最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十二年度判字第八二六號（營利事業所得稅）

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第八二六號上　訴　人　乙○○ 訴訟代理人　張珮琦律師蔡欽源律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國九十一年四月三十日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一五九三號判決，提起上訴。本院判決如左：主　文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理　由本件上訴人主張：上訴人係欽泰國際股份有限公司（以下簡稱欽泰公司）負責人，該公司於民國（下同）八十五年一月一日至同年十二月三十一日止，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之新加坡商興華貿易有限公司（下稱興華公司）及香港丹龍國際有限公司（下稱丹龍公司）合計新臺幣（下同）一○、七三一、四三三元，被上訴人以上訴人未於給付時按百分之二十扣繳稅款二、一四六、二八六元，乃限期責令上訴人補繳及補報扣繳憑單，上訴人未依限辦理，被上訴人除予補徵應扣未扣稅額二、一四六、二八六元外並依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍罰鍰，罰鍰部分經再訴願決定予以撤銷。查原判決既將再訴願決定、訴願決定及原處分關於欽泰國際股份有限公司於民國八十五年間給付新加坡商興華貿易有限公司及香港丹龍國際有限公司銷貨獎勵金合計新台幣一、三三八、四二六元責令上訴人補繳應扣未扣之稅款部分均撤銷。惟仍駁回關於廣告促銷補助款部分應扣未扣繳稅款。關於上訴人與興華公司及丹龍公司訂定以銷售額一定比例做為計算基準之合約，雙方約定如果廣告費用超過此一數額，則由興華公司與丹龍公司自行負責，在此約定數額之內，則由上訴人給付。此部分上訴人除提出各項證據供原審審酌外，並庭呈興華公司、丹龍公司進行促銷等活動之照片供原審參酌。惟原審判決僅以興華公司一九九六年二月份單月書面單據與銷售額比例不符，遽謂上訴人給付興華公司及丹龍公司之廣告費均非據實給付，從而認為上訴人於給付興華公司與丹龍公司時應依法扣繳所得稅款，對於上訴人於原審庭訊所陳及提呈之證據，既未表明原審斟酌之意見為何，亦未載明為何不予採納，而為上訴人不利之認定，顯有判決不備理由之違誤。又對於上訴人而言，系爭廣告費屬費用並無疑義，惟對於興華公司或丹龍公司究竟是收益，抑或僅為償付代墊款及代收代付，仍有加以深究之必要，原判決於理由中僅以：系爭廣告費用對於上訴人既為廣告費用，對於興華公司及丹龍公司而言，當然為收益所得等寥寥數語，而為上訴人不利之判斷，對於上訴人一再申辯系爭廣告費對於興華公司或丹龍公司僅為償還其墊付費用或代收代付絕非收益等主張，隻字未提，亦未表明為何不採納之理由，難謂無判決不備理由之誤。另依所得稅法第八條明示我國所得稅法採屬地主義，且按財政部台財稅第三八五五六號函及財政部台財稅第三一一三一號函意旨可知，是否為我國境內來源所得，與該款項給付在我國與否並無關連，其判斷是否為我國境內來源所得之標準，在於支付該款項之對價｜勞務是否在我國提供，倘系爭勞務非在我國境內提供，縱使付款在我國境內，亦無所得稅法第八條之適用。況且，國內廠商在支付國外相關費用時，均由國內匯出，如果不採前述財政部函示之意旨｜探究該等款項對價｜勞務之提供地，原判決以：舉凡自我國境內匯出之款項，均屬中華民國來源所得，將變相鼓勵國內廠商對於國外應支付之費用，轉到國外匯款，有違所得稅法第八條明示之屬地主義精神，原判決適用所得稅法第八條殊有不當。且如依原審以收取款項是否在我國境內作為判斷是否屬於中華民國來源所得之唯一依據，此種判斷令上訴人對於其納稅義務之範圍、界線發生疑義，亦無從預見，甚者，上訴人亦無從瞭解，為何原判決對於上訴人之系爭廣告費採取與他案不同之見解，顯違明確性原則及憲法第七條、第十九條之規定。又依財政部六十五年八月三十日台財稅第三五八一七號函，其意旨可細分為二，其一：若該勞務係在我國境外提供，則縱由國內支付國外營利事業外銷佣金，亦不發生扣繳問題；其二：若該勞務是國外營利事業派員在我國提供，則除例外情形，應依法課徵所得稅款。依據前述解釋之意旨，上訴人給付與興華公司及丹龍公司之代墊款或代收代付款亦均屬在中華民國境外提供之勞務。原判決誤將前開解釋認為僅針對在中華民國境內提供報酬之情形，從而認為於上訴人案件中無從適用，顯與法不符，請為廢棄該部分之判決等語。被上訴人則以：查上訴人係欽泰公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十五年度，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業廣告促銷補助款計新臺幣（下同）一○、七三一、四三三元，未依同法第八十八條規定於給付時扣取稅款，案經被上訴人查獲，嗣被上訴人限期責令補繳應扣未扣稅款二、一四六、二八六元。上訴人主張系爭廣告促銷補助款一、三三八、四二六元部分，係依契約所支付之獎勵金，應屬代理商之進貨成本減項，而非所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得；另系爭廣告促銷補助款九、三九三、○○七元部分，主張係處理委任事務必要費用之償還，而非所得稅法第十四條第一項第十類之其他所得，是無所得稅法第八十八條及第九十二條扣繳之適用等情。業經原判決，詳為審酌，將獎勵金一、三三八、四二六元部分之原處分予以撤銷，由被上訴人另為適法之處理。另廣告費九、三九二、○○七元部分，已經原判決，詳予論駁在案，並無判決適用法規不當或判決不備理由情形，上訴人就此部分仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由。請判決予以駁回等語，作為抗辯。本院按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之．．．二、．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」「．．．給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為．．．事業負責人及執行業務者，納稅義務人為取得所得者。」、「扣繳義務人未依第八十八條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單．．．」分別為行為時所得稅法第八條第十一款、第八十八第一項第二款、第八十九條第一項第二款及第一百十四條第一款所明定。又「納稅義務人如為非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳。．．．九、在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，有上述所列各類所得以外之所得，按給付額扣取百分之二十。」為各類所得扣繳率標準第三條第九款所明定。另依香港澳門關係條例第二十九條第二項規定「香港或澳門法人、團體或其他機構有臺灣地區來源所得者，應就其臺灣地區來源所得比照總機構在中華民國境外之營利事業，依所得稅法規定課徵所得稅。」。本件原審就欽泰公司之廣告促銷補助款部分斟酌全辯論意旨及調查證據結果以：（一）上訴人係欽泰公司負責人，亦即所得稅法第八十九條規定之扣繳義務人，該公司於八十五年一月一日至八十五年十二月三十一日止，給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之新加坡興華公司及香港丹龍公司共計一○、七三一、四三三元，未依規定於給付時扣繳稅款，案經被上訴人查獲，被上訴人乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款二、一四六、二八六元及補報扣繳憑單，上訴人未依限辦理，被上訴人除予補徵應扣未扣稅額外並依所得稅法第一百十四條第一款後段規定，按應扣未扣之稅額處三倍罰鍰。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，上訴人仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，案經行政院再訴願決定將財政部原決定關於罰鍰部分撤銷，由原決定機關另為適法處分，其餘部分之再訴願駁回。經查本件依上訴人正確計算結果，欽泰公司給付興華公司及丹龍公司之廣告費各為二、二七○、五○○元及七、一二二、五○七元，合計九、三九三、○ ○七元。而依上訴人於原審所提出之欽泰公司與興華公司合約書及廣告費申請書計算式，系爭廣告補助費之給付金額，皆係依興華公司各月份銷貨金額乘上一定比例計算，即以一九九六年二月份為例，其實際支出之廣告費為四、四五○元星幣，而其申請欽泰公司支付之廣告費則按該月份銷售額六％計算之一三、三九四．七○元星幣，二者顯不相符，並非上訴人所稱係欽泰公司以此廣告促銷補助款償還該兩家公司先行代付之廣告費用，即非實支實付，則上訴人主張為代收代付，歸還墊款即不足採信。至丹龍公司部分，依其合約書第四條約定「．．．並儘量提供乙方（指丹龍公司）在該地區銷售推廣泰山產品時所需要之目錄、海報、VIDEO與廣告等其他必要之協助」，則欽泰公司支付之廣告費亦不能認係歸墊款。更何況系爭興華公司及丹龍公司之廣告費既均應由欽泰公司負擔，則不論究由欽泰公司直接支付予刊登廣告之廠商，抑或由興華公司及丹龍公司先代為給付，再由欽泰公司償還，皆不影響欽泰公司給付系爭款項為廣告費之事實及於給付時應扣繳稅款之法律效果，在欽泰公司直接支付予刊登廣告之廠商時，依法既應扣繳，則縱透過第三者興華公司及丹龍公司支付，自不得免扣繳，否則即有違所得稅法第八十八條第一項第二款給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得應扣取稅款之規定意旨。（二）次查欽泰公司給付系爭廣告促銷補助款，被上訴人於營利事業所得稅查核案件中，將之列為廣告費用，並無不合；但就取得該廣告促銷補助款之興華公司及丹龍公司而言，當然係為收益所得，故該款因本件支出或取得之主體不同，其歸屬類別，自有差異。本件既係就取得者應否被扣取稅款而論，上訴人以欽泰公司地位主張其為費用，顯係誤解。（三）又系爭款項皆係欽泰公司於我國華南商業銀行國外營業部匯款給付，有上訴人所提出之系爭廣告促銷補助款之給付證明可稽，所稱系爭款項之收取屬我國境外，而不屬我國境內，亦即不符所得稅法所稱之「在中華民國境內取得」之要件乙節，要無可採。又所稱依財政部之解釋，提供境外勞務，縱有佣金等，亦不屬我境內所得，無須扣繳乙節。惟按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。．．．十一、在中華民國境內取得之其他收益。」為所得稅法第八條所明定，上訴人所引財政部六十五年八月三十台財稅第三五八一七號函釋在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅，主張本件亦應比照，無需扣繳乙節。查前揭函釋係針對所得稅法第八條第三款在中華民國境內提供勞務之報酬所為之解釋，且其立法意旨係在鼓勵外銷所為之特別規定，與本件上訴人給付所得稅法第八條第十一款之其他收益，二者為不同事實，不能援引比附，上訴人主張亦不足採。從而，原處分以欽泰公司於給付興華公司及丹龍公司廣告費時，未依規定扣繳稅款，遂予補徵應扣未扣稅額並無違誤，一再訴願決定予以維持，亦無不合。此部分上訴人之訴為無理由，乃予駁回，核無不合。上訴意旨仍以原判決未查明系爭廣告費是否為代墊款及代收代付。判斷是否為我國境內來源所得，與該款項給付在我國與否無關云云，指摘原判決不當，聲明廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　二十六　　　日最高行政法院第三庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　家　惠法官　　　吳　錦　龍法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻右正本證明與原本無異法院書記官　莊俊亨中　　華　　民　　國　　九十二　　　年　　　六　　　　月　　　三十　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第八二六號

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