最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二四一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二四一號

再審原告

甲○○

再審原告

丙○○

再審原告

丁○○

再審原告

戊○○

再審原告

乙○○

右　一　人

訴訟代理人　庚○○

共　　　同

訴訟代理人　潘正芬律師

再 審被 告　財政部臺灣省北區國稅局

代　表　人　許虞哲

訴訟代理人　己○○

右當事人間因遺產稅事件，再審原告對於本院中華民國九十二年四月三日本院九十二

年度判字第三三五號判決，提起再審之訴。本院判決如左：

主文

理由

再審原告起訴意旨略謂：一、本件縱認再審原告應追繳應納遺產稅，亦應適用當時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，而非適用農業發展條例第三十一條。此觀財政部八五．六．一九台財稅第八五○二九九四九八號函釋自明。再依司法院釋字第四二○號、第四三八號解釋及改制前行政法院八十二年判字第二四一○號判決意旨，本件就「未繼續經營農業生產之部分」，應依實質課稅原則解釋認定之。亦即：所謂就「未繼續經營部分」追繳應納稅賦，係指實際上農地中未繼續經營之部分面積而言，並非整筆土地均應計入該未繼續經營之部分。否則，倘繼承人僅繼承某一筆地號之農地，如其中一部分未繼續經營農業生產，而其餘部分尚有繼續經營農業生產，卻仍應認定整筆為「未繼續經營農業生產」，而整筆土地否准計入農地扣除額，導致僅繼承某一筆地號之農地，完全無適用上開函釋之可能。此種以「筆」為單位，而非以未繼續經營部分之面積比例為計算，即產生同係有未繼續經營農業生產之事實。但所繼承農地之整筆土地，其土地之面積大與面積小者，就遺產稅得列入農地扣除額之多寡，即有天壤之別。而整筆農地之面積大小與實際上未繼續經營農業生產之部分，並無必然關聯，原判決透過解釋方式限縮上開法令之適用範圍，而以無關課稅事實之因素作差別待遇，顯非適法。二、再審原告繼承之農地中，經再審被告認定未繼續經營農業生產之部分（即台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號），應有財政部八五．六．一九台財稅第八五○二九九四九八號函釋之適用，為再審被告重核復查決定所肯認。然該重核復查決定竟以上開函釋所稱「未繼續經營部分」係以「筆」為單位追繳應納稅額為由，改就未繼續耕作之上開三筆土地價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，重核復查結果准予追認農業用地扣除額二七、一九○、四六○元。上開函釋所稱「未繼續經營部分」，並未明文係以「筆」為單位，訴願決定誤以上開函釋就未繼續經營部分追繳應納稅額者，係以「筆」為單位，此一增加上開函釋之要件限制，實有違誤。而且，以「筆」作為土地之計算單位，亦僅為土地行政管理便宜、明確土地所有權之標的等，「筆」僅抽象存在，並不一定有現實上之界線，侷限於此一計算方便之單位表述，而無法接近真實地去課稅，進而害及人民之權利，亦非相關法令之意旨。況上開函釋乃針對八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定所為之解釋，而該條規定既將一人繼承始得免稅之要件去除，即由數人共同繼承亦得免稅，避免農地細分及農業生產規模縮小之立法意旨已不復存在。

再審被告所認定再審原告遭人傾倒建築廢土之三筆土地，有繼續經營農業生產之部分，至少尚有一五、○三一平方公尺，並非全部均未繼續經營農業生產；惟再審被告卻將所認定未耕作之三筆土地，以其價值予以全數扣除，非僅不符合相關規定，亦有違實質課稅原則。三、司法院釋字第三七五號解釋對於如該宗土地僅「一部（尚未達百分之一）」有「妨害農業發展」情事，究應按該宗土地之「全部」或「一部」追繳遺產稅，並無解釋。從而，再審被告行使裁量權時，有逾越權限或濫用權力之違法情形。現行地政機關對土地之行政管理，雖以「宗地」為最小計算單位，但財稅機關仍有極多按「一部土地（即實際使用情形所占整宗土地面積之比例）」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則，而分別「比例計算」徵免稅捐之行政先例，故本案自應有行政自我拘束原則之適用。原判決，徒以系爭土地依「土地行政」應按「宗」管理為由，罔顧系爭「妨害農業發展」之面積「尚未達百分之一」之事實，而按「整宗（即百之百）」土地全部補徵遺產稅，違法超徵達百分之九十九以上，而牴觸司法院釋字第四二○號解釋意旨及行政自我拘束原則。四、原判決對於系爭三宗土地（即台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號），被人濫倒廢土事實之調查顯有錯誤，並以錯誤之事實適用法律而為錯誤之判決，是原判決之適用法規顯有錯誤：依地籍圖謄本所示，系爭四之三地號土地與四之四地號土地並非毗鄰，兩地最近之直線距離約五十公尺，並均遠離道路；而本案涉嫌違規面積僅有一處，且僅約五百平方公尺，是依經驗法則（偷倒者總是在道路旁偷倒），並再比對巷內各有關濫倒廢土之照片，自可確信巷內各有關濫倒廢土之照片（含其所攝影之土地面積與相關背景）根本不足以認定濫倒廢土之面積，竟可同時含蓋系爭三宗土地（台北縣林口鄉○○○段四、四之三、四之四地號）。故原判決之認定事實顯有錯誤。五、綜上，臺北高等行政法院八十九年度訴字第一六三八號判決（下稱第一審判決）認為應以每宗農地按實際上未繼續經營之部分面積追繳稅賦為補稅之標準，並以訴願決定及原處分違反實質課稅原則、實質平等原則及比例原則為由，撤銷訴願決定及原處分，並無違誤，為此請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。

再審被告答辯意旨略謂：一、再審原告就系爭十五筆農地主張一人繼承免徵遺產稅，係發生於被繼承人死亡時之八十一年二月二十二日，該繼承農地行為時核課免稅之租稅事件，所適用者為行為時之八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款及八十九年一月二十六日修正公布前農業發展條例第三十一條規定。查行為時規定得以免稅之條件，在於一人繼承全部農地，並應繼續經營農業滿五年，則於列管五年內，繼承中有部分農地未繼續經營農業，原免稅優惠之條件，已不存在，再審原告所繼承之農地，即不符免稅規定，自應適用繼承時之規定，予以全部補稅。再審原告主張適用追繳系爭應納稅賦時之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，自屬違反法律不溯既往及租稅法實體從舊原則，自不可採。二、有關系爭再審原告原經再審被告准予免徵遺產稅之農地，原始核准免稅之情節，係發生於被繼承人死亡時之八十一年二月二十二日，亦即應適用行為時之農業發展條例第三十一條規定。依該條例規定，原經免稅農地嗣後未繼續經營者，應追繳應納稅賦（即原不得免稅之優惠），換言之，繼承人繼承被繼承人之遺產土地本應全部繳納遺產稅。此有司法院大法官釋字第三五九號解釋理由書、三七五號解釋可據。遺產及贈與稅法第十七條第一項規定由原本之「一人繼承」並繼續經營農業生產之農業用地可扣除土地價值全數，到八十四年一月十三日修正後之「繼承人或受遺贈人」繼續經營農業生產就可扣除土地及地上農作物全數。顯然農業政策已有變更，遺產中之農業用地，現行已不需一人繼承，只要係繼承人或受遺贈人數人繼續經營農業生產即得扣除農地全數價值。三、按土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地，因此每一宗地即為「每筆土地」，此由平均地權條例第六條規定，照價收買、區段徵收均以宗為單位，可知土地係以「宗」為最小單位。至於遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準，其除有「宗地」係土地最小之計算單位之外，同時亦為管理之行政手段所必須，因以農地之核准免稅，係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，否則如何認定每宗土地中究竟有作農業使用之面積為何？經營農業所在位置為何？如何列管？另依行為時農業發展條例第三十條有農地不得細分之規定，若每宗農地可再分為有耕作及無耕作兩種情況，即已產生細分之效果，因此本案之補稅，應以每宗及每筆為單位。再審原告以每宗農地中再按實際農作面積（實際農作面積已無法實際測量）為補稅之標準，其已違反行為時之農業發展條例第三十條及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之意旨。且有關原經免稅農地於列管期間經查獲部分宗地未耕作，依農業立法意旨在鼓勵農業繼續經營，是一筆土地有部分未耕作，依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定意旨，該筆土地即全部不得自遺產總額中扣除之見解，此有改制前行政法院八十九年判字第二九○二號、二○七二號及一八一○號等判決可資參照。四、另再審原告指稱應依補稅日期之八十四年一月十三日修正公佈遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，應適用財政部八十五年六月十九日台財稅第八五○二九九四九八號函釋一節，縱如再審原告所言，應適用系爭財政部八十五年函釋，該函釋所稱「未繼續經營部分」之真正意旨亦應指未繼續經營部分之各筆「宗地」而言，因有關遺產中農業用地之減免原本係以每宗農地就是否有農業經營作認定，是則在事後補稅之時亦應本於同一基準，否則就將產生不公平，造成紛爭，同時亦違反租稅核課經濟性、便民性之目的。又農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準，而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。另有關被繼承人於八十四年一月十三日遺產及贈與稅修正前死亡，所遺農業用地經核准全數免徵遺產稅後，有部分土地未繼續經營農業生產，於依農業發展條例第三十一條規定追繳應納遺產稅時，其應無財政部八十五年六月十九日臺財稅第八五○二九九四九八號函之適用，此業經財政部八十五年十一月十九日臺財稅第八五一九二五○四一號函釋有案；是再審原告主張本件應適用財政部八十五年六月十九日臺財稅第八五○二九九四九八號函，顯屬誤解。五、綜上，系爭三宗農地既均有未繼續作農業使用情事，再審被告追繳該三宗農地原免全部稅款，即非無據，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無違。再審原告主張應依每筆宗地實際未經營農地之面積比例，做為補徵之依據，要非可取，自無理由，請判決駁回再審之訴等語，資為抗辯。

按行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。

次按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．．五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數」八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款所明定。又「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅，並自繼承或承受之年起，免徵田賦十年。但如繼續經營不滿五年者，應追繳應納稅賦．．．。」八十九年一月二十六日修正公布前農業發展條例第三十一條亦定有明文。本件再審原告等之父周喜一於八十一年二月二十二日死亡，由再審原告乙○○、甲○○、丙○○、丁○○及戊○○等五人共同繼承，並於八十一年八月十五日向再審被告申報遺產稅。將被繼承人所有坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─一、四─二、四─三、四─四、十二地號、菁埔段中湖小段一五二─三、一五二─四地號、菁埔段菁埔小段一五六─五、一五六─七地號，菁埔段東湖小段一五三、一五三─一地號、五股鄉○○段、水碓窠小段二○○、二○一地號及桃園縣龜山鄉○○○段樟腦寮小段一八一─一地號等十五筆土地列報為遺產土地。同時於扣除額項下列報前開土地由具有自耕能力之繼承人一人即再審原告乙○○繼續經營農業生產，扣除土地價值之全數，經再審被告准予自遺產總額中扣除該等土地價值新台幣（下同）八六、二五

二、○六○元，核定遺產總額為二九四、一四五、一九○元，淨額為一一○、三六四、一○二元，應納遺產稅額為四五、九七六、七三三元；上揭十五筆土地並依農業發展條例第三十一條規定應繼續經營農業生產滿五年而列管在案。嗣台北縣政府會同其他機關派員於八十五年十二月四日實地勘查發現，前開土地中之台北縣林口鄉○○○段四、四─三、四─四地號三筆土地上濫倒建築廢土約五百平方公尺，並未繼續作農業使用。再審被告復於八十六年一月派員會同地政及農業人員實地勘查屬實，乃依財政部七十八年八月三日台財稅第七八○二○八四八一號函釋，就全部免稅土地之價值

八六、二五二、○六○元予以補徵，重行核定遺產淨值為一九六、六一六、一六二元，補徵遺產稅額四七、七八○、三六四元。再審原告不服，主張系爭三筆土地原已種植櫸木，因該農作物係自然生長，且地處偏遠，未加留意而遭人傾倒廢土，已於八十五年四月間向林口分駐所報備，並遭處罰及命其恢復植生覆蓋在案，其已整地種植樹木並加設圍籬以防杜類似事件發生，台北縣稅捐稽徵處復於八十六年三月五日會勘完竣，系爭土地確作農業使用云云，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回。再審原告訴經行政院八十七年五月十六日台八十七訴字第二三八○六號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」，案經財政部八十七年十月十七日台財訴第000000000號訴願決定仍予駁回，再審原告復訴經行政院八十八年一月二十五日台八十八訴字第○三五二○號再訴願決定：「原決定撤銷，由原決定機關另為適法之決定。」，嗣經財政部八十八年九月十七日台財訴第000000000號訴願決定「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再審被告依財政部訴願決定撤銷意旨，重為復查決定，准改為僅就有部分面積未繼續耕作之系爭坐落台北縣林口鄉○○○段四、四─三及四─四地號三筆土地之全部價值計五九、○六一、六○○元予以補徵，變更核定遺產淨額為一六九、四二五、七○二元。再審原告猶表不服，循序提起行政訴訟，經本院九十二年度判字第三三五號判決（下稱原判決）駁回其訴。再審原告以原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由提起本件再審之訴。原判決以：系爭三筆農地係因被繼承人周喜一於八十一年二月二十二日死亡，由再審原告等於同年八月十五日申報遺產稅，並列報由具自耕能力之繼承人一人即再審原告乙○○繼承，言明繼續經營農業生產，經再審被告核定免徵遺產稅。按諸實體從舊原則，則系爭農地關於有無不繼續經營農業生產情事及其法律效果，即應適用八十四年一月十三日修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之行為時法條之規定，與八十四年一月十三日修正遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定無涉。而行為時農業發展條例第三十一條之立法目的，係為鼓勵繼承人間協議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展，並達成維持及擴大農場經營規模目的（司法院釋字第三七五號解釋參照）。該條規定之目的，係為實現當時農業政策而為之獎勵性免稅優惠措施。受獎勵者必須全然遵守，苟繼承後原免稅之宗地中有部分面積未繼續經營農業生產情事者，即已失卻優惠免稅以達繼續經營農業生產之政策目的。且該條規定之免稅本屬例外，不論宗地全部或一部，未繼續經營農業生產，均不合獎勵免稅之旨，自應追繳該宗農地原免之全部稅款。否則即不符鼓勵繼續經營農業生產避免農地細分之農業政策目的。又土地法第四十條規定，地籍整理以縣市分區○區○○段，段再分宗，依宗編號，此即為宗地。而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位。而遺產土地之核算亦以宗地（筆）為單位，舉凡核課、徵免均按宗為認定標準。其所以如此，除「宗地」係土地最小之計算單位外，同時亦為管理之行政手段所必須。是農地之核准免稅，既係以宗為單位，依每宗為徵免之標準，則日後因未繼續經營農業生產而追繳原免稅款時，除法律另有特別規定外，亦應以列管之宗地為準。而行為時農業發展條例第三十一條，並無如八十九年一月二十六日修正刪除之土地稅法第五十五條之二第二項：「．．．不繼續耕作面積未達每宗土地原免徵土地增值稅土地面積之五分之一，其罰鍰得按實際不繼續耕作面積比例計算。．．．」之規定，自無亦按不繼續經營農業生產面積比例計算之餘地。系爭三宗農地既均有未繼續作農業使用情事，原處分追繳該三宗農地原免全部稅款，訴願決定予以維持，即非無據，亦與實質課稅原則、平等原則及比例原則無違。再審原告執以指摘原處分及訴願決定不當，求為撤銷，即無可取。第一審判決不察，以前述理由將訴願決定及原處分撤銷，即非無違誤。上訴意旨指摘第一審判決不當，求為廢棄改判，為有理由。因將第一審判決廢棄，並駁回再審原告在第一審之訴。核其所適用之法律，並無與該案應適用之法律相違背，或於解釋判例有所牴觸之情形，再審意旨謂「未繼續經營部分」係指實際上農地中未繼續經營之部分面積而言」，原判決維持原核定以「筆」為單位，不無違誤云云，核係法律見解之歧異，揆諸前開說明，難認為有再審之理由，至所引司法院釋字第四二○號解釋，查係就獎勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」所為解釋，並不能遽引為本件再審理由。本件核無再審意旨所指再審理由，再審之訴應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　莊　俊　亨