最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第八二七號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第八二七號

上訴人

一慶建設股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局（原為臺北縣政府稅捐稽徵處承辦）

代表人

甲○○

右當事人間因營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國九十年六月二十一日臺

北高等行政法院八十九年度訴字第一九號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：上訴人於民國八十六年間，依公司法第三百二十六條、第三百二十七條、第三百三十條、第三百三十一條規定，完成所有法定清算程序，具狀聲請獲得台灣板橋地方法院八十六年八月二十日板院義民司字第一二八號函，函覆上訴人清算完結准予備查。其間，上訴人並依公司法第三百二十七條及稅捐稽徵法第十三條之規定，再次函請稽徵機關申報債權，且取具台北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處八十六年八月五日八十六北縣稅重（四）字第五一○一一號函覆「經查尚未發現欠稅資料」。是則上訴人已依法清算完結，法人人格已歸消滅，至為明確。依財政部八十年三月六日台財稅第八○○○六七四三一號函釋規定，公司如經清算人依公司法規定，聲報清算完結，並經法院准予備查，依據司法院秘書處（八十）秘台廳（一）字第○一一九一號函釋，則其法人人格已歸消滅，無須再依非訟事件法第三十七條規定聲請終結登記。又依公司法第三百二十七條、第三百二十九條及第三百三十條規定，上訴人於清算終結時已依法分派所有剩餘財產，因此縱令系爭本案中之處分稅款倘或存在，由於台北縣政府稅捐稽徵處未將之列入申報債權，依公司法第三百二十九條但書規定已不得再要求上訴人清償。又依稅捐稽徵法第十三條及財政部八十年三月六日台財稅第八○○○六七四三一號函釋規定，因系爭公司法人人格已合法消滅，依法亦不應要求上訴人之清算人負擔納稅之義務。準此，本件應撤銷原處分，實無可爭議。惟台北縣政府稅捐稽徵處再三指稱本案應有財政部八十四年七月十二日台財稅第八四一六三四四七○號函之適用，然依該函令明載該函令適用要件必須是「公司解散時，明知公司尚有應行繳納之稅款，卻怠於通知稽徵機關申報債權。」而此成立要件於本案適用，顯屬錯誤。上訴人再三指責上訴人明知欠稅之『證據』無一不是臆測之詞，原判決違反『認定事實應憑證據』之法則。又原審不顧上訴人三度依法通知稽徵機關申報債權並取得其無違欠證明之有利證據，置對上訴人有利之判決（臺灣臺北地方法院訴字第二八五號刑事判決，確係以證據不足判決無罪）於不理，卻完全採信對上訴人不利而對被上訴人有利之刑事判決（臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號刑事判決），對證據之採用明顯偏袒台北縣政府稅捐稽徵處損害上訴人利益，違反「有利不利均應注意原則」。又依司法院釋字第三三七號解釋文明釋「應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」，台北縣政府稅捐稽徵處既依財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函釋認定上訴人並未逃漏營業稅，則台北縣政府稅捐稽徵處有關追繳營業稅款之補稅處分已當然牴觸司法院釋字第三三七號解釋。再者，東喜營造有限公司（下稱東喜公司）確有實際承攬上訴人之營造工程，台北縣政府稅捐稽徵處據以認定上訴人有違章情事之證據，除臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五號及一三四九○號起訴書外，並無其他任何證據，而此起訴書經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決及臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二八五號刑事判決，判決含東喜公司負責人在內之所有被告均無罪；至於台北縣政府稅捐稽徵處所提台灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號判決固然判決東喜公司主任技師有期徒刑七個月，但其案由為百芳建設「陶然居」建案，與本案無涉。甚至台北縣政府稅捐稽徵處於答辯書亦坦承，台北縣政府稅捐稽徵處認定上訴人有向該公司租借牌照情事，僅屬『合理懷疑』，此實為原處分、原判決違反『認定事實須憑證據』及刑事訴訟無罪推定原則之明證。為此，請求廢棄原判決，撤銷再訴願、訴願決定、復查決定及原處分等語。

貳、被上訴人（原為台北縣政府稅捐稽徵處承辦）則以：由臺灣臺北地方法院檢察署八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書所載，依東喜公司負責人謝吉琳及主任技師蔣觀復之調查筆錄，均已坦承東喜公司並無僱用工人施工及機器設備，業務實際負責人為吳麗惠，渠等僅係領取車馬費，或由吳麗惠通知才出面，東喜公司實際上是由吳麗惠與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，而實際施工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書，使用執照上之簽名，亦非其本人所簽，不知何人代簽．．．等；又該涉嫌出借牌照集團所僱用之員工劉秀敏、陳燕姿、王敏莉、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍等人，分別於調查局及偵查中證述，吳麗惠等涉嫌集團，使用東喜公司等八家營造公司牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三．五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上．．．等，均足證東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業。又東喜公司出借牌照案雖經第一審判決無罪，但東喜公司主任技師蔣觀復，因偽造文書案業經台灣板橋地方法院判決有期徒刑七月，有台灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號判決可參，顯見東喜公司技師從事相關業務，有偽造文書情事，台北縣政府稅捐稽徵處認定上訴人有向該公司租借牌照情事，亦屬合理懷疑，並非主觀臆測。且刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本案之判斷是否受系爭事件刑事判決拘束，應依據該刑事判決是否有足資參酌之論據，況且東喜公司出借牌照乙案，因檢察官不服判決已提起上訴，正由臺灣高等法院刑事庭核辦中；本案上訴人對其所主張與東喜公司有實際承包建築工地之事實，並無足堪佐證之證據。至上訴人以臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號刑事判決結果為由，認係本件出借牌照之東喜公司關係人等均獲判無罪，可證明上訴人並無違反營業稅法及稅捐稽徵法之情事云云，然查上開判決理由之內容，針對偽造文書之部分，認定縱使被告吳麗惠等申請內容不實，因工務機關負有實質審查之義務，自亦不成立該罪；另對於出借牌照之部分，因公訴人並未指出究竟係借牌予何建設公司或何個人，不能遽以認定被告吳麗惠等有借牌之事實。綜觀該項之判決，並非明指東喜公司無出借牌照情形。再者，上訴人是否已完成合法清算，法人人格已消滅等部分，台北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處於八十六年四月九日函請上訴人提示與東喜公司交易之相關帳證備查，則上訴人對於台北縣政府稅捐稽徵處之調查，難謂不知悉，且上訴人當時仍具法人之身分，但上訴人之負責人卻於八十六年五月二十二日向台灣板橋地方法院民事庭聲報為上訴人之清算人，並以其法人身分之名義在八十六年七月二日提示建築執照及使用執照影本，嗣後上訴人即未再行提示任何資料；上訴人又於八十六年八月十三日向台灣板橋地方法院民事庭聲報清算完結，而其清算期間並未通知台北縣政府稅捐稽徵處向清算人申報債權，雖然台灣板橋地方法院民事庭曾於八十六年六月廿六日向台北縣政府稅捐稽徵處函查上訴人是否尚有欠稅，惟當時本案台北縣政府稅捐稽徵處正在進行審查中，尚待上訴人提示與東喜公司交易之相關資料以供查核，當然尚未作成依法補徵稅款及裁處罰鍰之行政處分，因此，法院查詢時自是尚無欠稅資料，才會准許上訴人清算終結。而上訴人明知其違章行為，正由台北縣政府稅捐稽徵處進行審查中，然其進行清算時，仍未通知台北縣政府稅捐稽徵處申報本案所會產生之債權，而逕向法院聲報清算完結，顯見上訴人在辦理清算程序中，以明知其取得不當進項憑證虛報稅額情事，企圖藉由清算程序規避應補納稅款及行政罰鍰，用意甚明，按財政部八十四年七月十二日台財稅第八四一六三四四七○號函釋意旨，上訴人法人人格自未消滅。上訴人於八十六年八月間逕向台灣板橋地方法院呈報清算終結並請求准予備查，未在清算程序進行中，主動向台北縣政府稅捐稽徵處查詢有無欠稅情事，其程序上有瑕疵。依司法院秘書長八十四年三月二十二日秘台廳民三字第○四六八六號函釋意旨，法人清算程序是否完結，應以其是否合法完成清算程序而定，故縱然法院准予清算終結備查在案，倘程序上有所瑕疵，仍應視為清算未完結，其法人人格自未消滅。況上訴人於行政救濟階段，均以一慶建設股份有限公司名義而非以個人名義為之，顯係自承其清算程序尚未完結，其法人人格未消滅等語，資為抗辯。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：公司解散清算時，如明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。查，本件上訴人所稱與其有進銷貨事實之東喜公司，於八十五年十二月二十六日經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官以八十五年度偵字第三六三五號、一三四九○號起訴書，認東喜公司負責人謝吉琳涉有出借牌照等情事，違反稅捐稽徵法等案件，爰提起公訴在案。嗣上訴人公司股東會於八十六年一月六日決議公司解散，惟於股東會決議解散前，上訴人即於八十五年間就其所興建之系爭建物（即台北縣三重市○○路「忠孝新星」大樓）中尚未售完之餘屋，以買賣方式移轉至上訴人公司股東及股東親屬名下。則被上訴人主張上訴人顯係事先得知調查機關對東喜公司違規出借牌照情事進行調查，為避免遭查獲逃漏稅所作之脫產行為等語，即非無合理之懷疑。矧本案經由被上訴人所屬三重分處於八十六年四月九日以北縣稅重（一）字第二四六三一號函請上訴人提示其「八十二、八十三、八十四年向東喜公司進貨取得三十筆如查核清單銷售額五四、五○六、九二五元、稅額二、七二五、三四八元之交易經過及付款資料」備查，上訴人卻於八十六年五月二十三日向臺灣板橋地方法院呈報清算人，並遲至八十六年七月二日始提示建造執照及使用執照影本，而以書面聲明所需資料多涉及銀行多年前帳戶之進出，資料保存未臻完全，先提示已蒐集之資料，其他資料上訴人繼續蒐集，如有所得即行提供等語，然迄至上訴人八十六年八月十四日向臺灣板橋地方法院呈報清算終結前，上訴人仍未提出任何資料供被上訴人查核，核上訴人之所為，顯係明知其納稅義務之存在，卻怠於配合調查，以致台北縣政府稅捐稽徵處未能向法院申報其債權。是以，本件上訴人並未合法完成清算程序，其法人人格自未消滅。第查，東喜公司並無實際從事營造工程之業務，確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號、第一三四九○號起訴書影本附原處分卷可證。縱東喜公司之登記負責人謝吉琳，經第一審刑事判決無罪，惟刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件行政訴訟之判斷，並不受前開刑事判決之拘束。又東喜公司主任技師蔣觀復，因未曾實際到工地現場檢查、勘驗施工狀況，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，涉有偽造文書情事，業經刑事判決有期徒刑七月，有臺灣板橋地方法院八十八年度易字第二三七七號刑事判決影本附本院卷可佐，東喜公司技師既未實際從事相關業務，台北縣政府稅捐稽徵處認定上訴人有向東喜公司租借牌照之情事，亦非無據。況且，上訴人僅空言主張東喜公司為其實際交易對象，然迄至本件行政訴訟時，上訴人仍未提出任何資料供查。從而，上訴人既未能提出其他足以認系爭工程確由東喜公司所承造之證據，台北縣政府稅捐稽徵處以上訴人雖有進貨事實，惟實際交易對象並非東喜公司，卻持東喜公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，爰據以補徵原不得扣抵之營業稅二、七二五、三四八元，於法即無不合。另上訴人進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，台北縣政府稅捐稽徵處乃依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰二、七二五、三四八元罰鍰，洵屬有據為由，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按公司法第二十五條規定：「解散之公司，於清算範圍內，視為尚未解散。」，是以，法人人格之消滅，均以完成合法清算為前提，如尚未完成合法清算，縱經法院為准予清算完結之備查，仍不生清算完結之效果，其法人人格仍未消滅。查公司法第三百二十七條，係規定：「清算人於就任後，應即以三次以上之公告，催告債權人於三個月內申報其債權，並應聲明逾期不申報者，不列入清算之內。但為清算人所明知者，不在此限。其債權人為清算人所明知者，並應分別通知之。」因此，公司解散清算時，如明知公司尚有應行繳納之稅款，則縱經催告並通知稅捐稽徵機關申報債權，亦難謂該公司業經合法清算完結，公司人格自未消滅，稅捐稽徵機關不待法院撤銷准予備查之裁定，即得對該公司追繳欠稅或補徵稅款及處罰。又按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。．．．」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款，及稅捐稽徵法第四十四條所規定。本件上訴人於民國（下同）八十二年二月至八十四年一月間建築房屋，價款計新台幣（下同）五四、五○六、九二五元，取具東喜公司開立之發票作為進項憑證，申報扣抵營業稅

二、七二五、三四八元，經台北縣政府稅捐稽徵處以東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照，收取借牌費用為業，為無銷貨事實，而認上訴人以不得扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，審理違章成立，乃依稅捐稽徵法第四十四條規定，裁處罰鍰二、七二五、三四八元，並依營業稅法第十九條第一項第一款規定，補徵稅額二、七二五、三四八元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人因仍有債務未清償，其清算仍未終結，在清算之必要範圍內，仍視為存續，俾得完結清算，以及上訴人雖有進貨事實，惟實際交易對象並非東喜公司，卻持東喜公司開立之統一發票申報扣抵銷項稅額，應補徵原不得扣抵之營業稅；又上訴人進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；又雖東喜公司之登記負責人謝吉琳，經第一審刑事判決無罪，惟刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件行政訴訟之判斷，並不受前開刑事判決之拘束等事項均詳予論述，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。雖台北縣政府稅捐稽徵處所屬三重分處函覆「經查尚未發現欠稅資料」，係在原處分做成前，因此，尚不足以據之否定原判決前揭認定之事實。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 三 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳　盛　信