最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一七二三號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一七二三號

上訴人

漢旌視聽歌唱企業股份有限公司

代表人

乙○

訴訟代理人

林宜信

訴訟代理人

林瑞彬律師

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年八月六日臺北高等

行政法院九十年度訴字第六六一○號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）二一一、八三七、五八二元，全年所得額三、六二四、三一九元。被上訴人初查以上訴人營業收入中含有服務費收入一九、二五七、九六二元，屬非營業收入，乃自營業收入項下減除，轉列非營業收入，核定本期營業收入為一九二、

五七九、六二○元。另上訴人本期申報營業費用一二○、二五八、六七一元，經被上訴人初查就租金、修繕費、折舊及其他費用調減，核定營業費用為一一二、四一○、六四二元，全年所得額為一九、二一五、八八六元，補徵營利事業所得稅額三、八九七、八九一元。上訴人不服，就營業收入、修繕費、租金及其他費用四項目，申請復查，經被上訴人九十年四月十一日財北國稅法字第九○○一一三九六號復查決定准予追認租金一、五五二、六八八元、其他費用二、五八四、三六九元，變更核定課稅所得額為一五、○七八、八二九元。上訴人仍不服，就營業收入項目循序提起行政訴訟。

二、上訴人於原審主張：上訴人按訂價收取百分之十服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，依營業稅法第十六條第一項、商業會計處理準則第三十一條規定及財政部七十五年四月十日臺稅二發第0000000號函釋意旨，申報為「營業收入」並無錯誤，最高行政法院七十六年度字第一二二八號判決亦認應列為營業收入。目前稽徵機關對餐飲業加收之服務費係併入銷售額課徵營業稅，並不視為代收代付費用，無財政部七十七年六月二十八日臺財稅第七七○六五八四一一號函發布之修正營業稅法實施注意事項第三項次第㈢小項及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第十八條之二關於代收代付規定之適用。按如係代收代付性質，即免列入銷售額申報，豈非與前述財政部第0000000號函釋相左。又上訴人基於同業之訂價習慣，將銷售貨物或勞務之對價另按訂價加百分之十服務費方式收取，相關之餐飲成本及服務人員薪資均已入帳，上訴人獲取系爭服務費收入之成本已列報在營業成本中，而今被上訴人一方面將系爭服務費收入轉列「其他收入」，一方面又以上訴人成本無法勾稽為由，將營業成本依同業利潤標準核定，致形同將上訴人獲取服務費收入相關之成本全部剔除，顯失公平。系爭服務費實質上並非代收代付性質，如因收費形式致被上訴人誤認，上訴人可依稅捐稽徵法第十七條規定將申報之服務費收入更正為餐飲收入及包廂收入。被上訴人主觀違法推論系爭服務費應屬代收代付性質，逕將之轉列非營業收入，有違司法院釋字第四二○號解釋所揭示之租稅法律主義及實質課稅之公平原則。又上訴人八十四年度營利事業所得稅亦依同一方式申報，被上訴人驟改變原有課稅習慣，牴觸司法院釋字第五二五號解釋所示信賴保護原則。為此訴請撤銷訴願決定及原處分關於營業收入不利於上訴人部分。

三、被上訴人則以：餐旅業之服務費名目上應屬「代收代付」之性質，如上訴人將代收金額全數轉發予員工，依查核準則第十八條之二規定，僅須帳列代收及代付轉帳，其代收轉付款免予計入上訴人之銷售額。因未見上訴人於薪資清冊上記載將代收代付金額轉發員工，致其代收轉付之事實並不成立，是亦無上訴人所引財政部七十七年函釋及查核準則第十八條之二規定之適用。另因上訴人業將服務員工之薪資列計為營業收入之減項，是系爭收入並無其他相關成本，被上訴人將之轉正為其他收入，應無不合。又依營業稅法第十六條規定及財政部賦稅署七十五年四月十日臺稅二發第0000000函釋略以，餐飲業向顧客加收之服務費，應列入銷售額課稅。至所指之銷售額，於計算營利事業所得稅時，尚有營業收入及其他收入之分。上訴人之訂價既未內含服務費，顯見系爭服務之提供非屬其本業，於其未將系爭服務費轉付予服務員工之情況下，系爭收入列屬為其他收入，亦無不當。又營業收入及其他收入均屬所得之加項科目，如非上訴人之營業成本無法勾稽，將系爭服務費收入列屬營業收入或其他收入，所計算之所得額並無二致，最高行政法院八十八年度判字第二八三八號判決案情與本件相同等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。本件上訴人係經營ＫＴＶ業務，其八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額為二一一、八三七、五八二元，經被上訴人初查該營業收入中含有按訂價加收百分之十服務費收入一九、二五七、九六二元，此亦為上訴人所不爭執，自堪認為真實。被上訴人以該服務費名目應屬「代收代付」性質，如將代收金額全數轉發予員工，則為帳列代收及代付轉帳及視同員工綜合所得辦理扣繳申報之問題，惟若僅代收而無代付，或代收與代付有餘額，即屬其他收入。本件上訴人按訂價加收之百分之十服務費並未轉付予員工，該服務費收入之成本如何，亦無法勾稽，被上訴人將服務費收入轉列為非營業收入，揆諸首揭說明，自無不合。至於上訴人訴稱：其服務費收入係經常營業活動銷售貨物或勞務之一部分，依往例申報為「營業收入」應無錯誤乙節。查系爭服務費係按訂價加收百分之十計算，足見服務費收入與訂價本身之性質未盡相同，否則上訴人區分按訂價再加收百分之十服務費，即失意義。又據被上訴人訴訟代理人稱：上訴人八十五年度營利事業所得稅僅作書面審查未查帳，八十七年度亦有本件相同問題發生，經復查決定後，未提起訴願已確定。且課稅應朝合法核實正確提昇，上訴人自難執以往申報方式執為本件對其有利之論據，所訴洵不足採。綜上所述，本件原處分關於營業收入不利於上訴人部分，核無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴無理由，予以駁回。

五、本院查：上訴人雖主張系爭服務費收入係因提供伴唱機供顧客唱歌及提供餐飲服務而取得，並非專供分配給員工之用，無代收轉付員工之意圖，而係為取得銷售貨物或勞務之代價之一種訂價方式，故應列為營業收入云云。惟系爭服務費係採於訂價之外，另加收百分之十金額之方式所取得，依商業習慣，所謂訂價自已將相關之餐飲成本及服務人員之薪資暨唱歌場地、設備之提供等涵蓋在內，即將為獲致收入所付出之貨物、勞務成本等各項因素均加以審酌，但系爭服務費係採外加方式，顯獨立於上開成本之外，是上訴人所稱系爭服務費係銷售貨物或勞務所收取全部價金之一部分，即有可議。且所謂相關之餐飲成本及服務人員之薪資等本質上既係獲取營業收入之成本，並已列報在營業成本中，按理於訂價之外之系爭服務費如屬營業收入之一部分，其相關之成本支出自應列在營業成本中予以申報，始符成本費用配合原則。上訴人就該部分並無相關之成本支出，亦未列報，足見系爭服務費收入並非上訴人因業務上之營業活動或營業行為所產生之對價，即非因營業業務所獲致之收入，此與上訴人究有無將所收服務費金額全數轉發予員工，及帳列何名目等節無涉，亦無礙於系爭服務費係屬非營業收入之認定。是被上訴人將之自營業收入項下減除，轉列非營業收入，即非無據，與憲法第十九條所示租稅法律主義原則、司法院釋字第四二○號解釋所揭示之實質課稅之公平原則無所牴觸。被上訴人、訴願決定及原判決以系爭服務費係屬代收代付性質為由，固未盡妥適，惟結論尚無二致，仍應予以維持。本件並非申報錯誤，應無可否依稅捐稽徵法第十七條規定更正問題。綜上，原處分將系爭服務費收入自營業收入項下減除，轉列非營業收入，訴願決定及原判決遞予維持，其理由雖未盡相同，然結論尚無不同，仍應認上訴人之訴為無理由，予以駁回。

六、依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 一 庭審 判 長 法 官黃　綠　星

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　邱 彰 德