最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一○九九號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一○九九號

上訴人

國宇昌工程有限公司

代表人

甲○○

訴訟代理人

黃漢中

被上訴人

臺北市稅捐稽徵處

代表人

乙○○

右當事人間因印花稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月二十九日臺北高等行政

法院九十一年度訴字第七八五號判決，提起上訴。關於補繳稅款（原告其餘之訴駁回

）部分，本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠印花稅法第二十一條：「印花稅之檢查，由財政部主管印花稅機關，依稅捐稽徵法規定執行之；檢查規則，由財政部定之。」印花稅檢查規則第二條：「印花稅之檢查，由主管稽徵機關派員執行之。」第五條：「印花稅之檢查，除必要時稽徵機關得通知受檢查對象提示有關憑證到達辦公處所檢查外，應在受檢查對象之所在地，就指定應檢查之憑證，請受檢查對象逐一提示，予以檢查，並在辦公或營業時間內進行之。」第六條：「受檢查之對象，如有因憑證保管人員外出，不能提示憑證檢查者，檢查人員應簽報核准，另定檢查時間，進行檢查。」及第九條：「檢查人員查獲涉嫌違反印花稅法之憑證，應即掣據交受檢查人收執，將涉嫌違章憑證攜回，至遲於次日簽報依法處理。如受檢查人因事實需要，要求留置使用，不便攜回，應在憑證上註明涉嫌違章事實，責由受檢查人書立保管證明，並提供涉嫌違章憑證影本或抄本註明與原本相符並加蓋印章後，連同保管證明一併攜回簽報依法處理。」印花稅法施行細則第十四條第二項：「主管徵收機關接到前項舉發時，應即派員前往檢查。」財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋規定，關於稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日，於「印花稅案件」，應以稽徵機關實施檢查日為準。㈡被上訴人違法重複課稅：⒈上訴人於八十九年二月十四日被臺北市調查處查扣合約等文件，該處於八十九年七月十七日以肅字第八九六一三九三號函，檢送帳證資料移予被上訴人，經被上訴人與國稅局「會審」後，於八十九年八月十五日以北市稽核丙字第八九○一四一六二○一號函通知上訴人檢具工程合約接受印花稅檢查，上訴人依來函指示於八十九年八月二十四日將工程合約正本送該處接受檢查，其結果為印花稅憑證全部合法通過，並由上訴人將合約正本攜回。若於該印花稅檢查時未能合法通過，則依印花稅檢查規則第九條，被上訴人即應依規定，不會讓上訴人將合約全數攜回，或於該合約上註明涉嫌違章事實，然上訴人送予檢查之合約正本，均無上述兩種情形。⒉財政部八十八年一月四日台財稅第八七一九八三四○二號函釋：「．．．一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花．．．」上訴人於八十九年八月二十四日既已提示已貼印花稅票之正本，經被上訴人印花稅檢查通過，該合約上均貼有印花並合法銷花，然被上訴人依據臺北市調查處查扣，上訴人為作帳核對耗料及法務部門參考使用之合約作為補稅處罰之證據，再次強徵印花稅，明顯重複課稅。㈢被上訴人違反無罪推定取證原則：⒈上訴人與他人訂立合約係由法務部門製作，雖然合約內稱正本一式二份，立約雙方各執一份，並無不准上訴人法務部門製作時多製備份避免訂約後再浪費人力影印，以收事半功倍之效，合約雖有正本戳記，惟僅係形式，合約是否為正本，應以使用性質為據，並且須以被上訴人印花稅檢查時，上訴人能否馬上提示已銷花之正本為斷。被上訴人罔顧法令規定，以主觀推論稱「．．．足證上訴人所提示已貼印花稅票正本，顯為事後補貼．．．」，純屬臆辭，被上訴人未審先判，完全違反無罪推定之取證原則。被上訴人稱上訴人於臺北市調查處所作之調查筆錄中已坦承漏貼印花稅票一事，亦不盡情理，上訴人代表係不諳稅法規定（副本不用貼印花）所作錯誤陳述，因還有已貼花之合約正本未被搜走，被上訴人以該自白作為核課證據，與刑事訴訟法第一百五十六條，被上訴人之「自白與事實相符者，才可為證據」之規定不合。⒉被上訴人僅依印花稅法施行細則第十四條第一項：「公務員因執行職務發覺違反本法之憑證，應依本法第二十二條規定向當地主管徵收機關舉發。」，卻不依該條第二項之規定，被上訴人就法條文意任意擷取，違反行政行為禁止恣意之原則。被上訴人接獲臺北市調查處移案檢舉後，對上訴人進行印花稅檢查。檢查當日（八十九年八月二十四日）依財政部八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋係調查基準日，故臺北市調查處獲案日或移案日並非本案之調查基準日。有關印花稅案件被上訴人對調查基準日之認定，違反財政部之規定。⒊有關何本合約為正本應貼用印花，財政部八十八年一月四日台財稅第八七一九八三四○二號函釋係規定：「如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花．．．」，被上訴人無視該規定，執意以形式加以論斷，並不適法。⒋印花稅之課徵何本合約應貼用印花，何本可免，因徵納雙方常有爭議，財政部於前揭函釋規定：「．．．今後稽徵機關，檢查印花稅時，查獲未貼花之應稅憑證，納稅義務人如主張其非正本時，應即請其提示已貼花之憑證正本，以免事後認定困難。」。依據稅捐稽徵法第一條之一之規定：「財政部依本法或稅法所發佈之解釋函令對於據以申請之案件發生效力。」本案有關何日為調查基準日、何本契約為正本應貼印花稅票，財政部根據印花稅法既有明釋，被上訴人對已納印花稅之契據再加補罰，已違反稅捐稽徵法第一條之一之規定。㈣上訴人於訴願階段提出經臺北市政府訴願決定撤銷之慶州開發建設股份有限公司，其案例與上訴人之情形大同小異，應按「同一事實、同一審理」辦理，惟訴願決定卻托言：「訴願案件之審理係屬個案之救濟，並無拘束其他案件之效力。」，與行政程序法第六條：「行政行為非有正當理由，不得為差別待遇。」之規定不合。㈤租稅課徵但憑合法，此為人民應有基本人權，以臺北市調查處之檢舉移文作為課徵依據，不符合印花稅稽徵程序，被上訴人應本於職權依據印花稅稽徵法規調查事實，倘偏離印花稅法而以其他稅目的角度課徵印花稅難免偏頗，與憲法保障人民依法納稅之權益之意旨相違背。上訴人所爭者係原則，上訴人既已依法完稅並符合前揭法令及函釋規定，被上訴人不依法行政，違背其上級主管機關所頒布之解釋函令重複課稅。㈥上訴人若違反印花稅法，應依第十二條規定處五倍罰鍰，被上訴人依第八條規定逕處七倍罰鍰，認事用法顯然錯誤。財政部九十年九月二十六日台財稅第○九○○四五三四九五號函釋規定：「印花稅法第十二條規定，『同一憑證須具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票。』關於納稅義務人未依上開規定就所持一份貼用印花稅票，而依同法第二十三條第一項規定處罰者，可視稽徵實務需要，查明他方是否已貼用印花稅票後，依『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』規定，認定適用裁罰倍數。至如他方立約人為政府機關時，因其係依法無須貼用印花稅票，可視同已貼印花，仍按所漏稅額處五倍罰鍰。」，有關「合約一式兩份」未貼印花之處罰，與本案案情相同之爭訟，高雄高等行政法院九十年度訴字第二一四四號著有判決。㈦綜上，上訴人若違反印花稅法應受罰，被上訴人應踐行印花稅檢查證明與上訴人簽約之當事人亦未貼用印花，否則逕罰七倍罰鍰與稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定不合，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠稅捐稽徵法第四十八條之一第一項第二款規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；．．．二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」行為時印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍：四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第七條第三款規定：「印花稅稅率或稅額如左：三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」第八條第一項前段規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。」第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」印花稅法施行細則第十四條第一項規定：「公務員因執行職務發覺違反本法之憑證，應依本法第二十二條規定向當時當地主管徵收機關舉發。」財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函釋規定：「說明：二、稅捐稽徵法第四十八絛之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」八十三年十一月三日台財稅第八三一六一八九五七號函釋規定：「關於稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之基準日，於印花稅案件，應以稽徵機關實施檢查日為準。」八十八年一月四日台財稅第八七一九八三四○二號函釋規定：「說明：二、．．．同一憑證如書立二份以上，由雙方或各方關係人各持一份者，每人所執之一份均屬正本，應依法貼用印花稅票；然一人持有一式二份以上者，如印花稅檢查時，其中一份已依法貼用印花稅票，則其餘可視同副本免予貼花；蓋應納印花稅之憑證，需先有正本，而後始有副本，如雙方或各方關係人，未就所執憑證中之一份依法貼用印花稅票，而將所書立之憑證均載明為副本或未載明正副本並主張其為副本，即為上開稅法所稱之副本或抄本視同正本使用，仍應依法貼用印花稅票。故應納印花稅之憑證有無以副本或抄本視同正本使用，在課稅之認定上，應以印花稅檢查時，納稅義務人能否提示已貼印花之正本以為斷。．．．」稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表中關於一、違反印花稅法第八條第一項規定應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票。

⒈貼用不足額者，按所漏稅額處五倍罰鍰。⒉不貼印花稅票，按所漏稅額處七倍罰鍰。二、第十二條規定同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。均未各別貼用印花稅票者，按所漏稅額處七倍罰鍰。㈡查上訴人之違章事實有臺北市調查處八十九年二月十四日查獲證物啟封紀錄、八十九年七月十七日肅字第八九六一三九三號函及扣押證物工程合約書計八份、清冊，上訴人之代表人陳國華八十九年八月九日於臺北市調查處所作之調查筆錄等影本附卷可稽，原處分洵屬有據。有關上訴人於復查時主張與新歐等公司於簽訂合約時，即持有一式二份合約，同時製作副本置於公司檔案室備供作平日備查用並未使用，已於合約正本貼花，並已提示合約正本供核乙節，惟查其中案獲上訴人與新歐公司、頂匠工程有限公司、橡鼎工程有限公司、富寬企業有限公司、富全風機股份有限公司及誠佑工程有限公司所訂之七份合約書，封面均有註明「正本」字樣，且系爭合約書皆載明「正本一式二份，雙方各執一份」；又案獲上訴人與耀太空調有限公司所訂之合約書，雖未註明正副本，惟系爭合約亦載明「正本一式二份」，未製有副本，並經雙方當事人用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認內容，應非僅是置於檔案室備供作核對耗料等參考使用。再查，上開公司除臺北市調處查獲之合約書，又另行提示部分合約書正本，與合約書中所載「本契約正本一式二份，雙方各執一份為憑」之內容不符，且上訴人於臺北市調處所作之調查筆錄中業已坦承系爭工程承攬合約因作業疏失漏貼印花稅票在案，上訴人如主張其非正本時，應即提示已貼印花稅票之憑證正本，以為事實之審認，足證上訴人所提示已貼印花稅票正本，顯為事後補貼，不足採認。至上訴人起訴理由主張印花稅之檢查程序與一般稅捐稽徵程序有異，被上訴人之查核程序存有嚴重瑕疵等各節，惟按印花稅法第二十二條規定：「違反本法之憑證，任何人得向主管徵收機關舉發之。」本案係經臺北市調處查獲，移送被上訴人依法審理核定，是本案中臺北市調查處之調查人員僅係檢舉人身分，本件既經該處檢送相關違章資料函移被上訴人處理，即屬經檢舉之案件，自無稅捐稽徵法第四十八條之一適用。又臺北市調查處於本案僅係檢舉人之身分，其所為之扣押、函送自非屬印花稅之檢查程序，自無由違反印花稅之稽徵程序。從而，上訴人之訴無理由，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤等語作為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠關於補徵印花稅部分：⒈本件上訴人於八十九年二月十四日，為臺北市調查處在臺北市○○○路○段一六五號二樓之五上訴人營業處所執行搜索時，查獲上訴人與新歐公司等公司訂定之工程契約書計八份，金額計三七、二○二、八九六元（不含稅），未依規定貼用印花稅票，乃以八十九年七月十七日肅字第八九六一三九三號函移被上訴人處理。經被上訴人審認上訴人漏貼印花稅票，逃漏印花稅計三七、二○○元，以九十年二月七日印處字第八九○○三四號處分書補徵所漏稅款，並按其所漏貼印花稅額處七倍罰鍰計二六○、四○○元。⒉經查上訴人未依規定貼用印花稅票之違章事實，有臺北市調查處八十九年二月十四日查獲證物啟封紀錄，八十九年七月十七日肅字第八九六一三九三號函及扣押證物合約書正本八份，其中上訴人與新歐公司、頂匠工程有限公司、橡鼎工程有限公司、富寬企業有限公司、富全風機股份有限公司及誠佑工程有限公司所訂之七份合約書，封面均有註明「正本」字樣，且系爭合約書皆載明「正本一式二份，雙方各執一份」；又案獲上訴人與耀太空調有限公司所訂之合約書，雖未註明正副本，惟系爭合約亦載明「正本一式二份」，未製有副本，並經雙方當事人用印及於合約逐頁加蓋雙方公司騎縫章以確認內容，應非僅是置於檔案室備供作核對耗料等參考使用。再查，上開公司除臺北市調查處查獲之合約書，又另行提示部分合約書正本，與合約書中所載「本契約正本一式二份，雙方各執一份為憑」之內容不符，且上訴人代表人陳國華於臺北市調查處所作之調查筆錄中業已坦承系爭工程承攬合約因作業疏失漏貼印花稅票在案，上訴人未依印花稅法第八條規定貼足印花稅票或以繳款書繳納，其逃漏印花稅之違章事證明確。按印花稅法第五條第四款規定：「印花稅以左列憑證為課徵範圍．．．四、承攬契據：指一方為他方完成一定工作之契據；如承包各種工程契約、承印印刷品契約及代理加工契據等屬之。」第七條第三款規定：「印花稅稅率或稅額如左．．．三、承攬契據：每件按金額千分之一，由立約或立據人貼印花稅票。」第八條第一項規定：「應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之。」第十二條規定：「同一憑證須備具二份以上，由雙方或各方關係人各執一份者，應於每份各別貼用印花稅票；同一憑證之副本或抄本視同正本使用者，仍應貼用印花稅票。」第二十三條第一項規定：「違反第八條第一項或第十二條至第二十條之規定，不貼印花稅票或貼用不足稅額者，除補貼印花稅票外，按漏貼稅額處五倍至十五倍罰鍰。」被上訴人以上訴人與新歐公司等公司書立承攬合約書計八份，金額計三七、二○二、八九六元（不含稅），未依規定貼用印花稅票，逃漏印花稅計三七、二○○元，核定應予補徵，於法並無不合。至於臺北市調查處之查獲移送被上訴人處理，係屬檢舉之性質，財政部七十年二月十九日台財稅第三一三一八號函稱：「．．．稅捐稽徵法第四十八絛之一自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰規定之適用。」乃係本於主管機關之權責，就稅捐稽徵法第四十八絛之一之規定予以解釋，經核其解釋意旨，與該法條之規定相符，被上訴人自得予以適用。本件既經臺北市調查處查獲上訴人未貼印花稅票之契約正本，並經上訴人之負責人供承屬實，經該處向被上訴人舉發，此與印花稅檢查規則所定係未經舉發，由被上訴人自行檢查之情形不同，上訴人自不能比附援引。復按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」亦經司法院釋字第四二○號解釋在案。印花稅法第一條規定：「本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅。」本件倘如上訴人所言，所有被查獲之案件，均應由被上訴人另向契約當事人檢查其是否另有正本已貼足印花稅票，則縱屬至愚，亦會在其被相關機關查獲後，即時另作正本補貼印花稅票，則印花稅法如何規範不據實貼用印花稅票之人？其對據實貼用印花稅票之人顯不公平，而有違實質課稅之原則，所言自不足採取。末查上訴人主張慶州開發建設股份有限公司違反印花稅法案件，業經臺北市政府訴願決定撤銷，應按「同一事實，同一審理」之法理審理乙節，查訴願案件之審理係屬個案之救濟，並無拘束其他案件之效力，上訴人此部分主張，亦難採據。因而為上訴人此部分敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟查：原判決已敍明上訴人於系爭承攬合約未貼用印花稅票之事實，業據上訴人代表人陳國華在調查局臺北市調查處自認不諱，並有系爭合約扣案可證。而上訴人另行提示之有貼印花票部分合約書內容與扣案之合約書之內容不符，顯係事後彌縫之作，不足採信。因認上訴人之自認經調查其他必要之證據核與事實相符，乃維持被上訴人令上訴人補稅處分之判決，核與行政訴訟法第一百三十三條及第一百三十四條之規定相符，原判決難謂有不適用法規或適用不當之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁。上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，均無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。至原判決關於罰鍰部分業經將訴願決定及原處分此部分撤銷，原處分已不存在，上訴人該部分上訴，因欠缺權利保護要件，當另以裁定駁回之，併此敍明。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴