最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一二九五號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一二九五號

上訴人

合貿建設股份有限公司

代表人

甲○○

被上訴人

財政部臺灣省北區國稅局（承受臺北縣政府稅捐稽徵處業務）

代表人

許虞哲

右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月十五日臺北高等行政法

院九十一年度訴字第六三四號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人於民國八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款涉嫌未取得實際交易對象發票，卻持專營出借牌照之東喜營造有限公司（下稱東喜公司）、東隆營造有限公司（下稱東隆公司）所開立之發票金額計新台幣（下同）五○、

一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，核定補徵稅款二、五○七、九八七元，並依進貨未依規定取得憑證經查明認定之金額處百分之五罰鍰二、五○七、九八六元。上訴人不服，申經被上訴人復查決定變更為補徵營業稅二、四七四、八三六元，裁處罰鍰二、四七四、八三五元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷，囑由臺北縣政府稅捐稽徵處就其資金流程詳實查證後，另為適法之處分。臺北縣政府稅捐稽徵處依撤銷意旨，重行復查結果，仍駁回其復查之申請，上訴人不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：被上訴人主張上訴人公司有違章漏稅事實，而要求上訴人補稅並對之處罰時，應就其課稅要件事實之存在，負舉證責任。而被上訴人向上訴人補徵營業稅，所依據之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，其中記載之相關事實業經臺灣臺北地方法院八十六年訴字第二八五號判決及臺灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決所不採，原處分已失所據。縱認稅捐機關仍得採取前揭起訴書之內容作為向上訴人補徵營業稅暨科處行政罰等處分之依據，然稅捐機關倘無法再舉其他事證證明交易之虛偽性，尚不得僅以東喜公司負責人及員工之調查局筆錄暨檢察官起訴之事實而認定該交易為虛偽。臺北縣政府稅捐稽徵處所引用不利於上訴人之供述均為調查局人員以威脅利誘等不正方法所取得，故刑事判決乃依據刑事訴訟法「證據禁止」原則而將該不利之供述排除，並以此為為無罪之諭知，縱認行政法院雖毋庸受刑事判決之拘束，惟若被上訴人僅援引調查局以威脅利誘所得之供述為證據，無異被上訴人自己以強暴脅迫之方式取得證據，明顯違背行政程序法第八條前段規定外，依據有瑕疵之供述而為行政處分自應認為無效，縱認該處分並非無效，仍屬有瑕疵處分而可得撤銷，況前揭被上訴人及證人於刑事庭既已另為有利之供述，且該等有利之供述亦為刑事庭所是認，臺北縣政府稅捐稽徵處於處分時卻視之為無物，顯已違背行政程序法第九條規定，該處分自有違誤，應予撤銷。縱然所謂東喜公司僅係借牌公司之情事屬實，然本件承包工程、訂立契約之當事人仍係使用東喜公司名義，且經東喜公司同意，依民法該契約當事人是東喜公司，與東喜公司實際經營無異，因此東喜公司依承攬契約在法律上當然會認為有此工程營業收入，故東喜公司所製作之發票，並非不實。東喜公司既開立與工程款同等之發票並依法繳納營業稅，自無任何逃漏稅。臺北縣政府稅捐稽徵處僅憑未判決確定之檢察官起訴書所載起訴事實，並遽以推斷上訴人非自交易對象取得憑證，自有違當事人意思及私法自治原則，認事用法自有率斷。臺北縣政府稅捐稽徵處援引之營業稅法第十九條第一項第一款，乃規定未依營業稅法第三十三條取得之憑證不得作為扣抵銷項稅額，而未進一步論及違反時之法律效果，故是否應追繳稅款，容有疑問。另就罰鍰部分，由於罰鍰具行為罰性質，依據司法院釋字第二七五號解釋意旨，行為罰仍應以故意過失為要件，上訴人與東喜公司訂有工程承攬契約，並確實與其交易，有進貨（勞務）之事實，故依法取得交易憑證，本可據以為扣抵銷項稅額，當然無所謂違反行政法處以罰鍰之虞，況且法律亦未課予上訴人調查交易相對人之義務，上訴人未依規定取得不符規定之進項憑證實無屬過失。司法院釋字第三三七號解釋雖非針對稅捐稽徵法而為，然營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規範之行為態樣既屬相同，則於斟酌量處行為罰時即應無為相異解釋之理，是行政機關僅得於有逃漏稅款之情形，始得課以行為罰，上訴人確實依法申報而未逃漏稅捐，臺北縣政府稅捐稽徵處貿然對上訴人公司科以行為罰，實屬違法，爰請將訴願決定及復查決定均撤銷等語。

三、被上訴人則略以：（一）補徵營業稅：依東隆、東喜營造公司負責人謝賜榕、謝文賢、謝吉琳及主任技師謝良寬、謝觀復等人之調查筆錄，均已坦承東隆、東喜公司業務實際負責人為吳麗惠等人，該二家公司從未接過任何工程施工，亦無僱用工人或機器設備，實際上是由吳麗惠等人與建設公司或個人起造業主簽訂工程合約，收取借牌費，而實際施作工程是建設公司或個人起造業主，另建築工程勘驗報告書及使用執照上之簽名，亦非本人所簽，均是他人所冒簽。又該涉嫌出借牌照集團吳麗惠等人所僱用之員工陳燕姿、王敏利、林惠玲、林雅玲、張慈紋、葉月萍、劉秀敏等人，分別於調查局及偵查中證述，該涉嫌集團吳麗惠等人，使用東隆、東喜公司等八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費，依包工包料或包工不包料方式，約為工程總造價總額百分之三點五至四或工程造價總額百分之二至三，以牟取利益，該等員工並依其指示蓋用該等主任技師印章或代簽名於建築工程勘驗報告書上等。並有吳麗惠等辦公場所之電話傳真監譯文及工程合約、公司證照、發票憑證、帳證、記事本等資料及吳麗惠為掩飾其借牌行為，對工程合約之簽訂、發票之開立、工資表之製作、資金流程之記載等借牌所衍生之權利、義務關係，草擬一份注意事項交與承造業及員工處理時為依據，有該注意事項資料及調查局查扣證據八大箱扣案足憑，足證東隆、東喜公司並無實際承包工程，專以出借牌照收取借牌費用為業，上訴人主張實際委由東喜公司承包營造乙節，顯係卸責之詞。又營業人苟無自他人購進貨物或勞務之事實，即無進項稅額存在，自不得列報扣抵銷項稅額，若竟自他人取得統一發票，以之作為進項憑證，虛列並不存在之進項稅額申報扣抵銷項稅額，即致其應納稅額減少或溢付稅額增加，而有逃漏營業稅之情事，依首揭規定即應追補。又現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故非交易對象之人是否已按其開立之發票金額報繳營業稅額，並不影響持非交易對象開立之發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之營業人之應予追繳營業稅之結果，補徵營業稅部分並無違誤。（二）罰鍰部分：上訴人於八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款涉嫌未取得實際交易對象之憑證卻持專營出借牌照之東喜、東隆營造公司所開立之發票金額計五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經被上訴人查獲，除補徵稅款二、五○七、九八七元，並按查明認定之總額處百分之五罰鍰二、五○七、九八六元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人復查決定變更為補徵營業稅二、四七四、八三六元，處罰鍰二、四七四、八三五元。上訴人猶表不服，提起訴願，訴願決定將原處分撤銷，囑由臺北縣政府稅捐稽徵處就其資金流程詳實查證後，乃為適法之處分。臺北縣政府稅捐稽徵處依訴願撤銷意旨，重行復查決定，仍維持原處分，揆諸稅捐稽徵法第四十四條規定及財政部八十四年五月二十三日台財稅第八四一六二四九四七號函釋，並無不合。茲上訴人仍執陳詞爭執，自難謂有理由等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：東喜公司並無實際從事營造工程之業務，且無工人及機具設備，該公司與正倫營造股份有限公司、東隆營造有限公司、欣耀營造有限公司、喬冠營造有限公司、全綠營造股份有限公司、日伸營造有限公司、華山營造有限公司等公司登記之負責人與吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲、林泰森等人組成借牌集團，分別在臺北市○○路○段一○六號二樓、臺北市○○路○段六十二巷二十三號二樓及臺北縣板橋市○○街四之二號二樓等設立辦公室及作帳處所，吳麗惠、吳麗玫、吳麗玲等人分別陸續使用上開八家營造公司之牌照，對外借與實際承造工程之建設公司或個人起造業主偽報開工、勘驗及申請使用執照，並收取借牌費等事實，分別經林雅玲、林惠玲、王敏莉、陳燕姿、葉月萍、張慈紋、劉秀敏等人於法務部調查局東部地區機動工作組陳述明確，有調查筆錄附於原審法院九十一年度訴字第九三二號處分卷足憑，足認東喜公司確屬無機具營造設備，亦未僱用工人施工，單純借牌與他人之公司，並未實際從事營造工程。且查本件前開公司借牌之過程，係由有意借牌之業主先和吳麗惠、吳麗玲洽談借牌之細節及費用，雙方同意後，彼此即訂乙份工程承攬合約，偽載某工程係由借牌之公司承作，其後在工程上有任何需要使用借牌公司負責人及公司章之處，借牌業主即會派人前來蓋章。而為掩飾借牌行為，吳麗惠等人會要求實際承攬工程業主將小包之發票或其他憑證抬頭開立給借牌之公司，再由借牌之公司開立對等金額之發票給業主等方式從事借牌行為，則據於上開借牌集團上班之王敏莉、林雅玲、張慈紋等人於調查局東機組訊問時證述在卷，是上訴人雖提出與東喜公司間所訂工程承攬合約書、付款明細表、轉帳傳票、發票、支票、付款簽收簿等支出證明單等影本證物，然因此等證物均係借牌時所必須偽造之物，自難僅以此即認上訴人有利之認定，且依營造業管理規則第二十二條第一項前段規定，營造業所承攬之工程，其主要部分應自行負責施工，不得轉包，上訴人主張東喜公司可以轉包方式進行自不足採。另上訴人主張東喜公司可以向他人承租機具施工一節，並未據提出任何東喜公司承租機具及自行僱工施工之證明，亦未提出其他足以認本件上訴人前開工程確由東喜公司所承造之證據，不能證明上述調查機關之筆錄與事實不符，上訴人之主張自無可採。至上訴人另主張吳麗惠等人已經臺灣臺北地方法院判決無罪一節，姑不論該案業經檢察官提起上訴，尚未確定，且該判決係以是否構成刑事罰為立論，與本件應否補稅及處行政罰，構成要件各不相同，原審法院不受其拘束。次查，營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務，此有本院八十七年七月庭長評事聯席會議著有決議可參，上訴人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象之東隆公司開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額，依現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故東喜公司是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務，要無重複課稅之可言，上訴人之主張，亦無可採。綜上，臺北縣政府稅捐稽徵處認上訴人係有進貨事實，而取得借牌之東喜公司發票申報扣抵銷項稅額，以進貨部分未取得實際銷貨人出具之憑證申報扣抵之，依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰；並以上訴人所取得用以申報扣抵之東喜公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，揆諸稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及稅捐稽徵法第四十四條規定，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及復查決定均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以司法院釋字第三三七號解釋雖非針對稅捐稽徵法所為，然營業稅法第五十一條第五款及稅捐稽徵法第四十四條所規範之行為態樣既屬相同，則斟酌量處行為罰時即應無為相異解釋之理，行政機關僅得於有逃漏稅款之情形，始得課以行為罰。本件縱令上訴人自非實際交易對象取得發票，該當稅捐稽徵法第四十四條「應自他人取得憑證而為取得」，然就營業稅法立法本意及司法院釋字解釋觀之，是否漏稅方為處罰要件，與虛設進項稅額之方式無涉，故開立發票之東喜公司既已依法報繳營業稅，自無漏稅可言；依現行營業稅法採加值型稅制之立法意旨而言，本件上訴人確已支付進項稅額予開立發票人，而東喜公司亦已依法報繳營業稅，如再就同一課稅事實發單補稅，即造成重複課稅情形，有適用法規不當之違法。被上訴人向上訴人補徵營業稅，所依據之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十五年偵字第三六三五、一三四九○號起訴書，其中記載之相關事實業經臺灣臺北地方法院八十六年訴字第二八五號判決及台灣高等法院九十年度上訴字第五一四號判決所不採，原處分已失所據，準此應認稅捐稽徵機關所舉證據已不存在，其就違章事實並未舉證，原判決被上訴人未舉證之情形下，逕將舉證責任轉由上訴人負擔，原判決顯有適用證據法則不當之違法。縱認稅捐機關仍得採取前揭起訴書之內容作為向上訴人補徵營業稅暨科處行政罰等處分之依據，然稅捐機關倘無法再舉其他事證證明交易之虛偽性，尚不得僅以東喜公司負責人及員工之調查局筆錄暨檢察官起訴之事實而認定該交易為虛偽，原審遽採該筆錄為判決依據，顯與證據法則有所違背。原審所引用不利於上訴人之供述均為調查局人員以威脅利誘等不正方法所取得，刑事判決依據刑事訴訟法「證據禁止」原則而將該不利之供述排除，為無罪之諭知，縱認行政法院雖毋庸受刑事判決之拘束，惟若被上訴人僅援引調查局以威脅利誘所得之供述為證據，無異被上訴人自己以強暴脅迫之方式取得證據，明顯違背行政程序法第八條前段規定外，依據有瑕疵之供述而為行政處分自應認為無效，縱認該處分並非無效，仍屬有瑕疵處分而可得撤銷，況前揭被上訴人及證人於刑事庭既已另為有利之供述，且該等有利之供述亦為刑事庭所是認，被上訴人於處分時卻視之為無物，顯已違背行政程序法第九條規定，原審未查於此逕行駁回上訴人之訴，顯有判決不適用法規之違法。原審排除上訴人於原審所引臺灣臺北地方法院及臺灣高等法院無罪判決，惟原判決先援引該刑事案件卷內資料認為上訴人與東喜公司之交易為虛偽，復稱不受該刑事判決拘束，卻又未就該刑事案件與本件行政罰之構成要件究有何不同詳為勾稽，原判決除有理由矛盾之違法外，尚有判決不備理由之違法，爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之下列憑證：一購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」、「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項、營業稅法第十九條第一項第一款、第三十三條第一款、稅捐稽徵法第四十四條分別定有明文。而本件上訴人於八十二年七月至八十四年十二月間建築房屋支付工程款涉嫌未取得實際交易對象發票，卻持專營出借牌照之東喜公司、東隆公司所開立之發票金額計五○、一五九、七二一元，作為進項憑證申報扣抵營業稅二、五○七、九八七元，案經臺北縣政府稅捐稽徵處查獲，依進貨未依規定取得憑證經查明認定之金額處罰鍰二、四七四、八三五元；並以上訴人所取得用以申報扣抵之東喜公司已依法報繳營業稅，而僅就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款二、四七四、八三六元。揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張東喜公司可以轉包方式進行；東喜公司可以向他人承租機具施工；吳麗惠等人已經刑事判決無罪，本件不應補稅及處行政罰；東喜公司已按其開立發票之金額報繳營業稅額，向上訴人補徵營業稅，係屬重複課稅各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開營業稅法、稅捐稽徵法、稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法等法令規定要無不合，亦無違背證據法則，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛