一節⑴　ELECTRIC MOTORS　之相關釋示，並參酌　EUROPEANCOMMUNITIES對類同貨物ROTORY ELECTRIC WIND SCREEN-WIPER MOTORS,WITHOUT ARMSOR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSION MECHANISM．．．等分類原則，自應歸屬稅則第八五○一節；另第二、三項貨物為變頻器，第四項貨物為 CONTROLLER （電器控制箱），依解釋準則一之規定，系爭貨物第二、三、四項分別於第八五○四節及八五三七節訂有專屬稅則號別可供歸列，依據特殊性優於一般性原則，應歸列各該專屬稅則號別（第八五○四節及第八五三七節）。再者，參據H.S.註解中文版第一三九七頁對第九四○二節（Ｃ）零件之詮釋，則系爭貨物第一項為電動驅動器，與第九四○二節零件之貨名不符，自無第九四○二節零件之適用。另參據 H.S. 註解中文版第一○二九頁對第十六類（Ⅱ）零件（類註２）之詮釋，則系爭貨物自當分類於其他節內，而不得歸屬第九十四章之零件範圍。況被上訴人於八十八年十一月十六日以台總局稅字第八八一○七六六三號函檢附系爭貨物原廠型錄，請駐比利時代表處向世界關務組織（ＷＣＯ）查詢稅則分類意見結果，該代表處函復略以：「．．．說明：本產品單項進口，非專屬醫療床用，且包含Actuator、Control Box、 Handset，應歸列850110電動機輸出未超過37.5W者為宜。．．．。」有駐比利時代表處八十八年十一月二十九日（八八）比利字第四一三號函影本附原審卷可按，是原處分將系爭貨物第一項歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號，應屬適當。上訴人主張被上訴人以ACTUATOR SYSTEM 一詞詢問ＷＣＯ組織，其答復自然因系爭貨物實質名稱與其詢問名稱不同而有出入乙節，尚難採取。另電動機發電機，依據解釋準則一，歸列稅則第八五○一節，自無在第九十四章章註重複說明之必要；稅則第八十五章之燈具及照明配件，及稅則第八五一八節、第八五一九節至第八五二一節、第八五二五節至第八五二八節器具零件之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明；電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章醫院機械病械病床之零件，系爭貨物第一項歸列第八五○一節應屬妥適。而零件稅率高於成品稅率，係屬稅率結構問題，與稅則分類無涉。本件上訴人既知電動驅動器為機械設備，自應歸列於第十六類貨品之稅則號別，而無第二十類雜項製品稅則（第九四章）之適用。至上訴人所舉汽車電動窗組適用稅則乙節，因汽車電動窗之相關零件與系爭貨物並不相同，且另案適用稅則號別問題，與本案並無直接關涉，上訴人尚不得比附援引執為本件應為相同認定之論據。是以，上訴人主張均無可採，從而原處分及訴願決定均無違誤等情為由，爰判決駁回上訴人之訴。

上訴意旨略謂：稅則八五○一節明示，馬達若與其他功能結合，其稅則歸列與馬達不同，此觀H.S.註解及解釋準則規定「馬達加裝旋轉、傾斜及升降零件而成之理髮用椅，歸為第九十四章第九四○二節」可證，惟原判決未就系爭貨物第一項除馬達外，另有升降裝置部分，何以仍適用馬達稅則未予敘明，自有判決不備理由之違法。又汽車電動窗零件組之結構與系爭貨物相當，其稅則分類因使用之特殊性而歸屬於汽車零件，而非馬達之類別；上訴人進口之電動升降機組係馬達加裝升降零件後，用於醫院電動病床，原判決置此一事實不顧，逕列為馬達稅則，且未敘明理由，自是判決不備理由。再者，EUROPEAN COMMUNITIES對類同貨物ROTORY ELECTRIC WIND SCREEN-WIPERMOTOR, WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES BUT WITH APPROPRIATE TRANSMISSIONMECHANISM．．等分類原則，係指在“WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES”情形下，WIPER MOTOR本屬八五○一，若加裝WIPER BLANDES使其發生不同效能，則非八五○一之範圍。原判決忽略“WITHOUT ARMS OR WIPER BLADES”，亦未敘明理由，有判決不備理由之違法。另稅則分類第二十類九十四章之章註臚列「本章不包括」之項目，而系爭貨物並未在排除之列；且依同章內對零件之解釋及H.S.註解，系爭貨物為醫院內、外科家具之零件，其歸類於稅則九四○二類別，並無不當。原判決曲解H.S.註解，認其零件範圍僅限於列舉內所載，忽略原則性之規定，自有判決適用法規不當之違法。至於原判決採信被上訴人所陳，選取系爭貨物中之第一項，逕認其為馬達或電動機、發動機；並截取第一項貨物之部分功能，而忽略其整體作用。惟其又認電動驅動器係升降傾斜裝置，卻不認為是醫院病床用零件，歸類為電動機，除有判決理由矛盾外，亦有不適用解釋準則之違法。

查本案第一項來貨（LINEAR ACTING SYSTEM）依據海關進口稅則解釋準則一（類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節所列之名稱及有關類或章註為之，此等節或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。）及其Ｈ．Ｓ．註解，應歸列稅則第八五○一節，自無在第九十四章章註重複說明之必要。另稅則第八十五章之燈具及照明配件，及作為稅則第八五一八節、第八五一九節至第八五二一節、第八五二五節至第八五二八節器具零件之家具，因在第九十四章亦有類似貨品，為釐清稅則分類，故在章註說明。且電動驅動器僅係升降傾斜裝置，而非第二十類（雜項製品）第九十四章有機械裝置之醫院用床之零件。原判決認定來貨被上訴人予以歸列第八五○一節應無違誤。次按Ｈ．Ｓ．註解對稅則第九十四章「零件」及對第九四○二節之「零件」所為之詮釋：「本章僅包括第九四．○一至九四．○三及九四．○五節貨品之零件，無論該零件有無加工均在內，且可由其形狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供上述各節貨品用之零件，這些零件如果未更明確地包括在其他節內，則屬本章之範圍。」（第一三九四頁）及「倘若可識別為上述貨品之零件，則該零件歸屬本節。」（第一三九七頁）。可知該章節之零件必須具備「由其型狀或其他特徵可確認係專門或主要設計供九四○一節貨品用之零件」，及「可識別為上述貨品之零件」兩項要件，始足當之。本案來貨為電動驅動器，尚難謂可識別並可確認係專門或主要設計供醫療病床使用之物。且Ｈ．Ｓ．註解中文版第一○二九頁第十八行對十六類（Ⅱ）零件（類註２）之詮釋：「．．．此等零件即使係專作另一特定機器之零件之用者，亦歸屬於其本身應歸屬之節。尤以下列為然．．．（８）第八五○一節之電氣馬達．．．」、第一一九五頁對稅則第八五○一節之詮釋：「馬達即使裝有滑輪、齒輪、齒輪箱者仍列入本節，即應歸列進口稅則第八五○一．三一．一九號．．．」，從而本案來貨不能歸入第九四○二節而應歸入第八五○一節，甚為明確，並無上訴意旨所稱曲解Ｈ．Ｓ．註解及忽略原則性之規定、適用法規不當之處。且本案系爭貨物之分類，係依據「海關進口稅則解釋準則」海關進口稅則貨品之分類原則一及海關進口稅則附則一之規定，基隆關稅局所為稅則號別歸列依據之規定清晰明確，並無模糊或牽強之處，要難認為「未適用海關進口稅則解釋準則之解釋」之情事。至上訴理由所稱八四二八『其他升降機』一事，參據Ｈ．Ｓ．註解中文版第一○八三頁至一○八五頁對第八四二八節貨物之解釋略以「係涵蓋廣泛供機械式搬運（起重、輸送、裝貨、卸貨）材料、物品等之機器。．．．本節包括起重搬運機器，通常由滑輪、絞盤或千斤頂系統所構成，且其中之固定鋼架結構等，所佔比例甚大．．．升降機（間歇動作）係以絞盤組成。裝於兩腳或三腳支座上。．．．昇降機（連續動作）係以垂直或傾斜之方式連續不斷地舉起貨物或旅客用者，此種昇降機主要係由一連串之各式搬運工具所組成，按一定之間隔裝於連接之機械裝置上，形成連續之鏈。．．．升降與搬運裝置亦常與鎔爐、轉化爐、輾壓機等合用，例如將工作主體插入、搬運或拉出之機器；．．．」可見第八四二八節貨物為工業上用途大型、獨立之機器，以搬運輸送或舉起貨物或旅客之用，並非僅僅單獨之零件，核與進口第一項貨名（　LINEARACTING SYSTEM），性質迥異。又上訴人所提證三所載英文貨名：JETTA POWER WINDOW KITS ，中文貨名：汽車電動窗。除POWER外，另含WINDOW玻璃窗，觀諸上訴人所提證四圖例，亦含專門用以支撐玻璃之托架底座，其專供「汽車」「電動窗」之特殊明確性，非僅廣泛用途之馬達驅動器，自宜歸列稅則第八七○八節「．．．機動車輛所用之零件及附件」，殊難比附援引。另所稱 WIPER MOTOR為機動車輛之雨刷「馬達」

，其貨名為「馬達」，屬第八五○一節之範圍，若加裝了WIPER BLADES則為機動車輛之擋風板刮刷器（電動雨刷），歸列專屬稅則第八五一二．四○．○○號。原判決理由已將本案來貨應列入稅則第八五○一節之理由詳予敍明，上訴人以與本案不同之貨物，強相比擬，主張系爭來貨應非第八五○一節之範圍，是則原判決敍明「尚難採取」自無不合。此外上訴論旨復就原審業已指駁不採之主張，泛言原判決不備理由及理由矛盾，指摘原判決違誤，求為廢棄，為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官廖　政　雄

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴