最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第八六八號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　　九十三年度判字第八六八號

上訴人

陸蓬企業股份有限公司

代表人

甲○○

兼送達代收人

被上訴人

財政部臺灣省中區國稅局

代表人

乙○○

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年三月十四日臺中高等行政法

院九十二年度簡字第三○號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件原由臺中市稅捐稽徵處代徵營業稅業務，自九十二年一月一日起回歸財政部臺灣省中區國稅局，自應由該局承受本件訴訟，合先敍明。

二、本件上訴人在原審起訴主張：㈠按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為營業稅法第四十三條第二項所規定，亦是被上訴人據以向上訴人補徵之法令依據。㈡憲法第十九條規定：「人民有依法納稅之義務。」是以納稅義務之發生應依法律，而適用法律必先明瞭事實，為求事實臻於明確，自有賴於證明，證明事實之資料即為證據。故認定事實應憑證據，是以違章事實應依證據認定之，無證據不得推定為違章。㈢依首揭法條「營業人申報之銷售額，顯不正常者」是在闡明已存在之事實（認定事實應憑證據，無證據不得推定為違章），是主要條件。「主管機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」是在強調對已存在之不法事實之懲處方法，是手段，是附屬條件。附屬條件係依附於主要條件而存在，而非用以推定主要條件是否存在。被上訴人以駐徵期間之銷售額推定上訴人申報之銷售額為顯不正常，實乃本末倒置，推定補徵顯然不當。㈣上訴人於駐徵期間並無任何違章情事，且駐徵期間之銷售額亦依法於當期申報並完稅在案，何來「申報之銷售額，顯不正常」？被上訴人捨證據而就推定，試問原處分合法？㈤姑不論其違法性，被上訴人於訴願答辯書理由二、四稱原核定係依財政部七十一年四月二十三日台財稅第三二八九四號函「稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點」（以下簡稱查徵要點）參之十之規定駐徵及換算銷售額補徵營業稅云云。惟該查徵要點參之十是有駐徵規定，參之十二有評估並與申報營業額比較之規定，參之十四有評估比較後顯不相當者繼續列管實地查核之規定。惟並無何換算銷售額之規定，不知其法令依據何在？試問若銷售額可依駐徵期間銷售額換算而得，則施行已久之統一發票開立制度豈非應束之高閣？故原處分不合法亦不合理，因求為將訴願決定、復查決定及原處分撤銷之判決。

三、被上訴人則以：㈠按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第四十三條第二項所明定。㈡本件上訴人係使用統一發票之營業人，其八十八年三至四月申報銷售額為五、三一三、三三三元，較原處分機關派員於八十八年三月二十日至二十四日及同年四月十七日至二十一日駐徵查得，該十日營業額一、二九五、七九五元，並以一、二九五、七九五元除一．○五×六方式換算之該期銷售額七、四○四、五四三元，短少二、○九一、二一○元，原處分機關初查乃據以核定補徵營業稅一○四、五六一元。上訴人不服，復查主張依憲法第十九條規定：「人民有納稅之義務」是以納稅義務之發生應依法律，而適用法律必先明瞭事實，為求事實之臻於明確，自賴於證明，證明事實之資料即為證據，故認定事實應憑證據，是以違章事實應依證據認定之，無證據不得推定為違章。原處分機關捨證據而以駐徵推定全期銷售額，明顯不當，請撤銷原處分，以維上訴人權益云云。申經原行政處分機關復查決定，以原核定依首揭規定雖屬有據，但原處分機關每個月每次派員駐徵各五日，並以此基礎換算全期銷售額即意謂每個月有六個週六、週日，除與每月有四或五個週六、週日之實際情形不符外，對上訴人經營餐飲業每逢週六、週日營業額較平時為佳之營業情況特殊者，顯不公平，經改以每週六、日為一組，其餘駐徵期間天數為一組，重新換算上訴人八十八年三至四月銷售額為七、○一二、一一二元，與原申報銷售額比較，短少一、六九

八、七七九元，故變更應補徵營業稅為八四、九三九元。上訴人仍表不服，訴願主張依首揭法條「營業人申報之銷售額，顯不正常者」，是在闡明已存在之事實是主要條件。「主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」是在強調對已存在之不法事實之懲處方法，是種手段是附屬條件。附屬條件係依附於主要條件而存在，而非用來推定主要條件是否存在；原處分機關卻以駐徵期間之銷售額推定上訴人申報之銷售額為顯不正常，實乃本末倒置，推定補徵明顯不當等語，經財政部訴願決定除持與原行政處分相同之論見外，並以第查依首揭營業稅法第四十三條第二項規定，及財政部七十一年四月二十三日台財稅第三二八九四號函：稅捐稽徵機關加強飲食業營業稅查徵要點參、十、「經列管為實地查核之飲食業者以每月查核一期，每日分組輪派為原則（查核期間以連續五日為一期，包括星期六及星期日在內。）」之查核執行規定，原處分機關選訂八十八年三月二十日至二十四日及同年四月十七日至二十一日（二個月，每個月各五日，配合營業稅申報兩個月為一期）即已包含生意清淡之星期一、二、三計三天及生意較佳之星期六、日兩天，合計五日，於法有據，惟原處分機關初查時以駐徵查得各該五日銷售額之平均數換算全期銷售額，難免滋生每個月有六個週六、週日，而與每月實際僅有四個或五個週六、週日之情形不符外，對上訴人所營餐飲業逢週六、週日營業額較平時為佳之營業狀況，亦顯不公平，是原處分機關復查時，即將生意較佳之週六、週日與生意清淡之其餘三天予以區隔，按各自計得正確之平均銷售額，分別換算全期銷售額，經減除當期已申報銷售額後，重行核定補徵八十八年三、四月營業稅八四、九三九元，經核並無違誤等語作為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第四十三條第二項所明定。㈡本件上訴人係使用統一發票之營業人，其八十八年三至四月申報銷售額為五、三一三、三三三元，較原處分機關臺中市稅捐稽徵處派員於八十八年三月二十日至二十四日及同年四月十七日至二十一日駐徵查得，該十日營業額一、二九五、七九五元，並以一、二

九五、七九五元除一．○五×六方式換算之該期銷售額七、四○四、五四三元，短少二、○九一、二一○元，原處分機關初查乃據以核定補徵營業稅一○四、五六一元。上訴人不服，申經原處分機關復查決定，以原核定依首揭規定雖屬有據，但原處分機關每個月每次派員駐徵各五日，並以此基礎換算全期銷售額即意謂每個月有六個週六、週日，除與每月有四或五個週六、週日之實際情形不符外，對上訴人經營餐飲業每逢週六、週日營業額較平時為佳之營業情況特殊者，顯不公平，經改以每週六、日為一組，其餘駐徵期間天數為一組，重新換算上訴人八十八年三至四月銷售額為七、○一二、一一二元，與原申報銷售額比較，短少一、六九八、七七九元，故變更應補徵營業稅為八四、九三九元等情，有臺中市稅捐稽徵處實地查核飲食業工作日報表等附原處分卷可稽，且為上訴人所不爭，自屬實在。㈢上訴人雖謂違章事實應依證據認定之，無證據不得推定為違章。依首揭法條「營業人申報之銷售額，顯不正常者」，是在闡明已存在之事實是主要條件。「主管稽徵機關得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」是在強調對已存在之不法事實之懲處方法，是種手段是附屬條件。附屬條件係依附於主要條件而存在，而非用來推定主要條件是否存在；原處分機關卻以駐徵期間之銷售額推定上訴人申報之銷售額為顯不正常，實乃本末倒置，推定補徵明顯不當。又財政部訂頒查徵要點參之十之規定駐徵及換算銷售額補徵營業稅云云。惟該查徵要點參之十是有駐徵規定，參之十二有評估並與申報營業額比較之規定，參之十四有評估比較後顯不相當者繼續列管實地查核之規定。惟並無何換算銷售額之規定，不知其法令依據何在？試問若銷售額可依駐徵期間銷售額換算而得，則施行已久之統一發票開立制度豈非應束之高閣？故原處分不合法亦不合理等語云云。㈣惟按「營業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」為行為時營業稅法第四十三條第二項所明定，已如前述，故苟營業人申報之銷售額，顯不正常之情形者，主管稽徵機關，即得參照同業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。本件原主管稽徵機關臺中市稅捐稽徵處依當時財政部定查徵要點（財政部九十年版之營業稅法令彙編已未再收錄編入）兩期派員查核每期各五日共計十日，依每週六、日為一組，其餘駐徵期間天數為一組，按日數比例換算上訴人八十八年三至四月銷售額為七、○一二、一一二元，與原申報銷售額比較，短少一、六九八、七七九元（依復查後核定數為準），即屬上揭法條所謂上訴人申報之銷售額，顯不正常之情形，原處分機關以之核定上訴人該段期間銷售額及應納稅額並補徵之，並無違行為時營業稅法第四十三條第二項之旨，與查核時有無另行查獲其他違章事實無關，且既係依上開查核而依法核定，亦無所謂無證據而推定違章事實之情形。而該查徵要點參之十四固僅規定「經已列管之飲食業者，其自動申報營業額與實地查核評估營業額，顯不相當者，應繼續列管實地查核。」該查徵要點並無何換算銷售額之規定，惟依該辦法之名「稅捐稽徵機關『加強』飲食業營業稅查徵要點」可知僅在加強查核查徵，並未排斥其他法令之適用，此觀該查徵要點壹之一規定「為加強飲食業營業稅稽徵，防杜逃漏，除法令另有規定外，依本要點規定辦理。」自明，故而該查徵要點既未規定如何核定，則仍應依首揭行為時營業稅法第四十三條第二項之規定核定甚明，上訴人質疑其法令依據，顯屬誤會。至統一發票開立制度，固亦為稽徵制度之一，惟與上揭法條之規定，並行不悖，互不妨礙，尚難以有其一，指為另一即無存在之理由。上訴人之主張俱無可採。㈤從而原處分（復查決定）以實地查核之營業額依每週六、日為一組，其餘駐徵期間天數為一組，按日數比例換算上訴人八十八年三至四月銷售額為七、○一二、一一二元，與原申報銷售額比較，短少一、六九八、七七九元，故變更應補徵營業稅為八四、九三九元，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因而為上訴人敗訴之判決。

五、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當及不備理由之違背法令，聲明廢棄改判。惟按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。而所謂訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，例如對於行政命令是否牴觸法律所為之判斷或就同類事件所表示之法律見解與其他高等行政法院所表示之見解互相牴觸者屬之。本件上訴意旨無非上訴人憑其主觀對營業稅法第四十三條第二項規定法律見解之歧異，據以指摘原判決有不適用該條規定或適用該條規定不當及不備理由之違背法令，並對於原判決取捨證據、認定事實之職權行使，妄指為有違反行政訴訟法第一百八十九條第一項、第一百三十三條、第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條之違背法令，其上訴於法本有未合。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，應認上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴