最高行政法院(含改制前行政法院)九十二年度判字第九八二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十二年度判字第九八二號

上訴人

即被上訴人

甲○○

被上訴人

即上訴人財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年四月二十四日高雄高等

行政法院九十一年度訴字第四八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人甲○○及其配偶黃王淑華均為第一電機廠股份有限公司（下稱第一公司）之股東，其民國八十五年度綜合所得稅結算申報，未列報上訴人甲○○及黃王淑華取自第一公司之營利所得，案經上訴人財政部臺灣省南區國稅局依查得資料，核定上訴人甲○○及黃王淑華營利所得各為新台幣（下同）一、五○○、○○○元，另查得上訴人甲○○漏報他筆營利及薪資等所得一四○、○二七元，合計三、一四○、○二七元，初查除補徵應納稅額外，並就所漏稅額二八、六○六元裁處○．二倍及六一二、八五七元裁處○．五倍罰鍰合計三一二、一○○元。上訴人甲○○不服，申經復查結果，未獲變更，乃向財政部提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。

二、本件上訴人甲○○於原審起訴主張略以：第一公司因辦理減資，乃以現金向上訴人甲○○收回股票係屬股票轉讓行為，上訴人甲○○因此所收取之款項，依財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函意旨，應屬免稅之證券交易所得，非屬盈餘分配；財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函，其內容係指營利事業於辦理清算時，有關無償配股所分配之剩餘財產時應列入課稅所得，與本件係公司土地轉讓價金，提列資本公積轉增資後無償分配之股票不同，自無適用該函釋之餘地；又人民對財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函及八十一年五月九日台財稅字第八一○一四○○一一號函應有信賴保護原則之適用，行政機關亦應受行政自我拘束原則之拘束，惟財政部僅以並未收編於八十七年版之所得稅法令彙編，而加以拒絕適用，顯無理由，為此請求撤銷訴願、復查決定及原處分。

三、上訴人財政部臺灣省南區國稅局則以：本稅部分：本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函、八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函及八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函等函釋意旨不同，並無適用之餘地。又依公司法第一百六十八條第一項規定，公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，並非股票之轉讓，是公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。上訴人甲○○主張財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號及八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函，並無適用之餘地。另具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴亦不值得保護，查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅字第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函示，基此之信賴即不值得保護。罰鍰部分：上訴人甲○○漏報如前述之營利、薪資等所得計三、一四○、○二七元，經核定漏報課稅所得額三、一四○、○二七元，漏稅額六四一、四六三元，有結算申報書、核定通知書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料附卷可稽，違章事證明確，上訴人財政部臺灣省南區國稅局依首揭法條規定，處所漏稅額二八、六○六元○．二倍及六一二、八五七元○．五倍罰鍰合計三一二、一○○元，並無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：甲、關於取自第一公司營利所得三百萬元本稅部分：查財政部八十六年五月五日台財稅字第八六一八九五九九八號函釋意旨「依公司法第二百三十八條規定轉列資本公積者，其股東日後取得公司利用該資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，目前該證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定免徵所得稅。」將列為公司法第二百三十八條規定之資本公積，認股東日後如取得公司利用該項資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時免予計入當年度所得課徵綜合所得稅，係受主管機關向來不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之影響，惟其並未提及公司以「減資收回股票配發現金」時，股東應否將取得之現金併入綜合所得課稅乙節。至該函釋但書係謂取得公司因增資配發之新股票股東，將新股票再轉讓於第三人時，始發生證券交易之行為，故應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得而言，但因目前證券交易所得依所得稅法第四條之一規定停徵，故股東無須負擔因轉讓股票所生之所得稅。惟本件係公司辦理減資發放股東現金收回股份銷除，並非公司股東將增資配發之股票轉讓第三人，核與上開函釋意旨不同，並無適用之餘地。又證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠。上訴人甲○○因第一公司減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的。上訴人甲○○主張其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得云云，尚非可採。又「公司非依減少資本之規定，不得銷除其股份；減少資本，除本法規定外，應依股東所持股份比例減少之。」公司法第一百六十八條第一項定有明文。足認公司辦理減資，乃為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同。而財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋意旨：「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票。經核非屬盈餘分配，而屬該項股票轉讓之性質。」除依財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，且易引發租稅規避，造成租稅不公，免列於所得稅法令彙編外，此函釋將公司辦理減資以現金收回股票解釋為屬於股票轉讓之性質，依上開說明，係屬違誤，乃屬違法之行政函釋，法院自得拒絕適用。上訴人甲○○訴稱其因第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質云云，不足為採。再查，上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函釋「股份有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，停止課徵所得稅。」除亦經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編外，其亦屬主管機關不以「資本公積增資配發新股」之時間點作為認定新所得歸屬年度之見解，但書所示則與上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋但書意旨相同，均是指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。又按稅捐稽徵法第一條之一固規定「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」惟適用此從優原則之前提，需財政部依法發布之解釋函令對於納稅義務人申請案件方有其適用，亦即具體事實涵攝於抽象法規時，確符合法規之構成要件，始足當之。又解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，稅捐稽徵法第一條之一規定在此範圍內，即受有限制，換言之，法院仍可排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。本件上訴人甲○○所引上開財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函及八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不符，無適用之餘地，而六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函則為違法之行政函釋，原審可排除其於本件之適用，是上訴人甲○○主張本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人甲○○之上開財政部函釋云云，亦不足取。司法院釋字第五二五號固解釋「行政法規公布施行後，制定或發布法規之機關依法定程序予以修改或廢止，應兼顧規範對象值得保護之信賴利益，而給予適當保障。惟此乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相吻合，方產生有值得保護之信賴利益，如具體事實與抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則。故上訴人甲○○雖訴稱依循上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函及六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函，導致免徵所得稅之結果，已產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人甲○○該筆所得非屬證券交易所得，而補徵上訴人甲○○系爭稅額云云，惟查上開財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函與本件案情不同，無適用餘地，已如前述，尚不得主張信賴利益保護，而上開財政部六十九年五月八日台財稅字第三三六九四號函，形式觀之即與公司法第二百三十八條第三款規定有違，且其適用結果亦與行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定營利所得應予課稅之規定相違背，顯有重大明顯違反規範之情形，屬違法之行政函釋，基此之信賴即不值得保護，故上訴人甲○○此之主張，亦非可採。綜上所述，上訴人甲○○之主張，既不足取。從而，上訴人財政部臺灣省南區國稅局以第一公司於八十四年度出售土地，並將出售土地利得轉列為資本公積，再以資本公積轉增資，嗣於八十五年再以辦理減資方式，分配出售土地之利得予股東，等同分配盈餘之所得，乃按各股東減資取回之金額，分別歸課上訴人甲○○及其配偶黃王淑華營利所得各計一、五○○、○○○元，併課上訴人甲○○等八十五年度綜合所得稅，共計補徵本稅稅額六一二、八五七元，揆諸首揭規定及說明，洵無違誤。乙、關於取自第一公司營利所得三百萬元罰鍰部分：法人與自然人乃不同之權利義務主體；本件第一公司所為增資及減資等行為，實質上係屬第一公司之行為，而第一公司此等行為，依前開所述，目的雖為規避租稅構成要件之行為，然法人與股東係屬不同之權利主體，上述規避租稅構成要件之行為究非上訴人甲○○及其配偶黃王淑華所為，自不得因第一公司為規避租稅構成要件之行為，而認上訴人甲○○有違反行為時所得稅法第一百十條第一項規定之故意或過失。再查，上訴人甲○○及其配偶黃王淑華係第一公司十八位股東之一，並非董事，並未參與公司之決策，實難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以本件第一公司增資、減資之方式，形式上核與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋之內容相合，且此函釋係於八十七年版之所得稅法令彙編中，始經財政部八十七年九月二十一日台財稅第八七一九六五三六六號函，認與財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編，然關於函釋之違法性，實無法要求人民有高於行政主管機關之注意義務，故就第一公司為增資、減資之行為，而實質上係屬稅捐規避行為部分，上訴人甲○○實係不能注意，則上訴人甲○○縱應注意本件其所取得之減資現金是否屬應申報所得稅之所得，然依上述財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋，其既屬證券交易所得，而無庸併入當年度所得稅申報所得，且其就該行為之內涵是否違法或構成租稅規避情事，上訴人甲○○又不能注意，自難認上訴人甲○○就該所得未於當年度所得稅申報併為申報，有何應注意、能注意而不注意之過失存在。上訴人甲○○就系爭三百萬營利所得未於取得之八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，依前揭司法院釋字第二七五號解釋意旨，上訴人甲○○就是否構成行為時所得稅法第一百十條第一項規定之違章，即欠缺主觀責任條件，自不得對之為違章之裁罰，而應屬不罰。上訴人甲○○執此指摘，即非無據。丙、關於漏報他筆營利及資薪等所得一四○、○二七元本稅部分：本件上訴人甲○○申請復查時雖係請求撤銷原處分，惟其申請狀事實欄中明述「緣申請人民國八十五年度綜合所得稅結算申報案件，經鈞局核定課稅所得，應補繳稅款六二六、三七一元，並罰鍰三一二、一○○元，申請人不服，茲就其中屬於申請人甲○○、黃王淑華等分別取得之第一電機廠股份有限公司之營利所得各

一、五○○、○○○元，依稅捐稽徵法第三十五條申請復查。」故上訴人甲○○只係針對第一公司配股所得之三百萬元營利所得部分不服，此有復查申請書附於原處分卷可稽。則上訴人財政部臺灣省南區國稅局另查得上訴人甲○○漏報營利及薪資等所得一四○、○二七元部分，不在申請復查之列，該部分本稅應已確定，其後復查決定及訴願決定雖不察而將該部分包括在內，仍不影響該部分之確定。本件上訴人甲○○雖請求就訴願決定及原處分（含復查決定）全部撤銷，然理由欄中就此部分並未敘明撤銷之理由，亦未針對該部分提出任何證據，證明該部分行政處分有何違法之處。則上訴人財政部臺灣省南區國稅局按附於原處分卷之各類所得扣繳暨免扣繳憑單及非扣繳所得資料，核定上訴人甲○○漏報營利及薪資等所得一四○、○二七元，而應補徵本稅額二八、六○六元，洵無違誤。丁、關於漏報他筆營利及資薪等所得一四○、○二七元罰鍰部分：按「依所得稅法第一百十條規定應處罰鍰案件，綜合所得稅納稅義務人未申報或短漏報所得額，經調查發現有依規定應課稅之所得額在新台幣二十萬元以下或所漏稅額在新台幣一萬二千元以下，且無左列情事之一者，免予處罰：一、夫妻所得分開申報逃漏所得稅者。二、虛報免稅額或扣除額者。」財政部八十四年一月十日修正稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項定有明文。查本件上訴人財政部臺灣省南區國稅局原核定處分就罰鍰部分，係就上訴人甲○○及其配偶黃王淑華取自第一公司營利所得三百萬元，及上訴人甲○○漏報他筆營利及資薪等所得一四○、○二七元，依行為時所得稅法第一百十條第一項規定合併處罰鍰三十一萬二千一百元，此有上訴人財政部臺灣省南區國稅局八十九年度綜所字第○二六○五○號處分書附於原處分卷足稽。則關於上訴人甲○○及其配偶黃王淑華取自第一公司營利所得三百萬元罰鍰，既經原審認上訴人甲○○欠缺主觀責任條件，應屬不罰，已如前述。上訴人甲○○此部分漏報他筆營利及資薪等所得一四○、○二七元，既屬二十萬元以下，且無夫妻所得分開申報逃漏所得稅或虛報免稅額或扣除額之情形，核與上開減免處罰標準之規定相符，自應免予處罰。因此將上訴人財政部臺灣省南區國稅局以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人甲○○及其配偶之黃王淑華取得該公司營利所得各計一、五○○、○○○元，將之併入當年度綜合所得，並就查得上訴人甲○○漏報他筆營利及薪資所得一四○、○二七元，重新計算作成上訴人甲○○應補繳稅額六四一、四六三元之核定部分，予以維持，駁回上訴人甲○○該部分之訴。至於上訴人財政部臺灣省南區國稅局另依據所得稅法第一百十條第一項規定對上訴人甲○○及其配偶黃王淑華漏稅額六一二、八五七元部分裁處○．五倍罰鍰三○六、四○○元，及關於漏稅額二

八、六○六元部分裁處○．二倍罰鍰五、七○○元部分，尚有違誤，復查、訴願決定未予糾正，亦有未洽，均予撤銷。

五、本院經核原判決關於本稅部分，將上訴人財政部臺灣省南區國稅局以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人甲○○及其配偶之黃王淑華取得該公司營利所得各計一、五○○、○○○元，將之併入當年度綜合所得，並就查得上訴人甲○○漏報他筆營利及薪資所得一四○、○二七元，重新計算作成上訴人甲○○應補繳稅額六四一、四六三元之核定，並經訴願決定維持部分，均予以維持，駁回上訴人甲○○該部分之訴，核無違誤。上訴人甲○○仍執前詞，主張公法上之信賴保護原則，非僅是行政法上一般原則而已，更屬憲法層次之原則，司法院釋字第五二五號解釋意旨略謂，信賴保護原則於行政法規之廢止或變更亦有其適用。財政部八十六年五月五日台財稅第八六一八九五九九八號函釋、財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及財政部八十一年五月二十九日台財稅第八一○一四○○一一號函，為有效表示國家意思之「法的外貌」，係國家行為受有效推定，上訴人甲○○因其為現存法律狀態而信賴之，又無信賴保護原則消極要件存在，本件即有信賴保護原則之適用。原審漠視人民因政府行為公信力所生之信賴，有判決不適用法規或適用法規不當之違法。租稅法律主義有三項制約：成立減輕或免除納稅義務等有利於納稅者行政先例之情形，稽徵機關須受其拘束；稅務機關有利於納稅者之解釋，在無合理理由下，不得違反平等對待原則；於租稅法個別救濟之原則，得適用誠信原則或禁反言之法理。原審未慮及合法性原則、誠信原則、禁反言及平等對待原則而為駁回之諭知，顯有判決不適用法規之違背法令。另公司法第一百六十八條第一項規定，與財政部六十九年函釋不同，原審以公司法第一百六十八條第一項規定為財政部六十九年函釋之上位規範，其依據何在？理由悉未置論，有判決不備理由之違背法令等語。然查行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資及公積轉增資二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘保留於公司，一將盈餘分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質來作決定，公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第一款「超過票面金額發行股票所得之溢額」或第二款「每一營業年度，自資產之估價增值，扣除估價減值之溢額」而增資配發之股票，均是股東原有資產之重新確認，並非新創造的財富，僅是原有財富型態的轉變而已，不應併入股東個人綜合所得課徵所得稅，僅於公司發給之新股票在市場出賣而取得價差時，才重新發生「證券交易所得」；而因第三款「處分資產之溢價收入」或第五款「受領贈與之所得」增資配發之股票，則為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第七五一八三五七號函釋「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於八十四年三月二十二日以台財稅第八四一六一一四四六號函釋「公司辦理清算，以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開意旨。惟公司如將處分資產之溢價收入列入資本公積轉增資，嗣後再以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，財政部於八十六年九月十二日以台財稅字第八六一九一六三三二號函釋「公司辦理減資，以現金收回該公司利用出售土地增益轉列之資本公積辦理增資而無償配發之股票，請參照本部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函規定辦理。」認為仍應按上開財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函辦理，將股東取得之現金全數作為股東分派年度投資收益或營利所得課徵所得稅。上訴人財政部臺灣省南區國稅局以第一公司於八十五年間辦理減資程序收回股票金額，計算上訴人甲○○及其配偶之黃王淑華取得該公司營利所得各計一、五○○、○○○元，將之併入當年度綜合所得，並就查得上訴人甲○○漏報他筆營利及薪資所得一四○、○二七元，重新計算作成上訴人甲○○應補繳稅額六四一、四六三元之核定部分，揆諸前開規定及說明，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人甲○○其因第一公司減資所收取之款項，非屬盈餘分配，應屬免稅之證券交易所得；第一公司辦理減資收回增資配發之股票，係屬股票轉讓之性質；本件依稅捐稽徵法第一條之一規定，應採用有利於上訴人甲○○之財政部函釋；其已對有利之財政部函釋產生信賴利益，應予以保護，不應遽予其後變更見解之八十六年九月十二日台財稅第八六一九一六三三二號函，認定上訴人甲○○該筆所得非屬證券交易所得，而補徵稅額各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時所得稅法、公司法等法令規定及函釋意旨要無不合，亦無違信賴保護原則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人甲○○其餘訴稱情節，乃以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴人甲○○指摘原判決關於本稅部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

六、至於原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分，固非無見。惟按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。再者，「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」亦經司法院釋字第二七五號解釋在案。經查第一公司自八十二年度起即已呈現停業狀態，並陸續出清公司存貨，且該公司八十四年間出售之固定資產係該公司最有價值之資產亦為其營業所在地，實難認其八十四年間有增資之必要及理由，又該公司於八十四年七月間轉增資後，並無所謂公司因營業活動而發生鉅額虧損之情形，是該公司並無所謂形式上減資之必要，再者，該公司於八十四年七月間增資後，旋於八十五年二月間減資，短短期間自無所謂經濟情勢變遷可言，其減資行為顯係虛偽，是第一公司係假借增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質。另第一公司先辦理增資再減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，係以迂迴方式幫助股東規避應負擔之所得稅負。而第一公司將資本公積辦理增資再行減資，依行為時公司法第二百七十七條規定，均應經該公司股東會決議，則上訴人甲○○究竟有無親自出席第一公司將資本公積辦理增資、減資之股東會？若其參與該公司增資、減資之股東會之決議，能否仍謂對於公司迴避租稅之安排，未能知悉？非無疑義。原審就此攸關上訴人甲○○是否應受處罰之事實，未予詳加調查認定，遽以法人與股東係不同之權利主體，不得因第一公司規避租稅之行為，而認上訴人甲○○有何故意或過失；且上訴人甲○○僅係第一公司之股東，難以知悉第一公司決策之流程及運作之動機，加以第一公司增資、減資方式，形式上與財政部六十九年台財稅第三三六九四號函釋內容相合，自難認上訴人甲○○有何應注意、能注意而不注意之過失存在，上訴人甲○○及其配偶黃王淑華取自第一公司營利所得三百萬元未於八十五年度綜合所得稅申報中併為申報，既無故意或過失可言，即欠缺主觀責任條件，應屬不罰云云。自與行為時所得稅法第一百十條第一項規定及司法院釋字第二七五號解釋意旨有違。另原判決以上訴人甲○○及其配偶黃王淑華取自第一公司營利所得三百萬元部分之罰鍰，既經原審認上訴人甲○○欠缺主觀責任條件，應屬不罰，則上訴人甲○○漏報他筆營利及資薪等所得一四○、○二七元部分，係屬二十萬元以下，自應免予處罰部分，即與稅務違章案件減免處罰標準第三條第二項之規定不合。綜上所述，上訴人財政部臺灣省南區國稅局指摘原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰部分違法，求為廢棄，應認為有理由。

據上論結，本件上訴一部為有理由，一部為無理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項、第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 五 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛