最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二三四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二三四號

上訴人

乙○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

甲○○

右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國九十二年四月四日高雄高等行政

法院九十一年度簡字第三○八號判決，提起上訴。本院判決如左：

主文

理由

一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠上訴人所有坐落高雄市新興區○○○路五十四號四樓房屋，承租人財來投資股份有限公司（下稱財來公司）早已於民國八十七年十一月退票，公司倒閉，並未使用系爭房屋，而上訴人亦未收到該項租賃所得。且系爭房屋面積僅三四．五坪，有地政機關核發建築改良物所有權狀為憑，並非被上訴人核定之面積四○．一五坪。又因經濟不景氣，位於中正路與民族路口維士比大樓隔鄰新蓋二十層辦公大樓，每坪每月租金僅新臺幣（下同）五○○元，而系爭房屋老舊，且所在之大樓為路沖，又無停車位，且係二十年前建造之舊大樓，空屋甚多，加以三樓為色情行業使用等因素，房租行情遠低於同地段者甚多，被上訴人以每坪七五○元核計租金，顯屬過高。㈡另上訴人與配偶藍蔡孟娟感情不睦，於八十六年十二月一日協議分居，協議內容並明訂雙方各自向稽徵機關申報及繳納稅額，且於八十九年十一月六日以掛號函更正原綜合所得稅結算申報書，載明配偶藍蔡孟娟姓名、身分證統一編號及已分居字樣，通知被上訴人更正，故上訴人八十八年度綜合所得稅，縱租賃所得部分有所漏報，被上訴人核定之金額亦有錯誤，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。

二、被上訴人則以：㈠關於租賃所得部分：上訴人本年度將將系爭房屋提供予財來公司作營業使用，八十八年度未申報租賃所得，被上訴人乃參照當地一般租金標準即平均每月每坪七五○元，依據所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，核定本年度租賃收入三六一、三五○元，減除百分之四十三必要費用後，租賃所得為二○六、○七二元，而此核定之租金並未高於鄰近地區房屋申報租金，原核定並無違法之處。另所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，非屬行政裁量，係租賃所得推計課稅之法源依據，亦即租賃所得之核定，得改採稽徵機關實地查核後所制定之當地一般租金標準推計課稅，上訴人所稱財來公司已未使用，惟並未提供相關證明以實其說，不足採據。又系爭房屋係依高雄市稅捐稽徵處核定實際據以課徵房屋稅之面積四○．一七坪計算租賃所得，尚無不合，上訴人所稱房屋所有權狀面積僅三四．五坪，尚非系爭房屋實際之面積，又系爭房屋為鋼筋混凝土造，其房屋課稅年數尚未達固定資產耐用年數表之耐用年數一半以上，尚難認屬屋齡老舊情形，另查當地一般租金標準之訂定，係以當地繁榮之程度，為房屋帶來之經濟效益為參酌之要件，且該標準乃法律授權予財政部各地區國稅局訂定，送請財政部備查，自不得以各地區之標準不一，即謂據此調增之租賃所得偏高或不當。㈡關於應補稅額（即夫妻分居分別課稅）部分：查上訴人與其配偶藍蔡孟娟本年度並未離婚，於辦理本年度綜合所得稅結算申報時未於申報書填載配偶藍蔡孟娟姓名、身分證統一編號及已分居事項，被上訴人原核定依法令規定予以合併計算補徵稅額二○、六六三元，本無不合，惟查上訴人與其配偶藍蔡孟娟已分居，是被上訴人復查決定重行改按上訴人及其配偶藍蔡孟娟個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其分別已扣繳、自繳稅款及已納之應補稅額後，上訴人應補稅額為三○、九五九元（計算如下：合併應納稅額 131,109×上訴人所得比率1,000,219／1,925,545─扣繳稅額39,625─可扣抵稅額73,885＋已退稅額76,005），與被上訴人原核定應補稅額六四、八九六元（44,233＋20,663）之差額三三、九三七元，已如上訴人所請予以追減在案，上訴人復執前詞，對於夫妻分居分別課稅乙節提起訴訟，顯係誤解等語資為抗辯。

三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類．．．。第五類：租賃所得．．．四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」所得稅法第十四條第一項第五類第四款定有明文。至本院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議雖謂：「稽徵機關依所得稅法第十四條第一項第五類第五款參照當地一般租金調整計算租賃收入時，如其調整結果超過土地法第九十七條第一項之限制時，就其超過部分之課稅，應以能證明出租人有此項現實收入者為限。」然此聯席會議係就所得稅法第十四條第一項第五類第五款規定為之，核與所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定無涉；且現行土地法第九十七條係三十五年四月二十九日國民政府公布修正，考其立法意旨，在於安定民居，防止暴利並兼顧無住屋者居之權利，至現行所得稅法第十四條第一項第五類第四款之立法意旨，係鑑於社會經濟發展結果，為防杜房屋所有人藉無償供他人使用，遂行其規避稅負之目的而增定；故土地法第九十七條第一項係基於私法保護經濟弱者，而所得稅法第十四條第一項第五類第四款則係基於公法上公平合理課稅政策，故二者之立法目的顯有不同。尤其所得稅法第十四條第一項第五類第四款乃一收入之設算，是本於事件本質，稽徵機關無法正確調查時所為之推計課稅；而推計課稅之推計方法，參諸司法院釋字第二一八號解釋，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租稅公平原則，故此條實與土地法第九十七條租金上限之規定無涉；至所得稅法第十四條第一項第五類第五款係濫用私法契約自由，用以規避所得稅之脫法行為，所為租稅規避特別防杜條款立法，其與上述同條項第五類第四款規定之性質並不相同；故上訴人援引本院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議及土地法九十七條規定，爭執本件按當地一般租金標準設算租賃收入，於法有違云云，自無足採。

㈡查財來公司於八十八年度其營業所仍設於系爭房屋，且財來公司該年度亦有向被上訴人申報營利事業所得稅，而依其申報書之記載，該年度財來公司除申報有非營業收入外，並於帳載結算金額欄載有營業費用及損失五五、四四五元，有該結算申報書影本附卷可稽，足見財來公司於八十八年度並無上訴人所稱未營業情事。財來公司於八十八年度既仍有營業，而系爭房屋又為其營業所，故上訴人主張財來公司於八十八年度並未使用系爭房屋云云，即無可採。系爭房屋上訴人於本年度既提供財來公司作營業使用，縱屬借貸關係，依據上述所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，被上訴人亦應參照當地一般租金情況，核算上訴人之租賃收入；上訴人以其未收得租金為由，爭執原處分之適法性云云，自無可採。

㈢又依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定設算租金收入，應參照當地一般租金情況為之，而此規定所稱「當地一般租金」，應由當地主管稽徵機關查明報由省（直轄市）主管稽徵機關核定，並送財政部備查，為所得稅法施行細則第十六條第三項所明定。而台灣省、台北市及高雄市之稅捐主管機關確依此規定逐年訂定租金標準，並送財政部備查。本件被上訴人所設算之租金收入即是依據送請財政部備查之租金標準每坪七五○元按系爭房屋之面積予以計算而得，則經被上訴人陳明在卷，並有計算明細附原處分卷可按。⒈至上訴人雖爭執被上訴人核定之當地一般租金標準過高云云，然依被上訴人提出與系爭房屋（即中正三路五四號四樓）鄰近且相近樓層之中正三路五號六樓之一及中正三路九十三號五樓之二房屋所申報租賃收入之金額，其每坪金額均超過本件被上訴人核定之當地一般租金標準每坪七五○元，有通報表及扣繳憑單影本附原處分卷可按，足見被上訴人所核定當年度系爭房屋之當地一般租金標準，與其他相鄰房屋比較並無過高情形。另系爭房屋係於七十一年建造完成，屬鋼筋混凝土結構，有使用執照影本附卷可稽，而鋼筋混凝土造房屋依據固定資產耐用年數表規定，其耐用年數為五十年，而系爭房屋至八十八年度其屋齡為十七年，尚難謂係老舊房屋，故上訴人以其房屋之屋齡老舊等因素為由，爭執本件被上訴人核定之當地一般租金標準過高云云，即難採取。而本件被上訴人參酌系爭房屋當地之一般租金情形，並斟酌系爭房屋之樓層，所定之八十八年度系爭房屋一般租金標準（被上訴人所定之八十八年度高雄市房屋租賃租金標準表較為簡略，考量之因素較少），經原審法院參酌被上訴人所定八十九年度高雄市房屋租賃租金標準表中關於屋齡、結構及出租房屋之坪數等情況之規定（系爭房屋均不符合折扣酌減規定），應足認本件租金標準之金額，已符合應力求其客觀、合理之要件（司法院釋字第二一八號解釋參照），故被上訴人據以核定系爭房屋當年度之租金收入，即屬有據。⒉再上訴人雖又爭執系爭房屋依所有權狀記載，其面積僅一一四．二三平方公尺，然被上訴人卻以一三二．八七平方公尺即四○．一七坪之面積核算，故其計算之基準亦有錯誤云云。然查，系爭房屋依其建物登記謄本及所有權狀之記載，其面積固為一一四．二三平方公尺；然依高雄市稅捐稽徵處之系爭房屋稅籍登記資料及高雄市政府工務局核發系爭房屋使用執照影本之記載，系爭房屋之總面積為一三二．八七平方公尺；而此一三二．八七平方公尺之面積，依使用執照之記載，其均屬辦公室用途；而依高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍紀錄表及房屋使用情形異動紀錄表之記載，高雄市稅捐稽徵處關於系爭房屋之核稅面積係經實際勘查及至現場測量繪圖，始認定系爭房屋面積為一三二．八七平方公尺，有該等紀錄表附卷可稽；而觀高雄市稅捐稽徵處繪製之系爭房屋面積為一三二．八七平方公尺之平面圖，其形狀為一規則之長方形，但於右上方有一長寬各一點五公尺及一點八公尺之突出，而系爭房屋所坐落之四樓，除系爭房屋一戶外，並無其他房屋，而此棟大樓，每樓所標明一三二．八七平方公尺之面積，除包含樓梯間及電梯間之公共設施外，無其他公共設施一節，亦據被上訴人陳述甚明，並有使用執照影本在卷可憑，故上述系爭房屋使用執照及高雄市稅捐稽徵處房屋稅籍資料所載一三二．八七平方公尺與系爭房屋建物登記謄本所載一一四．二三平方公尺間之差額面積當屬每層樓之樓梯間及電梯間之公共設施，而該層樓之樓梯間及電梯間之公共設施為使用系爭房屋所必須使用之範圍，故被上訴人依據所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定設算租金收入以房屋使用人可得使用之房屋面積作為計算基準，核與本款規定意旨相符，上訴人執以指摘，並無可採。㈣關於因夫妻分居分別課稅，本件應補稅額部分：⒈按「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」所得稅法第十五條第一項定有明文。次按「夫妻分居，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全部應納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」則經財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋示在案。查依所得稅法第十五條第一項規定，夫妻就其等所得應合併申報所得稅，而此申報之程序與憲法並無牴觸一節，復經司法院釋字第三一八號解釋在案；又觀我國民法相關規定，其不僅無關於分居之規範，且分居更非婚姻關係消滅之原因，亦即夫妻事實上雖處於分居之狀態，但其法律上之婚姻關係仍屬存在；故處於分居狀態之夫妻依據法律規定其等間既仍具夫妻關係，故關於其等間之綜合所得稅申報，自仍應適用上述所得稅法第十五條第一項規定之合併報繳制；至上述財政部函釋，則係因應夫妻分居後，可能互相不清楚對方所得情形，故為納稅義務人利益及稽徵經濟，使有配偶之納稅義務人得於註明夫妻分居後，按其所得比例分開發單繳稅，再者，基於租稅法律原則，法既無明文規定夫妻分居為得分開申報計算綜合所得稅之事由，故此函釋乃財政部就其為中央主管機關之地位，本於所得稅法第十五條第一項規定之意旨，並兼顧社會上存在之分居情況，為執行綜合所得稅之課徵所為必要之釋示，核與所得稅法第十五條第一項規定之意旨相符，爰予援用。⒉上訴人八十八年度綜合所得稅結算申報，未將其配偶藍蔡孟娟之所得合併申報，又未於結算申報書上填載配偶藍蔡孟娟之姓名、身分證統一編號並註記夫妻分居，原經被上訴人核定上訴人（未含配偶所得）以單身身分之應納稅額八一、三七八元，應補稅額四四、二三三元，嗣經被上訴人於八十九年十月十九日調查查獲，乃將其配偶藍蔡孟娟八十八年度之綜合所得總額併計，核定應納稅額一三一、一○九元，應補稅額二○、六六三元，經上訴人申請復查結果，決定改按上訴人個人綜合所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除上訴人已扣繳及自繳稅款後，追減應補稅額三三、九三七元（上訴人配偶藍蔡孟娟部分，被上訴人則已另案辦理）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有上訴人更正前後之八十八年度綜合所得稅結算申報書、核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而上訴人主張其與配偶藍蔡孟娟自八十六年即已分居一節，固據提出分居協議書為證，惟觀我國民法親屬編規定，並無別居制度之設，故夫妻雙方於結婚後未經法院判決離婚確定或雙方協議辦理離婚完成登記前，夫妻關係仍屬存在，是以夫妻分居僅係事實上未為同居，法律上仍有婚姻關係存在，核與婚姻關係已經消滅之離婚尚屬有間。前述所得稅法第十五條第一項既已規定綜合所得稅之納稅義務人與其配偶應合併報繳，本件上訴人與其配偶藍蔡孟娟既未離婚，則其等間於法律上仍具夫妻關係，參諸所得稅法第十五條第一項規定及財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函釋，上訴人與其配偶藍蔡孟娟間本年度之綜合所得稅結算申報即應合併報繳，或於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報；至於應納稅額，如經申請分別開單者，則得按個人所得總額占夫妻所得總額比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。至於上訴人與其配偶藍蔡孟娟間之分居協議書雖約定雙方各自向稽徵機關申報及繳納稅額，然公法上本於租稅法律主義所明文規定之所得稅納稅方法（司法院釋字第二一七號解釋參照），並非人民本於私法契約之約定所得加以變更，故上訴人以其與其配偶間之分居協議書，主張其本年度綜合所得稅結算申報應得單獨申報並依各別申報之規定各自適用免稅額及扣除額云云，顯係有所誤會，不足採取，因而為上訴人敗訴之判決。

四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞指摘原判決有認事不憑證據及適用法規不當之違背法令，求為廢棄改判。惟按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第二百三十五條定有明文。本件上訴意旨雖指摘原判決有認事不憑證據及適用法規不當之違背法令，惟核無所涉及之法律見解具有原則性者，其提起本件上訴，依上開規定，本不應許可。況本件係依所得稅法第十四條第一項第五類第四款之立法意旨，由稽徵機關就供營業用之出借土地得參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅，此為本院最新之見解所肯定，（參看本院九十二年十月份庭長法官聯席會議決議），上訴人引用本院七十九年九月份庭長評事聯席會議決議有關所得稅法第十四條第一項第五類「第五款」之見解據以指摘原判決有適用法規之違背法令，核無足取。又原判決已就上訴人所訴各節詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，就原判決取捨證據，認定事實之職權行使，妄加指摘，均無足採。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　張　雅　琴