最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二一二號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二一二號

上訴人

將鈞建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局（承受臺南市稅捐稽徵處業務）

代表人

朱正雄

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十一年七月十六日高雄高等行政法

院九十年度訴字第一一九八號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人於民國八十二年五月至八十三年六月間興建房屋，工程款銷售額共計新台幣（下同）二七、三二七、五三六元，營業稅額一、三六六、三七六元，未依規定取得實際承包廠商開立之統一發票，而取得出借牌照廠商敬群營造有限公司（下稱敬群公司）所開立之編號ＳＡ00000000號等統一發票十五張，充當進項憑證，並持以申報扣抵銷項稅額，案經法務部調查局臺南縣調查站（下稱臺南縣調查站）查獲。被上訴人以上述發票中八十二年五月至八十三年三月所開立之發票號碼ＳＡ00000000號等十一張（不包括ＵＡ00000000號），銷售額一八、九○四、三八二元，稅額九四五、二一八元，已逾核課期間，免予補稅處罰。編號ＵＡ00000000號，銷售額一、○一六、○○○元，營業稅額五○、八○○元之發票，因敬群營造公司已申報作廢，被上訴人乃依行為時營業稅法第五十一條第五款規定，除補徵上訴人營業稅五○、八○○元外，並按所漏稅額處三倍罰鍰計一五二、四○○元。另敬群營造公司於八十三年

四、五、六月間所開立編號ＵＵ00000000、ＶＡ00000000、ＶＧ00000000號等三張發票，銷售額共計七、四○七、一五四元，稅額三七○、三五八元，被上訴人依行為時營業稅法第十九條第一項規定，補徵營業稅三七○、三五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額七、四○七、一五四元處百分之五罰鍰計三七○、三五七元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：上訴人八十二、八十三年間所興建之建物已由主管機關驗收合格並領有合法之使用執照，且上訴人支付帳款之事實，被上訴人亦發函查證上訴人提示之支票皆存入敬群公司帳戶。故本案進貨交易事實，上訴人所得查悉之「實際銷貨營業人」即為敬群公司，而該公司當時亦均依法申報繳納營業稅，上訴人實已善盡注意之責，並無由得知其為虛設行號，更無逃漏營業稅之行為，被上訴人自不能遽予補稅及罰鍰。爰訴請撤銷訴願決定及原處分。

三、被上訴人則以：查敬群公司前負責人張健錚坦承該公司並無實際承攬施作工程事實，純以出借牌照收取工程造價百分之二至百分之四不等借牌費及代人蓋章申請使用執照收取工程造價千分之二點五代辦費為業。敬群公司既無營造之事實，系爭發票即其所虛開。上訴人以敬群公司為受票人之禁止背書轉讓支票經向第一商業銀行佳里分行（下稱佳里一銀）查調結果，該支票雖存入敬群公司帳戶，卻被本案工程接洽人陳六清及其配偶周秋桂領走，敬群公司顯非本案實際交易人。上訴人以其開立之不實發票，申報扣抵銷項稅額，即有虛報情事，被上訴人依法補稅處罰，尚無不合等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞物時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證，未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」分別為行為時營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所明定。次按「說明：．．．二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．⒉有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」「．．．營業人取得出借牌照營造廠商開立之發票案件，應依左列規定辦理：⒈建築業之營業人如有建築房屋之事實，而因礙於建築法令之規定，取得出借牌照營造廠商開立之發票充作進項憑證，且該營造廠商已依法報繳營業稅者．．．應依營業稅法第十九條第一項第一款規定追補稅款及依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰．．．」亦分別為財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號及八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋在案。上訴人前述違章事實，有臺南縣調查站八十六年八月四日勵法字第八六八五九五號函附之資料及臺南縣稅捐稽徵處專案申請調檔統一發票查核清單、營業人銷售額與稅額申報書、敬群公司開立之發票十五張、被上訴人八十三年三月三十日南市稅法字第三九三九五號處分書兼審查報告書等影本附於原處分卷可稽，洵堪信實。上訴人雖主張如上，惟查敬群公司前負責人張健錚於八十六年五月二十九日在臺南縣調查站調查中，業已坦承「敬群營造自設立登記後，純以出借牌照及代為蓋章申辦開工、查驗及使用執照收費為業，並未曾實際承包、承作任何工程」及「敬群營造雖以代客請照借牌收費為業，但其相關收入均未曾開立發票，而自營業迄今向稅捐處所申報之銷售發票均非依實際承攬承作工程收得而開立」等情。其因出借牌照，虛偽開立銷項統一發票，涉嫌違反稅捐稽徵法案件，業經檢察官提起公訴，並經法院判處有期徒刑十月，緩刑三年在案，亦有臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十八年度營偵字第一五四八號起訴書及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）八十八年度訴字第六四二號刑事判決書等影本在卷足憑。依該起訴書之記載：「然查扣被告（即張建錚）所有登載敬群營造公司營運之十二本帳冊，其記載內容均係核算收取借牌費及代辦手續費等事項，並未有被上訴人營建工程之記載，且被上訴人經本署對其使用之電話實施通訊監察，其與第三人通訊內容均屬洽商借牌計費等，並未有被告發包工程僱用工人，購買材料等情事，此有通訊監察譯文、扣案帳冊十二足資佐證．．．。」等情及該案被告張健錚於臺南地院審理中坦承其將營造牌照借與他人使用，收取借牌費之事實，足見敬群公司係以出借牌照為業，並無實際承攬施作工程，上訴人之系爭工程應非敬群公司所承包，允無疑義。至於系爭工程款資金流向，上訴人雖提出其與敬群公司所簽訂未載日期之工程承攬合約書及所簽發禁止背書轉讓之支付工程款支票等影本為憑。然查，該工程承攬合約書當事人欄敬群公司負責人張健錚之簽名及蓋章，核與張健錚本人於八十六年五月二十九日、七月十四日在臺南縣調查站調查筆錄中之親筆簽名及所蓋之印章，均不相符，可知該合約書並非張健錚本人所簽訂；又上訴人簽發之上開支付工程款支票，大部分係交付予本件工程之接洽人陳六清及其配偶周秋桂，且該支票雖係經由敬群公司設於佳里一銀之帳戶提示兌領，惟陳六清亦自該帳戶領取支票兌現之工程款，此有上訴人代理人林雅雯於八十六年十二月二十二日在被上訴人處之談話筆錄及佳里一銀八十八年十二月十七日一佳八四號函所附之支票存款存提紀錄查詢單等附於原處分卷內可按，足見系爭工程款上訴人實際上係支付於陳六清，並非敬群公司。則上訴人興建本件房屋工程既未與敬群公司之負責人張健錚簽訂工程承攬合約，且陳六清僅係本件工程之接洽人，並非敬群公司之股東或職員，上訴人竟將支付工程款之支票交付陳六清及其配偶，而取具敬群公司虛偽開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，稽其所為，縱非故意，亦難謂無過失，是上訴人上開主張，顯係事後卸責之詞，不足為採。營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅額。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已據其開立發票之金額抵繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務（最高行政法院八十七年七月七日第一次庭長評事聯席會議決議參照）。本件上訴人取具敬群公司於八十三年四、五、六月間所開立編號ＵＵ0000000、ＶＡ00000000、ＶＧ00000000號等三張發票，銷售額七、四○七、一五四元，稅額三七○、三五八元，申報扣抵銷項稅額，敬群營造公司雖已申報繳納營業稅，惟敬群公司係以出借牌照為業，並未實際承包系爭工程，已如前述，是敬群公司所溢繳之營業稅款，依財政部相關函釋，稅捐機關如查明並認定其有上開行為，准予核實退還。準此，該項已申報扣抵銷項稅額顯未依法繳納，被上訴人乃依行為時營業稅法第十九條第一項規定，追補該項營業稅額三七○、三五八元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定，按經查明認定之總額七、四○七、一五四元處百分之五罰鍰計三七○、三五七元，並無不合。再查編號ＵＡ00000000號發票，銷售額一、○一六、○○○元，稅額五○、八○○元，因敬群營造公司已將該發票申報作廢，未依法繳納該營業稅，已造成逃漏稅，此有敬群公司營業人使用三聯式統一發票明細表附於原處分卷可稽，被上訴人乃依行為時營業稅法第五十一條第五款之規定，除補徵營業稅五○、八○○元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一五二、四○○元，亦屬有據。上訴人訴稱其向敬群公司進貸業已取具合法統一發票，並已支付貨款及營業稅額，被上訴人不應予以補稅處罰云云，亦非可採。至上訴人所舉最高行政法院八十七年度判字第二三九號、六三四號、二三八八號三件判決及台北高等行政法院八十九年度訴字第一四七號判決，均屬個案判決，核與本件之案情並非相同，且非判例，無拘束本院之效力。被上訴人核定補徵營業稅四

二一、一五八元，並科處罰鍰五二二、七五七元，揆諸首開法條規定，並無違誤。復查決定未准變更，訴願決定，遞予維持，均無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。

五、原判決經核於法無違。原判決業已敘明認定上訴人取得非實際交易對象開立之發票申報扣抵銷項稅額而逃漏稅等違章行為及上訴人有故意或過失情形之證據、依據，尚無牴觸司法院釋字第三三七號、第二七五號解釋意旨，亦未違反舉證原則或法律保留原則，且與財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋無何不符。上訴人所引高雄高等行政法院九十年度訴字第八一八號判決業經本院九十二年度判字第一○九一號判決廢棄，發回原法院，難據為上訴人有利之裁判。上訴人執此上訴，並執陳詞就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。

六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德