最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一五○九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一五○九號

再審原告

隆昌建設股份有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

潘正芬律師

複代理人

陳修君律師

再審被告

財政部臺灣省北區國稅局

代表人

許虞哲

右當事人間因營業稅事件，再審原告對於本院中華民國九十二年七月二十四日九十二

年度判字第九六五號判決，提起再審之訴，本院判決如左：

主文

事實

緣再審原告於民國（下同）八十年十月至八十四年十一月間興建臺北縣汐止鎮○○號○段工程，持正倫營造有限公司（以下稱正倫公司）開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵營業稅計新臺幣（下同）三、三七五、九○○元，經再審被告查得正倫公司並無實際從事營造工程之業務，而係專以出借牌照收取借牌費之借牌集團，再審原告顯無向其進貨（勞務）並支付貨款之事實，所提示之支票等記帳紀錄，僅能證明其有建築事實並支付工程款，其未依規定取得進項憑證之違章，業已違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條及營業稅法第十九條規定，除補徵營業稅三、

三七五、九○○元外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定按查明認定之總額處百分之五罰鍰三、三七五、九○○元。再審原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經台灣省政府八十八年一月二十一日八八府訴一字第一四四四三八號訴願決定，將原處分撤銷，囑由再審被告查明後另為處分。案經再審被告重核結果，原核定補徵營業稅三、三七五、九○○元予以維持，另處營業稅罰鍰三、三七五、九○○元部分變更為為

一、九九七、○九九元，再審原告猶表不服，提起訴願，仍遭駁回，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以九十年度訴字第二一○○號判決駁回。提起上訴，亦經本院九十二年度判字第九六五號判決駁回上訴確定。再審原告仍不服，遂提起再審之訴，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：再審原告起訴意旨略謂：（一）原審認定關於正倫公司與他公司等組成借牌集團等事實，有臺灣臺北地方法院檢察署檢察官之起訴書可證；雖上述刑事訴訟經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決無罪，惟行政訴訟有自行認定事實，不受刑事訴訟上無罪推定原則與刑事訴訟審理結果拘束之權限等語，有構成行政訴訟法第二百七十三條第十一款再審事由：１、依據憲法第七十七條之規定，既將司法院掌理之審判事項區分為民事、刑事、行政訴訟，即表明此三類訴訟案件係有其區別之處，故行政訴訟有自行認定事實之權限，殆無疑義；然並非表示此三類案件彼此各自獨立、互不相屬，故有行政訴訟法第二百七十三條第十一款規定：「為判決基礎之民事或刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定裁判或行政處分已變更者。」，明示行政訴訟雖非以民事、刑事訴訟判決為其審判之先決要件，但亦可能構成行政訴訟之判決基礎，於民事或刑事判決變更之際，即有構成行政訴訟再審之理由，核先敍明。２、再審被告依據臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書為據，認定正倫公司為借牌公司，故再審原告取得正倫公司開立之統一發票，係構成未依規定取得進項憑證之違章而為處分。故正倫公司是否確為借牌公司，與再審原告是否確實構成未依規定取得進項憑證之違章，具有因果關係，實係為再審被告課處再審原告行政處分基礎之一；行政訴訟固有自行認定事實之權限，但對於再審被告作為行政處分之法院意見依據，自亦構成判決基礎之一部，故前述起訴事實歷經刑事訴訟判斷，而有不同認定之發展，乃與此行政訴訟案件具有牽涉關係之刑事訴訟，行政法院並非全無參酌之可能。原審僅以行政訴訟有自行認定事實之理由，而未詳述不參酌刑事訴訟發展之理由，稍嫌速斷。３、又關於正倫公司是否確為借牌公司之刑事訴訟，倘今日正倫公司實際負責人吳麗惠等人為一、二審法院判決有罪，而第三審判決無罪，再審原告即得依據行政訴訟法第二百七十三條第十一款聲請再審，尋求司法救濟；然今日正倫公司實際負責人吳麗惠等人於二審臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號已無罪之判決，卻未經原審參酌，縱然三審仍判決無罪確定，再審原告即非取得未依規定之進項憑證自可確認，然再審原告卻因原審不參酌刑事判決，仍維持再審被告被課與行政處分之處罰。申言之，刑事一、二審法院若判決正倫公司實際負責人吳麗惠等人有罪，至第三審方判無罪時，再審原告即有救濟之途；今自刑事第一審起，正倫公司實際負責人吳麗惠等人一直被判無罪，若再審原告反無法依據行政訴訟法第二百七十三條第十一款聲請再審，實有違舉重以明輕之法理。４、縱上所述，再審原告固尊重行政訴訟自行認定事實之權限，但為符合憲法上訴訟權之保障，依據舉證以明輕之法理，原審未審酌正倫公司實際負責人吳麗惠等人第一、二審刑事無罪之判決，實構成行政訴訟法第二百七十三條第十一款再審之事由。（二）原審認定上訴人雖有進貨情事，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，違反營業稅法第十九條第一項第一款及同法第三十三條第一款規定，追補該項不得扣抵之銷項稅款之處分核無違反司法院釋字第四一三號解釋意旨，自無違反憲法規定之租稅法定主義。且我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務等語，有違背憲法上要求之租稅法定主義之適用法規錯誤：１、按行政訴訟法第二百七十三條規定：「有左列各款情形之一者。得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。

（第一項前段）一、適用法規顯有錯誤者。（第一款）。」次按所謂判決不適用法規，其所謂「法規」，由七十年台再字二一○號判例可知，係指確定判決違背法規或現存判例解釋。而所謂法規，非以成文法為限，即成文法外之法則，如論理法則、經驗法則及證據法則亦屬之，併予敍明。２、按司法院釋字第四一三號明揭：「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民祇有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目而負繳納義務或享受優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令取代法律或作違背法律之規定，迭經本院釋字第二一七號、第三六七號及第三八五號等著有解釋。」３、次按營業稅法第十九條第一項第一款規定：「營業人有左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第三十三條第一款規定：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」４、由上述營業稅法與本案相關之條文可知，第十九條第一項第一款係規範未依規定取得第三十三條所列之憑證，不得扣抵銷項稅額。但實則並未規定若違反此條文，營業人應被課與如何之罰則。首先，再審被告逕依據八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函與財政部八十三年七月九日台財稅第八三一六○一三七一號函，認定進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰，而其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。再審被告所據，乃財政部自行解釋之函令，並非法律授權明定之適用辦法，違反司法院釋字第四一三號揭示之租稅法定主義，至為顯然，此為違誤之一。其次，縱再審被告認定再審原告之行為該當營業稅法第五十一條第五款規定，應補稅並處罰，但依據營業稅法施行細則第五十二條規定：「本條第五十一條第五款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造變造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」，故若再審原告係依據營業稅法第五十五條第五款認定再審原告之行為係該當虛報進項稅額，即表示再審原告應有「不得扣抵之進項稅額」，或「無進貨事實」，或「偽造變造憑證之進項稅額」等行為，然原審已確認再審原告係違反不得扣抵銷項稅額之行為，非「不得扣抵之進項稅額」；並確認再審原告有進貨事實，故不該當「無進貨事實」；且再審原告縱確如再審被告所稱，以借牌公司之發票抵扣銷項憑證，亦非以「偽造變造之進項稅額」申報退抵稅額。既再審原告取得正倫公司開立之統一發票作為進項稅額憑證之行為，並無違法依據授權明確性原則制訂之營業稅法施行細則，再審被告何能逕以違反憲法租稅法令主義之行政函釋，對再審原告課以處罰，原審未究明各該適用法規之適用階層，即採信再審被告錯誤之法規適用，此為違誤之二。５、由上述可知，再審被告未依據明確法律規範，僅持財政部內部函釋，即主張上訴人必須補繳稅款，實有違背前揭憲法上要求之「租稅法定主義」之嫌，使人民權益陷於輕法律規定更不利之境地，原審判決逕採定下級審之錯誤判斷，稍嫌速斷，判決顯有適用法規錯誤之違誤。（三）上訴人進貨未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象正倫公司所虛開之發票申報進項扣抵銷項稅額，核屬其他不正當方法逃漏稅捐，應依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定其核課期間為七年等語，違背經驗法則，適用法規顯有錯誤：１、按原審蓋以高等行政法院認定之：關於營建工程依一般經驗，上訴人縱未派員現場監工，亦需按進度查驗付款，而正倫公司並無實際施工，則上訴人竟取得其發票，而謂不知正倫公司係借牌與實際施工者，不可採信；即以認定再審原告明知實際交易對象並非正倫公司。故以正倫公司所開之發票申報進項扣抵銷項稅額，即屬其他不正當方法逃漏稅捐。然實則依據營建工程經驗，承攬之定做人僅著重承攬工作之完成，縱令再審原告至現場監工、按進度查驗付款，僅現場確實有人施工、工作確實完成即足，實際承做人究是否為簽約公司所屬之員工，所使用機具所有權誰屬，並非再審原告有義務查明。原審違背經驗法則而為認定，至為顯明。２、質言之，締約前後當事人於法律上並未被課予調查交易相對人之義務（亦無此期待可能性），依經驗法則觀之，既不可期待交易當事人預先調查亦無預先調查之必要，形式上正倫公司既以其名義為法律行為，再審原告信賴係正倫公司為勞務之供給，乃經驗法則之當然。則再審原告就關於所謂未依規定取得非正倫公司開具之進項憑證情事自無從得知，主觀上難謂有故意、過失可言。３、退一步言，即便正倫公司為借牌集團，但相關資料均為有關機關所保有，並非再審原告於交易時與交易中所能窺斷，更足以說明再審原告無故意過失，而不該當於行政罰之最低責任條件，再審被告自不應對再審原告處以罰鍰。即便再退步言之，認再審原告對於交易相對人未盡詳實調查義務，也僅有過失，而非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，自不能適用稅捐稽徵法前開七年核課期間之規定。４、綜上所述，若欲以正倫公司可能違法之事實，即推定再審原告故意以其他不正當方法逃漏稅，豈非課予所有營利事業之納稅義務人於交易時，富有詳細調查其交易對象之義務與責任？並嚴格要求所有營造業者於施工階段，必須確實監工、詢問實際施工者之雇主為誰、調查施工機具之所有權所屬，否則，營利事業之納稅義務人即有逃漏稅捐故意？若此，除有礙交易資源流通、嚴重影響交易安全秩序外，稅捐稽徵機關將所有未詳盡調查交易相對人之營利事業納稅義務人，均視為逃漏稅嫌疑人，有違憲法保障人民財產權之意旨。故原審判決未依卷內證據認定事實、適用法律，於原審原告依一般情形無調查交易相對人之期待可能及必要之情形下，斷然認定再審原告必定「明知」正倫公司為借牌公司，違反前述經驗法則，實有適用法規錯誤之違法。四、請判決將本院九十二年度判字第九六五號判決（下稱原判決）及臺北高等行政法院九十年度訴字第二一○○號判決（下稱原審判決）均廢棄並將原處分及訴願決定均撤銷等語。

理由

按新行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款所謂適用法規顯有錯誤，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由。本件再審原告因營業稅事件不服本院九十二年度判字第九六五號判決，提起再審之訴，關於再審原告主張原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由部分，經查原判決係以：「「原審（臺中高等行政法院）斟酌全辯論意旨，及調查證據結果，以：正倫公司（即正倫營造有限公司，以下同）並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，單純借牌與他人之公司。雖吳麗惠等人經第一審刑事判決無罪，姑不論據被上訴人陳述該案已經檢察官上訴中，尚未確定；而刑事訴訟與行政訴訟之構成要件並不相同，本件行政訴訟之判斷，並不受前開刑事判決之拘束。另締結私法契約，固任由當事人意思自由為之。惟如未與實際交易對象訂約，而與其他之第三人訂約，取得該第三人出具之交易憑證即統一發票，用以申報扣抵銷項稅額者，即屬違反營業稅法第十九條第一項第一款規定，故營業稅法第十九條第一項並未禁止當事人與何人訂立承攬契約，僅未與實際交易對象訂約者，不得以其訂約對象所開立之發票扣抵銷項稅額，違反者，應補稅處罰而已，上訴人（即再審原告，以下同）主張被上訴人違反當事人意思及私法自治原則一節，顯有誤解。又營建工程其時程有相當期間，上訴人為契約定作人，依一般經驗，縱未派現場監工，亦需按進度查驗付款，而正倫公司並無實際施工已如上述，則上訴人竟取得其發票，其謂不知正倫公司係借牌與實際施工者，自屬無可採信。且上訴人所支付與正倫公司之所謂工程款，亦經被上訴人（即再審被告，以下同）查明上訴人所提示支付工程款之支票，其支付對象雖載為正倫公司，惟查其中部分支票係由甲○○（上訴人之負責人）所兌領，又有部分支票並未提示兌領，顯然上訴人事先已知情正倫公司為借牌之營造廠。且依上訴人所提出之正倫公司活期存款帳戶可知，其以現金存入後，隨即以現金提出全額，足證所謂以現金支付僅係作帳用途，而其未提示兌領支票金額，更高達將近三千九百萬元，益足證其交易非為真實，參酌上述證據，被上訴人認定為借牌，其交易對象非為正倫公司，即非無據。末查上訴人明知實際交易對象並非正倫公司，所訂契約，僅為假象，所稱無故意過失一節，要無可採。原處分認本件上訴人上開借牌行為，係有進貨事實，而取得非實際承包興建者之發票，而屬借牌公司即正倫公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分而言，上訴人未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。並以上訴人所取得用以申報扣抵之正倫公司已依法報繳營業稅，故僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰，於法並無不合。訴願決定，予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨為無理由，判決駁回上訴人之訴。上訴意旨，除持前詞外，並以：本件被上訴人無非以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八五偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書事實欄所載，以為正倫公司無實際從事營造工程，並進而推定上訴人有違反營業稅法情事。惟基於無罪推定原則，關於所依事實究否經法院判決有罪確定，均可得查證，而被上訴人卻於構成要件事實均未臻明確時，未就所依事實是否經法院判決確定加以查證，逕依起訴書即就事實加以認定，有違無罪推定原則。且原審一方面以前揭起訴書事實為判斷上訴人是否違法之依據，稱足認正倫公司僅單純借牌與他人；卻就該案一審經刑事判決無罪之事實，以刑事訴訟和行政訴訟之構成要件不同為由，不採為有利上訴人之事證。就此部分，原審就所依據之同一案件前後認事論理竟有不同，顯有判決理由矛盾之違法。另依司法院釋字第四一三號解釋意旨及營業稅法第十九條第一項第一款規定可知，營業稅法該款僅規定未依同法第三十三條取得之憑證不得作為扣抵銷項稅額，並未進一步論及違反時之法律效果。被上訴人僅持財政部八十四年五月廿三日臺財稅第八四一六二四九四七號函行政釋示，即主張上訴人必須補繳稅款，實有違憲法上要求之租稅法定主義之嫌。又正倫公司縱為借牌公司，亦非上訴人於交易時所知，上訴人更非故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。是故其核課期間應係依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款為五年，非依同條第三款七年之核課期間。原審判決未慮及本件上訴人於八十二年三月十五日前所申報扣抵正倫公司開立之發票計二七、五七六、○三二元，依前揭條款意旨，已逾五年之核課期間，仍認應追繳補款，實係不適用法規之違背法令云云。為此請求為原判決廢棄，訴願及原處分均撤銷之判決。經查原審判決引用臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年度偵字第三六三五號及第一三四九○號起訴書所載證據資料，認為正倫公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與東喜營造有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，已據東喜公司之登記負責人謝吉琳，東隆營造有限公司之登記負責人謝文賢、謝賜榕，欣耀營造有限公司之登記負責人王興發，分別於調查局訊問時，供證確實，核與證人許李繡美、李忠文、簡豐文、林美助、李富本、陳武雄、黃乃明、陳松雄、柯雲集、何中田等人於調查局時所證情節相符，足證正倫公司單純借牌與他人公司，並據而認定上訴人本件違章行為，即原審據此說明行政訴訟與刑事訴訟之區別，並不因正倫公司實際負責人吳麗惠等人經臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決無罪而影響。上訴人認該無罪推定原則，為刑事上認事用法之上位原則，具有憲法位階效力，其意即有拘束行政訴訟審理之效力，無非忽視行政訴訟有自行認定事實，不受刑事訴訟審理結果拘束之權限。又營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，為本院一向之見解（參照本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議）。上訴人持非交易對象開立之憑證，申報扣抵銷項稅額之事實，業經原審判決審認無誤。從而，被上訴人認上訴人違反營業稅法第十九條第一項第一款及同法第三十三條第一款規定，令其補稅之處分核無違反司法院釋字第四一三號解釋意旨，自無違憲法規定之租稅法定主義。又本件上訴人進貨未依法取得進項憑證，而以非實際交易對象正倫公司所虛開之發票申報進項扣抵銷項稅額，核屬其他不正當方法逃漏稅捐者，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定其核課期間為七年。上訴人自八十年十月起取得系爭發票扣抵稅款，被上訴人處分書及稅單於八十七年四月十日前送達，核未逾核課期間，上訴人主張本件補徵稅款部分，已超越同法條第一項第二款規定五年核課期間云云，核無足採。本件被上訴人原處分認本件上訴人違章行為，係有進貨事實，而取得非實際承包興建，而屬借牌公司即正倫公司所開立之發票申報扣抵銷項稅額，即其進貨部分，未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵之，自應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。並以上訴人所取得用以申報扣抵之正倫公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，核無違誤，訴願決定與原審判決遞予維持，亦無不合。至於上訴人其餘指摘事項，無非涉及原審法院證據取捨及事實認定，依行政訴訟法第二百四十二條規定，自不得據以提起上訴。綜上所述，上訴意旨指摘原審判決違背法令，求為廢棄，即難認為有理由，應予駁回。」等語作為判決基礎。經核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無相違背，與解釋、判例均無相牴觸之情形。再審原告仍執前詞，並引用所謂七十年台再字第二一○號判例據以指摘原判決有行政訴訟法第二百七十三條第一項第一款適用法規顯有錯誤之再審事由，聲明廢棄。惟查本院查無所謂七十年台再字第二一○號判例，再審原告引用上開判例指摘原判決適用法規顯有錯誤，核無足取。次按「行政訴訟與刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實，如發見有錯誤時，則行政訴訟，即應依職權自行認定之。」「刑事判決所認定之事實，及其所持法律上之見解，並不能拘束本院。本院應本於調查所得，自為認定及裁判。」分別經本院著有四十二年判字第十六號及四十四年判字第四十八號判例可循。原判決既已論明刑事判決認定之事實及所持法律上之見解，有違反本院八十七年七月份庭長評事聯席會議決議之法律見解，依本院上開判例意旨，則原判決亦難謂違反行政訴訟法第二百七十三條第一項第十一款為判決基礎之民、刑事判決及其他裁判或行政處分，依其後之確定判決或行政處分已變更者」之再審事由，從而本件再審起訴意旨，核係再審原告持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取，從而應認本件再審起訴意旨為無再審理由，應予駁回。

據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百七十八條第二項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴