最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○六一號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○六一號

上訴人

甲○○

訴訟代理人

葉維惇

被上訴人

財政部臺灣省南區國稅局

代表人

朱正雄

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十二日高雄高等

行政法院九十一年度訴字第一八二號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

壹、本件上訴人主張：依行為時公司法第二百三十八條第三款、第二百三十九條第一項及第二百四十一條第一項等規定及當時有效之財政部八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函釋可知，關於公司以資本公積轉增資使股東取得新股票，依中央財稅主管機關財政部之見解，向未認為屬營利所得之分派，且公司法及商業會計法之中央主管機關經濟部亦持相同見解，此有財政部九十年十二月三日臺財稅字第○九○○○六三九二一號函可資參據。且依資本公積之性質與營業公積相對。營業公積係指由營業結果所產生之權益，資本公積係非由營業結果所產生之權益。所謂資本公積轉增資，係公司將資本公積轉為資本，使股東取得新股票。但公司以資本公積轉增資使股東取得新股票時，公司既不減少公司資產，亦不變動股東之權益，僅將股東權益之項目由「資本公積」變動為「股本」而已，股東權益之總數並不改變，股東取得公司分派之新股票時，既未收到任何資產，未增加其投資之權益，僅是有更多股份以代表其原有之權益而已，其權益總數及與其他股東之相對權益均未變動。此乃股東於取得資本公積轉增資新股票時，並無所得，其取得新股票僅是以更多股份代表其原有權益，當然並無所得稅法第十四條第一項第一類公司股東所獲分配之股利。又有關減資收回資本公積轉增資配發股票付給償金，乃屬股票轉讓性質，而為「證券交易」，其所得則當然屬於「證券交易所得」，而非公司分配股利之「營利所得」。再按財政部九十年三月所提所得稅法修正草案第十四條第一類有關營利所得課稅規定「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利」，從其修正理由亦足證資本公積轉增資配發之股票股利，原即不在法律規定課稅範圍之列，更非屬營利所得，原判決遽予認屬應稅之營利所得，自有違租稅法律主義。另法官依據法律獨立審判，憲法第八十條定有明文，故依法公布施行之法律，法官應以其為審判之依據，若認法律規定有不當者，亦僅得依司法院大法官釋字第三七一號解釋辦理，不得逕行拒絕適用。原判決以一己之見，認定處分資產之溢價收入，不屬非由營業產生之資本公積，而拒絕適用行為時公司法第二百三十八條第三款規定，顯然違背法令。再以固定資產為例，固定資產價值之重估，係配合物價指數反映重估基準日該資產之市場價值，故其重估增值本即包含固定資產市場價值上漲部分，如依原審見解此一重估上漲之增值部分予以轉列資本公積後擴充股本，並非創造的財富，股東即無所得稅負擔問題。則反之，若於當年度出售固定資產，同將市價上漲溢價收入轉列資本公積後擴充股本，卻認為非舊有財富之延續而須課徵綜合所得稅，對同屬資產價值之增益而異其認定所得之屬性，殊違租稅公平原則。又公司以現金付給股東，收回其已發行之股票，股東則以其持有股票「換取」現金，二者有對價關係，公司與股東為二個行為主體，彼此間進行一個對立性的財產交易行為，符合「交換互易」之財產交易定義。且公司減資以現金買回公司已發行股票，此與現行公司法規定公司為維護股東權益而買回庫藏股票之概念相同。依現行公司法一百六十七條及第一百六十七條之一規定，公司得買回股票並在一定條件下得予註銷，不再流通，但股東在公司買回註銷前之交易已實現之所得仍屬證券交易所得，蓋證券交易所得固為財產交易所得之一種，證券究與一般財產不同，有其特質，不因其買回註銷而影響其交易之本質。次按證券交易所得免稅之目的，係出於獎勵投資人之投資，故投資人投資後轉讓其投資時，有所得即享有免稅之待遇，亦即原投資人之所得發生於對價關係之轉讓之時，而非發生於受讓人嗣後之用途，且證券交易所得雖屬財產交易所得之一種，亦有其特質，原判決仍以一般財產交易所得規範證券交易所得，所見當然偏頗，於法不合。另按股東取得資本公積轉增資之新股票，無論依公司法及稅法規定，並無所得，因無所得，當然更無所謂營利所得。其後公司辦理減資，以現金收回股東持有之資本公積轉增資股票，係有對價關係之交易，以股東而言，係將其持有股票轉讓之法律行為，詳如前述，則財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋，乃將上述具體事實涵攝於法律之內涵所作之解釋，且編入行為時有效之法令彙編，對同類事件之本案，自具有一般拘束力，原判決認上開函釋無法在本案中予以援用乙節，難謂合法。末查財政部六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋乃國家權責機關依法發布之解釋函令，且編入法令彙編，有公信力，即構成人民高度之信賴基礎。人民因信賴該解釋函令為有效之法令，而於股東會同意公司辦理減資，由公司取回股票換取其對價關係之現金，此一行為與信賴基礎具有因果關係，即為信賴事實之具體表現。至公司辦理減資，支付現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，依上開解釋函令所示，非屬盈餘分配之營利所得，而屬該股票轉讓之證券交易所得，依法可享免徵所得稅之優待，此乃信賴利益，原判決認為信賴保護原則在本案中無適用餘地云云，顯然違背信賴保護原則之本旨，爰請判決廢棄原判決。

貳、被上訴人未提出答辯狀。

參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人為中硝纖維股份有限公司（以下簡稱中硝公司）之股東，中硝公司於八十五年間將其出售土地之增益所轉列之資本公積辦理轉增資後，旋於八十六年間再以現金收回資本公積轉增資配發之股票，而上訴人因該公司辦理減資收回資本公積轉增資配發而取得之現金為新臺幣（下同）四、九三○、四二○元，嗣中硝公司於八十七年間註銷公司登記，辦理清算事宜，為兩造所不爭執，是中硝公司有將出售公司土地之增益，先轉列為資本公積後，辦理轉增資（即以增資股票方式配股），嗣再辦理減資之事實，應堪認定。次查中硝公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條第三款規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積，自無疑義，則中硝公司本應依同法第二百三十二條之規定，非於彌補虧損及提出法定盈餘公積後，公司原不得分派股息及紅利，但該公司卻依同法第二百四十一條規定辦理轉增資，即按股東原有股份之比例發給新股，股東遂取得資本公積無償配發之「新股份」，核渠等行為係以「新」股份分派之方式，分派股息及紅利，是該公司確有因土地之交易，而以無償配股方式分配股利，自應屬營利所得分派。第查，依行為時公司法第一百六十八條第一項之規定，公司辦理減資，乃純為股份之銷除，並不具備交易之性質，其非股票之轉讓甚明，易言之，公司減資乃係註銷股票，使股份所表彰之股東權絕對消滅，此與股票轉讓第三人時，股票仍屬存續之態樣顯然不同（參見最高行政法院九十一年度判字第一八五○號判決）。從而，本件被上訴人以中硝公司於八十五年間利用資本公積轉增資後，於八十六年度再辦理減資，其於減資時以等同現金收回資本公積轉增資配發之股票，且收回之股票不再轉讓，並隨即註銷公司登記及向財政部臺北市國稅局辦理營利事業所得稅決、清算事宜，是此舉以現金收回資本公積轉配發增資股票並進行清算之作為與將出售土地增益之盈餘分配予各股東之行為實無二致，而認上訴人所為，並非股票轉讓性質，應可採據。則中硝公司以前揭方式，即假「減資」之名，行「分派股息及紅利」之實，此種有意規避租稅構成要件之行為，自應評價為逃漏應納稅捐情事。因此，上訴人引據之六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函，因極易引發租稅規避，造成租稅不公，業經財政部以八十七年九月二十一日臺財稅第000000000函，認為此函釋與財政部八十四年三月二十二日臺財稅第八四一六一一四四六號函核示原則不一致，而免列於所得稅法令彙編（八十七年版），於法尚無不合。上訴人縱以中硝公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為係發生在八十六年度，而主張有「實體從舊」原則之適用。然解釋性之行政函釋，如函釋內容明顯違反法律之規定者，法院仍享有完整之「命令違法」審查權，而排除具有違法性之解釋性行政函釋對個案之適用性。準此，上訴人雖主張依六十九年五月八日臺財稅第三三六九四號函釋意旨，公司辦理減資以現金收回股票乃屬於股票轉讓之性質，惟依前揭說明，該函釋既屬違法，自得拒絕適用。次查財政部八十一年五月二十九日臺財稅第八一○一四○○一一號函釋，除亦經財政部八十七年九月二十一日臺財稅第八七一九六五三六六號函，認為此函釋意旨易引發租稅規避，不符公平原則，免列於所得稅法令彙編（八十七年版）外，該函但書所示係指股東將增資配發股票轉讓第三人之情形，其與本件案情有所不同，應不予適用。至本件上訴人是否因此而受有信賴保護之問題，因中硝公司利用結束營業之前，為將公司巨額資產分配發還予股東，不圖正當清算途逕，竟以迂迴方式即先後利用增資、減資之手法，圖為造成法律形式要件，而規避股東原應負擔之稅負，此一行為，非但悖於租稅公平原則，更有違租稅正義。從而，上訴人之信賴本不值得保護。此依司法院釋字第五二五號解釋意旨，乃建立於具體事實態樣涵攝於抽象法規時，與法規之構成要件均相脗合，方產生有值得保護之信賴利益。如具體事實與其抽象法規並無相關，僅因誤解法令意旨認有該法規之適用，尚不得主張信賴利益保護；又「法規有重大明顯違反上位規範之情形，其信賴即不值得保護」，亦為上開司法院解釋所揭諸之原則，故上訴人依循上開六十九年臺財稅第三三六九四號函及八十一年臺財稅第八一○一四○○一一號函，而認應免徵所得稅，但六十九年臺財稅第三三六九四號函，因有重大明顯違反上位規範之情形，應屬違法之行政函釋，故而上訴人基此之信賴即不值得保護。而財政部八十一年臺財稅第八一○一四○○一一號函釋內容，與本件案情不同，已如前述，並無信賴保護之問題。中硝公司於八十六年間因辦理減資程序收回股票而發給上訴人之現金四、九三○、四二○元，性質上屬於所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，應併課上訴人當年度綜合所得稅。是上訴人於八十八年六月二十一日向被上訴人辦理補申報八十六年度綜合所得稅，同時補繳稅款一、二三二、六一三元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人否准上訴人申請退稅，並無違誤，維持原處分及訴願決定，乃判決駁回上訴人在原審之訴。

肆、本院查：（一）、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還。」為稅捐稽徵法第二十八條前段所明定。次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。」「公司之股東所分配之盈餘，按公司申報所得額時，所開具股東姓名、住址及已付或應付之盈餘數額核定之。」為行為時所得稅法第十四條第一項第一類第一款及同法施行細則第十一條所規定。本件上訴人為中硝公司之股東，於民國八十六年間取得中硝公司因辦理減資收回資本公積轉增資配發股票所發給之現金四、九三○、四二○元，於八十八年六月二十一日補申報八十六年度綜合所得稅，並補繳稅款一、二三二、六一三元及所加計之利息九七、三六三元。嗣上訴人於八十九年五月十七日以其取得之前述現金屬於證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定停徵所得稅為由，乃向被上訴人申請更正退還所繳稅款及利息。案經被上訴人所屬臺南市分局八十九年五月二十五日南區國稅南市徵字第八九○一六六九五號函復略以：「本案經財政部臺北市國稅局士林稽徵所函復：『中硝纖維股份有限公司利用資本公積轉增資再減資後辦理註銷登記，所得稅課徵疑義乙節，該局類似案件報經財政部核釋應參照財政部八十四年三月二十二日台財稅第八四一六一一四四六號函釋規定，應以營利所得予以歸課』，故汪君補申報營利所得並自繳稅款及加計利息，並無不合。」等語，而予否准，上訴人不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於系爭所得屬營利所得，並非單純之股票轉讓之證券交易所得，財政部六十九年臺財稅第三三六九四號函及八十一年臺財稅第八一○一四○○一一號函均不適用於本件，亦無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷，認本件中硝公司於八十六年間因辦理減資程序收回股票而發給上訴人之現金四、九三○、四二○元，性質上屬於所得稅法第十四條第一項第一類第一款之營利所得，應併課上訴人當年度綜合所得稅，是上訴人於八十八年六月二十一日向被上訴人辦理補申報八十六年度綜合所得稅，同時補繳稅款一、二三二、六一三元，並無適用法令錯誤或計算錯誤之情事，被上訴人否准上訴人申請退稅，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 二 庭審 判 長 法 官葉　振　權

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　陳 盛 信