最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第五九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　　九十三年度判字第五九號

上訴人

主婦商場股份有限公司

代表人

乙○○

被上訴人

財政部臺北市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十一年十月九日臺北高等

行政法院九十年度訴字第四七九六號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠查核準則第九十七條第十一款之規定違反租稅法律主義及法律保留原則。⒈按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。次按司法院釋字第二一七號解釋謂：憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。再按所得稅法第三十條第一項規定：借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。⒉租稅法定主義之內容，可概分為三，即課稅要件法定主義、課稅要件明確性原則及程序法的合法性原則，所謂課稅要件法定主義，乃因課稅之作用係侵害人民的財產權，故課稅要件的全部均應以法律明文規定之。而所謂的課稅要件，即稅捐構成要件，其構成要件要素包括稅捐主體、稅捐客體、稅捐客體之歸屬、課稅基礎（稅基）、稅率以及稅捐之減免加重事由。司法院釋字第二一七號解釋：「憲法規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務．．．」及釋字第三六七號解釋理由書謂「憲法第十九條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明訂之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義。」等語，即明揭此旨。⒊司法院釋字第四四三號解釋理由書之意旨：「憲法所訂之人民自由權利範圍甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由權利均無分軒輊受憲法無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制訂法律加以限制，（參照司法院釋字第三九二號理由書），而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制訂法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則，若僅屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。又關於給付行政措施，其受法律規範之密度，自較限制人民權益者寬鬆，倘涉及公共利益之重大事項者，應有法律授權之命令為依據之必要，乃屬當然。」而前大法官吳庚先生亦闡述謂：「這段文字無疑是以規範密度為理論基礎，建立如同德國之層級化階級保留系統。其結構如下：㈠憲法保留：憲法第八條之部分內容；㈡縱對法律保留：即必須由法律自行規定，諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由之事項；㈢相對法律保留：由法律直接規範或由有法律明確依據之行政命令加以規範，其對象包括關係生命、身體以外之其他自由權利的限制，以及給付行政措施涉及公共利益之重大事項；㈣非屬法律保留範圍：屬於執行法律之細節性、技術性次要事項，則不在法律保留之列」等語。⒋由司法院釋字第四四三號解釋可知，除了執行法律之細節性、技術性事項外，凡屬人民權利之限制，均須由法律直接規範或由有法律明確依據之命令加以規範。而查核準則第九十七條第十一款「營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」乃直接影響到上訴人應繳納營利事業所得稅稅基之計算，影響人民財產權，顯然並非執行法律之細節性、技術性次要事項，核屬對於稅捐構成要件之規定，應有法律保留原則之適用，更尤甚者，憲法第十九條即明訂：「人民有依法律納稅之義務」，顯見租稅事項乃是高度法律保留之領域。然查該查核準則第九十七條第十一款規定並非經立法院通過，總統公布之實質意義法律，亦無法律之具體明確授權，則其限制該可減除之利息無異係就稅捐構成要件予以剝奪或變更，致使人民處於更不利之法律上地位，顯已違反法律保留原則及租稅法律主義，而有違憲之虞。㈡查核準則第九十七條第十一款實有違反租稅法上之量能課稅原則之違誤。⒈按「量能課稅原則要求個人的稅捐負擔，應按照稅捐義務人可以給付稅捐的能力，加以衡量。」、「量能課稅原則作為保護原則，有其明確的輪廓，其保護人民免於超過給付（負擔）能力的負擔，並確保最低限度的生存，且顧慮到營業支出，及不可避免的私人支出可以從所得額的計算基礎中扣除（淨利原則），量能課稅原則尤其要求適當的課稅計算基礎。」所得稅法第二十四條：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及同法第三十條第一項：「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」及明文規範營利事業所得稅係以營業人收入減一切費用後之淨利為其稅基，俾能正確反應營業人員負擔稅賦之能力，而此即量能課稅原則中淨利原則之明文化規定。⒉然查被上訴人對前開規定未予適用，無視系爭股東往來、企業往來及預付投資款確無收取利息之事實，竟依據查核準則第九十七條第十一款之規定逕行加以設算利息收入，致使上訴人借入款項應負擔之利息費用一一二、五五二、九七九元部分費用因此遭到刪減剔除，造成所得虛增之結果。而此一虛增之所得，實際上亦包含上訴人確實支出之利息費用，並非上訴人之淨利所得，自不能真實反應營業人負擔稅捐之能力，則被上訴人以此一虛增之所得額課徵營利事業所得稅，自有違反稅捐法上量能課稅原則之錯誤，洵屬灼然。㈢系爭預付投資款確係中長期投資款性質，並非被上訴人所認定之借款。⒈按實質課稅原則，係指所得或財產，其法律形式上之歸屬與其經濟上之實質享受不一時，租稅法上就此一事實所賦予之評價，係以經濟的實質為考慮之基準而言。⒉被上訴人以實質課稅原則為由，將上訴人帳列中長期投資款五七八、六五○、八○○元認定為借貸資金，然查該款項確實為上訴人對呈榮公司、主富公司、流行頻道公司之投資款項，只因該三家公司均他遷不明，是以無從獲得股權登記，並非如被上訴人所認係對三家公司之借款。故其經濟上之實質與法律形式上相同，實無適用實質課稅原則之餘地。被上訴人以實質課稅原則為由，驟然為不同之認定，不僅非依當事人間真正之法律關係適用課稅要件，亦有損上訴人之法信賴性，其認事用法殊有重大違誤，而不足採。㈣被上訴人設算方式有違所得稅法第二十四條成本費用配合原則，而容有重大違誤：⒈由公司法之觀點詮釋營利事業營業所需之資金來源，可大別為二，一為股東投入，即所謂「股東權益」，一為舉債借入款項，即所謂「負債」，在資產負債表上之表現，即總資產恆等於股東權益及負債之合計數。又營利事業之借款可大別為兩類，一為「專案貸款」，一為「一般性貸款」。專案貸款所產生之借款利息，因有「專案」為媒介，固得以個別認定，明確歸屬由專案貸款擔負，然一般性貸款所生之借款利息，原則上並無一合理明確歸屬依據，是所有一般性貸款所生之所有利息，應由「各項」資產佔營利事業「所有」資產之比例，分攤承受之，此為所得稅法第二十四條所揭示之成本費用配合原則。⒉前開原則，亦為財政部八十六年台財稅字第八六一九○八○五四號函釋所明揭：「依據查核準則第九十七條第九款規定，營利事業購置非屬固定資產之土地，其借款利息．．．之範圍，除專案貸款利息得個別認定外，尚包括一般性貸款利息。至一般性貸款是否與購置該土地有關，應由該營利事業就其資金來源之運用，提出充分之說明，以憑查核認定。營利事業以貸款方式購進非屬固定資產之土地及房屋，其借款利息應按該土地成本佔房地總成本之比例，計算土地應分攤之利息支出金額，並依查核準則第九十七條第九款規定辦理。」；此外，高雄高等行政法院八十九年度訴字第二七八號一案中亦有關於此原則之精闢論述，其並為判決所肯認者：「營利事業所取得資產之資金來源，除專案貸款而來外，均由專案貸款以外之負債及淨值（即股東權益），是營利事業所有資金來源之負擔，均應由非專案貸款取得之資產平均承受，準此，上開財政部八十六年函釋所稱一般性貸款之利息，理應由非專案貸款所取得之資產平均分攤，並據以計算非屬固定資產之土地借款利息，方屬合理。」。前揭財政部八十六年之函釋及高雄高等行政法院之判決，雖係針對查核準則第九十七條第九款所為，然其所揭示之分配原則，應適用於各種利息、損失、費用之認列上，亦即，除可合理明確歸屬而得個別認定者外，營利事業之所有資金來源所生之一般負擔，應依各項資產佔總資產之比例平均分攤之，此等分配原則，亦為司法院釋字第四九三號解釋所肯定，查該號解釋之意旨，不僅僅侷限在「營利事業無法明確歸屬之應稅所得及免稅所得之投入及成本，依公平原則應以收入比例作為分攤基準」此一範圍，而係更進一步地從根本上肯定所得稅法第二十四條關於營利事業認列各種利息、損失、費用時應適用之分配原則，另外，財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號（關於營利事業出售房地時其營業費用之分攤原則）、八十三年二月八日台財稅第000000000號（關於證券交易所得稅停徵期間，從事證券買賣其費用及利息支出之分攤原則）、八十四年二月十八日台財稅第000000000號（關於銷售不動產或買賣有價證券為業之營利事業其利息支出分攤規定）、八十五年八月九日台財稅第000000000號（關於綜合證券商及票券金融公司買賣有價證券其利息支出之分攤原則）等函釋亦皆肯認此分配原則。

⒊上開司法院解釋、法院判決見解及財政部函釋，皆認所得稅法第二十四條所揭櫫之分配原則，應為營利事業之費用或利息支出認列之基準，此亦應一體適用於本件關於查核準則第九十七條第十一款所規定之利息支出不予認列之情形，亦即，在可認定貸出資金係由專案貸款之資金支應時，其所產生之不予認列之利息，因有合理明確之歸屬依據，自應個別認定設算，然無法認定貸出資金之用途及流程時，因乏明確合理之歸屬，自應回歸分配原則，認貸出資金係由營利事業之自有資金混合支應，而其所產生之不予認列之利息則依貸出資金佔營利事業所有資產之比例設算之。⒋綜上，被上訴人應核定之利息支出應為四二、六七九、四七三元，亦即其依查核準則第九十七條第十一款設算上訴人前揭款項之利息收入，應為帳載利息支出一四七、七○一、一四七元乘上預付投資款、股東往來及企業往來數額總額佔總資產之比例後所得之數，而帳載利息扣除該數後所餘數額，始為正確之利息支出核定額。茲將計算過程列示如下：＄147,701,147 （帳載利息總額）－147,701,147×（647,186,272+78,499,897+587,650,800）／1,847,060,407 （預付投資款+股東往來+企業往來）／（總資產）=42,679,476元（應核定利息支出）。⒌按所得稅法第二十四條第一項所揭示之收入與成本費用配合原則，營利事業各項資產所產生之成本費用及利息支出之歸屬認列，應依「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之原則為基準，始符公平原則。本件被上訴人就其認定屬上訴人貸出款之長期投資、股東往來及企業往來等三筆款項，在無任何憑據認定其屬「專款專用」之款項，即逕依營利事業查核準則第九十七條第十一款之規定，以百分之八點五七之利率，設算利息支出並予以剔除，其處分認定事實顯有疏略，適用法規亦有不當，所採用之設算利率更於法無據，違法之情至為顯然，應予撤銷，始符法制：⑴查查核準則第五章以下係關於營利事業費用類之查核認列規定，是其自有「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」原則之適用，而查核準則第九十七條第十一款既屬該章以下之規定，則被上訴人於援引適用該條規定時，自不得悖離是項原則，恣意認定核算，始屬適法。⑵次查，營利事業運用資金時，係不問該資金為自有資金或外來資金，一律以混合式之靈活運用為原則，專款專用之情形，殆屬例外；至若主張有專款專用之例外情形存在時，依舉證責任分配原則，應由被上訴人就其存在負舉證責任，始為適法：①按關於行政訴訟上舉證責任之分配，吳庚前大法官有言：「就負擔處分而言．．．被上訴人應對其處分係符合法定要件事實負舉證之責，．．．」，而有關稅捐行政救濟案件之舉證責任分配，學者陳清秀則謂：「．．．就稅捐發生及增加，應由稅捐債權人負舉證責任，就稅捐免除或減免之事實，稅捐債務人應負舉證責任。」。②觀查核準則第九十七條第十一款之文義，該規定應僅適用於營利事業有「一方面借入、另一方面貸出」之借貸專款之情形，且是等專款借貸之事實，並為是項規定之稅捐構成要件事實；另一方面，系爭規定乃關於調減利息支出之規範，核屬「使稅捐增加」之規定；準此，既「專款專用」之事實，為查核準則第九十七條第十一款之「法定要件事實」，又為「使稅捐增加之事實」，則依前開舉證責任分配原則，系爭借貸款究否為「專款專用」之款項，自應由被上訴人負舉證責任，要屬當然。③況退步言，縱認查核準則第九十七條第十一款規定之適用，不限於營利事業有「專款專用」之情形，其之適用仍應依循「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之基本原則，始為適法。⑶且查，上訴人於運用資金以求獲取收益時，係不問資金為自有或外來者，概依自由靈活運用之混用原則，則被上訴人在自始未有任何證據之情形下，即逕認系爭款項係屬借貸款項，並援引前揭查核準則第九十七條第十一款規定，以百分之八點五七之利率，核算、調減上訴人之利息支出，其之認事用法，洵有重大違誤，且其所援用之「百分之八．五七」利率，亦於法無據。遑論縱認前揭規定不限定僅適用於「專款專用」之情形，被上訴人之核算仍有違反「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」原則之重大違誤，至為灼然。⒍依司法院釋字第四九三號之解釋，未侷限於營利事業所得稅無法明確歸屬之應稅所得及免稅所得投入成本，應依公平原則以收入比例作為分攤基礎等等，這是從根本去肯定各項成本費用，均可適用平均比例分攤之原則。㈤況退萬步言，縱將系爭股東往來、企業往來及預付投資款部分依營利事業查核準則設算利息，亦應依該查核準則第三十六條之一規定，按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息，否則即有違租稅公平原則。⒈查核準則第三十六條之一規定：「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或收取之利息偏低者，比照前項規定辦理。」⒉按查核準則第三十六條之一及第九十七條第十一款均在規範公司資金貸與予他人時，利息設算之問題。公司資金貸與他人，依查核準則第三十六條之一，應按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，惟在公司一方面又向他人借入款項的情形，被上訴人卻以上訴人借入款項之平均利率設算利息，同樣是公司貸出資金，卻因公司是否有向他人貸入款項，而有不同的設算標準，顯然是違反租稅公平原則。⒊是故，退萬步言，縱若依被上訴人見解認定系爭預付投資款部分與系爭股東往來、企業往來部分該當查核準則第九十七條第十一款規定為公司貸出之款項，則亦應等同適用查核準則第三十六條之一之規定，按當年一月一日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息。而不得逕以所謂平均放款利率百分之八點五七之高利核算利息，方為公允，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠按營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，查核準則第九十七條第十一款定有明文。㈡依查核準則第一條敍明，係依稅捐稽徵法、所得稅法、營業稅法、促進產業升級條例、中小企業發展條例、商業會計法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法、商業會計處理準則及其他有關法令之規定訂定，乃財政部本於財稅主管機關職權所發布之命令，為營利事業所得稅查核實務規範各稽徵機關之統一規定，被上訴人依實質課稅原則適用該查核準則而為處分，並無違反租稅法定主義及命令不得牴觸法律之原則。上訴人本期原帳列利息支出一四七、七○一、一四七元，委託會計師簽證申報，將股東往來，企業往來金額，依臺灣銀行八十六年一月一日定存利率百分之七．一五設算利息四六、六九二、二一二元自行調減，申報利息支出一○一、○○八、九三五元。惟依查核準則第九十七條第十一款規定，應依借款利率計算相當之利息支出；又系爭預付投資款五八七、六五○、八○○元，歷經多年均未取得股權登記，顯非屬投資款項，而係將資金貸與他人，故上訴人貸與他人款項，未收取利息，被上訴人原核定依前揭查核準則規定，予以計算相當利息支出，不予認列，並無不合為由，駁回其復查申請。㈢上訴人所稱「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之情形，係在產生應稅、免稅各項收入，其利息與營業費用要分攤到各種收入正確計算課稅所得，本件是貸出款項，根本沒有收入問題，所以也沒有直接歸屬、不可直接歸屬分攤的問題等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠查上訴人於八十六年間，原列報帳載利息支出一四七、七○一、一四七元，另借貸六四七、一八六、二七二元與股東乙○○（即系爭股東往來）、借貸七八、四九九、八九七元與主富公司及呈榮公司（即系爭企業往來），並未收取利息之事實，及上訴人有一九二、六四一、○○○元之款項交付與主富公司、二○六、一七五、四八○元之款項交付與流行頻道公司及一八八、八三四、三二○元之款項交付與呈榮公司，合計五八七、六五○、八○○元（即系爭預付投資款）之事實，均為兩造所不爭，且有上訴人明細分類帳附於原處分卷可稽，堪信為真實。㈡查核準則第九十七條第十一款規定：營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。上訴人主張此款規定，違反租稅法定主義、法律保留原則、量能課稅原則、收入與成本費用配合原則，惟查：⒈按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，司法院釋字第二一○號、第二一七號及第三六七號均著有解釋，可資參考。查查核準則第九十七條第十一款僅係就營利事業所得稅之利息支出如何認定加以規定，不涉租稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等應以法律明定之租稅項目，自不違反租稅法定主義，從而，上述條款亦無違反法律保留原則之情事。⒉再按所得稅法第三十條第一項固規定「借貸款項之利息，其應在本營業年度內負擔者，准予減除。」，惟參照同法第二十四條第一項「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及商業會計法第六十條第一項「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列」之規定，即收入與成本費用配合之原則以觀，所得稅法第三十條第一項所指得列為費用減除之利息，應以能與營業收入相配合之利息為限，倘營業人貸出款項予他人，並不收取利息，他方面又借入款項支付利息，則其所支付之利息即非必需之費用，是查核準則第九十七條第十一款規定，對於相當於貸出款項支付之利息或其差額，不予認定，即自帳載利息支出中減除之，於所得稅法並無違背。復按量能課稅原則雖然無憲法明文，亦缺乏法定定義，惟在學理上自憲法第十五條、第二十三條及第七條出發，認為租稅負擔之衡量應就個人為之（人稅），應負擔之對象為供私人使用之經濟財（租稅客體），所課者應為收益部分而不及於財產本體，稅後仍留有可供私人使用之經濟財（稅基），易言之，量能課稅原則在憲法上任務，為其負擔之衡量應以個人為準，課稅時應保障財產權且平等課徵，而依前揭對於查核準則第九十七條第十一款規定之說明，該款規定與量能課稅原則無渉亦無違。⒊至上訴人主張營利事業各項資產所產生之成本費用及利息支出之歸屬認列，應依「可合理明確歸屬者，個別歸屬認定」、「非可明確合理歸屬者，依比例分攤」之原則為基準，始符收入與成本費用配合原則與公平原則，並引用司法院釋字第四九三號解釋為據云云。然查，上開解釋乃係針對證券交易所得停止課徵所得稅後，營利事業免稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬時，應如何分攤之問題，所為之解釋，與本件上訴人之營利事業所得中並無證券交易所得、土地交易所得或其他依法應免稅之所得情形不同，自無上訴人所提出依比例分攤計算方式之適用。況如前所述，查核準則第九十七條第十一款之規定，正係依收入與成本費用配合原則而來，上訴人指其違反該原則，尚屬誤會。㈢查核準則第九十七條第十一款之合憲及合法性，既已如前述，另按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，而具備稅法所規定之一定要件者，稅捐稽徵機關始對之有課稅處分之權能，依行政訴訟實務就舉證責任所採之法律要件分類理論，主張稅法所規定之法律效果者，應就該規定之要件即權利發生之事實，負舉證之責任，反之，納稅義務人如主張對造權利有障礙者，即應就該權利有障礙之最低限度事實，負舉證之責任。本件被上訴人主張系爭五八七、六五○、八○○元由上訴人貸出予主富等三公司，且未收取利息一節，業據被上訴人提出上訴人明細分類帳附於原處分卷可稽，上訴人主張上開款項係預付投資款，無收取利息之可能云云，揆諸上開之說明，自應就此負舉證之責任，惟上訴人未舉出任何文件或其他證據以實其說，僅泛稱該三家公司均他遷不明，無從獲得股權登記云云，亦未見其依呆帳損失之規定提列，是被上訴人依查核準則第九十七條第十一款之規定，將系爭預付投資款認定係未收取利息之貸出款項，而將帳載利息中相當於該貸出款項支付之利息予以減除，於法有據。㈣按上訴人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，對於相當於該貸出款項支付之利息，既為符合收入與成本費用配合原則，依查核原則第九十七條第十一款之規定減除上訴人之利息支出，自應依同款規定依上訴人借入款項所支付利息之利率設算之。再按查核準則第三十六條之一係固規定有「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年一月一日所適用台灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或收取之利息偏低者，比照前項規定辦理。」惟其係針對收入類所為之查核規定，尚與本件利息支出如何減除之情形有間，不應割裂條文適用之。㈤綜上所述，上訴人前揭主張，均無可採，被上訴人依上訴人不爭之期初借款餘額及期末借款餘額計算平均借款餘額為一、七二二、七七三、一三六元 [(661,612,259+1,038,500,000) ]+(607,631,544+1,137,802,468)/2=1,722,773,136]，再依帳載利息支出計算平均借款利率為百分之八．五七(147,701,147/1,722,773,136= 8.57%） ，設算系爭股東往來利息五五、四六三、八六四元 (647,186,272x8.57%=55,463,864）、系爭企業往來利息六、七二七、四四一元 (78,499,897x8.57%= 6,727,441)及系爭預付投資款利息為五○、三六一、六七四元 (587,650,800x8.57%=50,361,674) ，合計一一二、五五二、九七九元，而予減除，核定上訴人利息支出為三

五、一四八、一六八元（147,701,147-1 12,552,979=35,148,168） ，認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人起訴請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違誤。上訴意旨仍執陳詞引用高雄高等行政法院八十九年訴字第二七八號判決指摘原判決有不備理由之違背法令，並引用司法院釋字第二一八號解釋指摘原判決有不適用法規之違背法令，聲明廢棄改判。惟查高雄高等行政法院八十九年訴字第二七八號判決係有關查核準則第九十七條第九款適用之判決，與本件係適用查核準則第九十七條第十一款之案情不同，且上開判決並非本院判例，原判決縱未敍明不適用上開判決之理由，亦難謂有判決不備理由之違背法令。次按司法院釋字第二一八號解釋為「．．．凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。此項推計核定方法，與憲法首開規定之本旨並不牴觸。惟依此項推計核定方法估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則．．．。」，與本件係適用查核準則第九十七條第十一款之規定乃計算營利事業有關貸出並貸入款之利息核算方式之案情本屬不同，能否張冠李戴予以適用，本滋疑義。且依查核準則第一條規定已敍明查核準則係財政部本於財稅主管機關職權依稅捐稽徵法、所得稅法．．．及其他有關法令之規定所發布之命令，為營利事業所得稅查核實務有關執行法律之細節性，技術性事項之命令，依司法院釋字第四九三號解釋意旨，難謂有判決不適用法規之可言。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，甚為明確。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官陳　石　獅

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴