最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三二三號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三二三號上　訴　人　乙○○ 甲○○ 被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　邱政茂右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年五月二十七日高雄高等行政法院九十一年度訴字第八七九號判決，提起上訴。本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠銀行存款—無記名可轉讓定期存單部分：⒈上訴人於民國八十八年七月十五日，補申報債權新臺幣（下同）一一二、○○○、○ ○○元，係上訴人接獲被上訴人八十八年五月一日通知有漏報遺產可能，函請上訴人查對補報。上訴人在被繼承人蔡張根居所找出訴外人蔡爾光所立之承諾書，始知被繼承人蔡張根生前於八十七年十一月十二日以台新國際商業銀行高雄分行（下稱台新高雄分行）、大眾前金分行、大眾商業銀行營業部（下稱大眾銀行營業部）等之無記名可轉讓定期存單，向訴外人蔡爾光購買高雄市○○區○○段四小段二一七五、二一七五之一、一四三○之一、一八○五、一八○五之一、一八四六、一八四六之一等七筆土地，被繼承人蔡張根於死亡前並已交付該定期存單，且訴外人蔡爾光於八十七年十二月十五日取得八十七年十一月十三日申請補發之土地權狀時，因被繼承人蔡張根已意識昏迷而有意耍賴，迄被繼承人八十八年一月十七日往生時，尚未辦理移轉登記，故上訴人八十八年七月十五日補申報一一二、○○○、○○○元之債權，即為對該七筆土地「未移轉過戶之債權」。上訴人另於八十八年八月六日再次依據財政部八十八年七月七日台財稅第八八一九二二七六二號函釋更正申報，主張應改以該七筆土地之公告現值八、九七九、九一五元核課債權遺產，而被上訴人卻將該已交付予蔡爾光之無記名可轉讓定期存單一一二、○○○、○○○元核定為銀行存款一一一、○○○、○○○元及現金九九九、一二八元之遺產，實於法有違。⒉按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅」為遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。又本院六十年判字第三十七號判例稱：「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的」。另「主旨：被繼承人陳○○死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，如經查該買賣行為確係陳君所為且非虛偽買賣，則其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」亦為財政部八十八年七月七日台財稅第000000000號之函釋。⒊依上揭規定，遺產稅的課徵標的，應以被繼承人死亡時遺有的財產為準，如死亡當時財產已交付予他人，即不能對該「財產」課稅，而要對應取得對價之「債權」課稅。本案在被繼承人往生前及往生時，上訴人並不知有系爭無記名可轉讓定期存單，其後知道被繼承人已以此無記名可轉讓定期存單購買土地，並已補申報「債權」，依規定應按死亡時請求標的之土地公告現值課稅。⒋關於承諾書之有效性之論述：⑴按「當事人締結不動產買賣之債權契約，固非要式行為，惟對於買賣契約必要之點，即價金與標的物之意思表示必須一致，否則其契約即難謂已成立。」為最高法院六十九年度台上字第一七一○號判例。次按「當事人間契約之成立，依法係以兩造意思合致為要件，至於列名中人是否到場或簽押，均與契約成立之要件無關。」「契約之成立本不以署名畫押為要件，故凡當事人間締結契約，其書面之形式雖不完全，而能以其他方法，足以證明其意思已有合致之表示者，自無妨於契約之成立，當然發生法律上之效力。」亦為最高法院十八年度上字第一五七號及二十年度上字第一七二七號之判例，顯見縱使契約（或承諾書）有書面瑕疵，若買賣之「標的」與「價金」達成協議，並不能否認契約之效力，換言之，該契約應屬有效。 ⑵揆諸上揭最高法院判例，系爭土地買賣，上訴人雖未取得買賣雙方訂定之買賣移轉契約書，但已取得訴外人蔡爾光出具同意出賣之承諾書。所謂承諾書，乃先有要約，始有承諾可言；就本案言，必先有被繼承人要約在先，方有蔡爾光承諾在後，準此，雙方間就買賣標的和價金已達成協議，買賣契約必要之點顯然已具備，其買賣契約實已成立。雖被上訴人於訴願決定書指稱：「其前提仍需『能以其他方法足以證明其意思已有合致之表示者』為必要」云云，然查，此土地買賣除已取具有承諾書外，該無記名可轉讓定存單業已於被繼承人死亡前由訴外人蔡爾光取得，且蔡爾光出具此承諾書之日期為八十七年十一月十二日，蔡爾光並於出具承諾書之翌日（八十七年十一月十三日）立即前往新興地政事務所申請補發其系爭僅存之七筆土地所有權狀及申請蔡爾光之印鑑證明，可知其係承諾出售該土地，為辦理移轉過戶需要而申請，以上之作為均在被繼承人手術開刀之前所為，可證並非臨訟補具或事後彌縫之舉，且印鑑證明亦僅為不動產過戶轉讓或設定或變更原設定事項才有需要，其他情況並無使用印鑑證明之必要，且蔡爾光自八十七年十一月十二日出具承諾書迄今並無設定或變更原設定之事項而有使用印鑑證明之時機，綜上之文件與說明，應足以證明其意思已有合致之表示。⑶再查，依上揭判例所示，買賣雙方間既已就買賣標的和價金達成協議，買賣契約必要之點顯然已具備，其買賣契約實已成立，並已發生法律上之效力，至於「如何與何時支付價款、何時辦理過戶及稅捐之負擔」及「如未如期辦妥過戶時，應予解除契約返還價金利息或違約金」等等，均非買賣契約生效之要件，被上訴人所辯，與契約是否成立無關，應不足採。另被上訴人稱「沒有約定」之條件，一般會依民間之習慣處理（例：土地增值稅之稅捐負擔由賣方負擔．．．），且該承諾書已有何時辦理過戶與何時支付價款之記載，僅違約之條款沒有論及。且依訴外人蔡爾光出庭應訊之筆錄可知「蔡張根為彌補或償還之前代蔡爾光保管繼承養父蔡惠之財產，及蔡爾光積欠拉斯維加斯賭債美金三百多萬元，蔡張根之愛孫在美國受生命要脅之安危而以該無記名可轉讓定存單交換蔡爾光僅存之七筆土地，一來可解救被繼承人蔡張根愛孫之安危，二來將蔡爾光之財產全部要求過戶給蔡張根自己，以免蔡爾光再次揮霍。」顯見尚無悖離一般情理。另被上訴人所辯：「就蔡爾光與被繼承人蔡張根在七十年代曾有爭訟，依事理之常識論斷，應無蔡張根向蔡爾光所有之高雄市新興區七筆持分土地以低價高買之理，而推斷與常情有違」乙節，亦屬被上訴人臆測之詞。查民間之夫妻吵架結冤、兄弟反目成仇，均有解套復合之時，難道養母與養女婿間不能再度和好？況且蔡張根在八十一年間也曾多次到美國加州與養女蔡張月華、養女婿蔡爾光、孫子乙○○、甲○○共同居住一段時間；另八十七年三月份共同出售持分土地予宏碁建設股份有限公司時，蔡張根亦已同意由蔡爾光私自領取其應得之持分價款，不再執意代管或佔為己有，顯見該二人間之親情已有轉和，亦即親情之事不能純就常理論，誠所謂「清官難斷家務事」。又由蔡張根為了愛孫（甲○○）擬回國結婚就大肆整修房屋之事實，可證蔡張根非常疼愛孫子，故蔡張根為了解決二位孫子在美國因蔡爾光積欠賭債而受生命威脅之安危，而同意以高額之無記名定存單與蔡爾光交換七筆土地，應屬合乎常情常理。⒌訴願決定書指稱：「被繼承人於八十七年四月三十日前即已患有心臟方面之疾病」「被繼承人於八十七年時已高齡八十二歲，實無再購置不動產之必要」等情，然凡人老來何處無病，患心臟方面之疾者，無分老少，被繼承人蔡張根患此疾，並非重病，且無礙行動與處理財務，又八十二歲雖曰高齡，但高齡又如何，老乎？衰乎？上訴人祖母身心健康並不自覺其老，甚至往生前之開刀手術，上訴人祖母是自備衣物，快樂前往醫院，自認可活百歲，故上訴人祖母「有無再購置不動產之必要？」非關乎其高齡，亦與其心臟疾病無關，被上訴人何以干涉上訴人祖母置產。⒍至於如何取得承諾書及土地所有權狀，上訴人於八十八年十一月十五日已立說明書送至被上訴人，謹再節略說明如下：⑴蔡爾光於八十七年十一月十二日出具承諾書，有蔡爾光之朋友林榮村在場。⑵蔡爾光於八十七年十一月十三日前往地政事務所申請補發土地所有權狀。⑶蔡張根於八十七年十二月一日受其弟張簡茂己等親友勸往高雄醫學院開刀，因自認開刀無危險，很快即可出院，故當時養女、孫子（即上訴人等人）均不在台灣。⑷蔡張根於八十七年十二月十四日開始意識不清，上訴人迄當日止，並不知有此土地買賣。⑸蔡爾光於八十七年十二月十五日取得補發之該七筆土地所有權狀，因被繼承人蔡張根恰巧當日開始意識不清，故蔡爾光有意耍賴，未依約辦理土地之過戶。⑹迄八十八年五月一日接獲被上訴人通知有漏報遺產之可能，上訴人才在被繼承人居所找出該承諾書，並進而向蔡爾光索取該七張土地所有權狀，惟當時被繼承人已往生，並無法辦理該七筆土地之過戶。⒎依土地登記規則第一百二十一條「申請土地所有權狀．．．補給時，經登記機關公告三十日，．．．公告期滿無人就該滅失事實提出異議後補給之。．．．」可知蔡爾光於八十七年十一月十三日申請補發土地權狀，於八十七年十二月十五日取得補發權狀應屬最順利之補發案件，補發之期間合理，應可佐證蔡爾光八十七年十一月十二日出具承諾書時確實有要過戶土地予蔡張根之意。⒏本件舉證責任在被上訴人，述明如下：⑴依遺產及贈與稅法第一條規定「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。」其在中華民國境內境外之遺產，應由稽徵機關舉證證明以核定，而非由納稅義務人舉證無該遺產。⑵該定期存單於八十七年十一月十二日蔡爾光出具承諾書時蔡張根即交付予蔡爾光，此可由其中一筆一百萬元之定存單，在被繼承人蔡張根生前即已由蔡爾光償還其朋友林榮村之借款，而由林榮村於八十八年一月十三日兌領，可以證明。故被上訴人自可依職權查明，該無記名可轉讓定期存單之流向，查明其是否曾由被繼承人擁有或交付使用，如被上訴人要核定一一二、○○○、○ ○○元無記名可轉讓定期存單為遺產之銀行存款一一一、○○○、○○○元及現金九九九、一二八元，應由被上訴人負舉證責任，證明被繼承人死亡時尚擁有該無記名可轉讓定期存單，換言之，總不能要責由上訴人證明沒有取得該無記名可轉讓定期存單。⑶本件被上訴人並未能證明被繼承人於往生時，擁有系爭無記名可轉讓定存單，故被上訴人核課為銀行存款及現金之遺產，依法無據。換言之，縱有視為遺產，其亦屬「債權」，而非「銀行存款及現金」。⒐所謂不相當代價疑慮之說明：本件被上訴人係因認為蔡張根以一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定存單購買蔡爾光高雄市新興區公告現值僅八、九七九、九一五元之七筆土地，對其核定遺產金額間存在很大之差距，致臆測為屬「不相當代價」之買賣，惟被上訴人在無法證明土地買賣金額與公告現值間確實有存在其所謂之不相當代價後，進而否定蔡爾光與蔡張根間買賣土地之承諾書有效性，作為其否准上訴人申報為債權遺產之依據。茲簡述蔡張根會同意以該無記名可轉讓定存單交換蔡爾光七筆土地之肇因如后，以佐證並無被上訴人所疑慮之所謂「不相當代價」情事：⑴被繼承人蔡張根六十三年將蔡爾光五十五年繼承養父蔡惠名下高雄市○ ○段三四三二、、三四三三、三四三九之一、三四四○等土地遺產，移轉予蔡張月華與乙○○、甲○○之名下，造成蔡爾光應得之不動產遺產被剝奪，該些土地在八十七年十一月之公告現值逾二億四千六百二十萬元。⑵蔡爾光應繼承養父蔡惠之動產（蔡元昌產業股份有限公司，統一編號00000000之股權二千四百股及日昌兩合公司，統一編號00000000之出資一百六十萬元）被蔡張根於五十五年間以總價一百二十萬元予以出讓他人，其中十八萬元蔡張根用於購買高雄市○○區○○路六十九號及七十一號之透天房地，另一百零二萬元亦由蔡張根獨自拿去，蔡爾光分文未得，此有該二家公司負責人蔡盛山出具之存證信函為證，依當時十八萬買二間高雄市市區透天房屋予以推算，五十五年蔡張根出售股權之價金一百二十萬元足以買入十三間之高雄市區透天房屋，該些房屋在八十七年十一月十二日之市價，以每間一千萬元（其中一戶蔡張根曾以一千六百萬元出售）換算後，至少應值一億三千萬元，而蔡爾光佔二分之一之權利，至少在八十七年十一月十二日應值六千五百萬元。⑶蔡張根與蔡爾光等三十五人共同持分之土地高雄市○○區○○段四小段一四三○地號，於八十七年三月份出售，總價金一億六千九百十五萬八千元整，出售予宏碁建設股份有限公司，換算為每坪之出售價為六十萬元，且該土地持分出售之價金係由蔡張根與蔡爾光分別各自領取，此亦經被上訴人查證資金流程無誤；故屬蔡爾光在八十七年十一月十二日承諾過戶予蔡張根之七筆土地，鄰近八十七年三月出售之土地，若依同樣每坪六十萬之售價計算該七筆土地，至少市價值二千一百二十八萬元，況且該七筆土地之面積較八十七年三月份出售之地號面積大且緊鄰馬路，開發價值相對提升許多，據蔡爾光所言，其與蔡張根在八十七年十一月份談及以七筆持分土地交換無記名定存單時，雙方估計該七筆持分土地之市價應介於五千萬到六千萬之間。⑷合計前述三項，可知在蔡張根主導下，蔡爾光應得之財產在八十七年十一月份蔡爾光央求蔡張根協助償還賭債時，其價值高達三億一千一百多萬元，遠高於蔡爾光承諾以高雄市新興區七筆持分建地交換原蔡張根購買之無記名定存單一億一千二百萬元，因此，被上訴人一再質疑有「價格顯不相當，應是贈與行為」，恐係被上訴人對蔡爾光與蔡張根二人間之過去代管財產及因解決蔡張根二位孫子（即上訴人）在國外人身安危而同意互易財產之緣由有所不知，而產生之錯覺。⒑綜上，被繼承人蔡張根於生前以該無記名可轉讓定期存單與蔡爾光交換高雄市○○區○○ 段四小段等七筆土地，且取得承諾書，上訴人於八十八年七月十五日依期限補申報債權（即該七筆土地未移轉過戶之債權），並於八十八年八月六日改依上揭財政部八十八年七月七日台財稅第八八一九二一七六二號函釋規定，改按該七筆土地之公告現值八、九七九、九一五元更正申報債權，故被上訴人應核課債權遺產而非銀行存款與現金之遺產，何況系爭無記名可轉讓定期存單之其中一張一、○ ○○、○○○元者，已於被繼承人往生前之八十八年一月十三日由林榮村兌領，即該一、○○○、○○○元於被繼承人往生時並非現金，而被上訴人核定為「現金」，即有違誤。㈡債權—無記名可轉讓定期存單之應收未收利息部分：⒈原核定按上揭無記名可轉讓定期存單設算利息收入一、二○八、一四六元列為債權遺產（含台新高雄分行六一一、二九九元、大眾前金分行五九六、八四七元），經申請復查追減二四一、六二九元（即減除分離課稅之百分之二十扣繳稅款）後，被上訴人尚核定應收未收之利息九六六、五一七元。⒉系爭無記名可轉讓定期存單，如上揭所述，被繼承人死亡時業已不在其手中，顯非銀行存款之遺產，又該利息迄今被上訴人亦已查明實非被繼承人蔡張根取得，亦非屬繼承人之上訴人取得，而係由蔡爾光之債權人林榮村及蔡爾光所委託之友人領取；故被上訴人就他人持有之該無記名可轉讓定存單迄被繼承人往生日之利息，尚核定為被繼承人之應計利息，顯無理由。⒊另就無記名可轉讓定存單之性質敘述如后：⑴本件所謂「無記名可轉讓定存單」係屬證券交易法第六條經財政部核定之「其他有價證券」，換言之，其為可自由背書轉讓性質之「有價證券」，並非銀行存款，因此並不應適用遺產及贈與稅法施行細則第十三條「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項存款，仍應列入遺產課稅。」中「提領存款」之規定核課，被上訴人予以張冠李戴，指鹿為馬地予以套用，實有錯誤。至該無記名可轉讓定存單是否屬應稅遺產？依舉證責任分配之法則，當非責由納稅義務人盡舉證責任。 ⑵依大眾前金分行函覆可知「無記名可轉讓定存單性質為：①不得中途提取及中途要求記名。②依法可自由流通轉讓、質借或充作其他擔保之用。③到期連同利息一次清償。．．．」因此，在蔡張根已於八十七年十一月十二日因與蔡爾光交換七筆土地而將無記名可轉讓定存單轉讓交付予蔡爾光，即屬蔡爾光所有，何況該無記名可轉讓定存單上訴人事後向銀行詢問，只知原始買方為蔡張根，並無法確認詢問時為何人所有，另被上訴人提供予上訴人之被繼承人財產歸戶清單及各家銀行出具之銀行存款餘額證明上皆無此項無記名可轉讓定存單，被上訴人怎能認定被繼承人往生日該無記名定存單尚屬被繼承人蔡張根或上訴人所有，若無法佐證，被上訴人豈可再核定被繼承人有該應收利息。㈢銀行存款支付裝璜款部分：⒈上訴人主張被繼承人生前支付之裝璜款支出計二○五萬元，請自遺產中—銀行存款減除，惟未被採認。茲說明支付系爭裝璜款支出二○五萬元之過程如下列：⑴該整修之房屋係高雄市○○區○○路三十一號七樓之十，被繼承人蔡張根於七十五年購入後即居住於該址，有戶籍資料及里長可作證明。⑵該屋確有裝修，有工程細項估價單，實際施工結果之彩色照片可證。⑶該屋除有被繼承人蔡張根設立戶籍外，並無他人於該屋設籍或出租予他人，且該屋亦為被繼承人僅有的一間房屋。⑷被繼承人於生前在彰化商業銀行東高雄分行（以下簡稱彰銀東高雄分行）領款四十五萬元（八十七年十二月十八日）、及九十萬元（八十七年十二月十九日），另在大眾銀行前金分行領款七十萬元（八十七年十二月三十一日）均係支付系爭工程款。⑸該屋裝修的原因，為蔡張根之次孫甲○○將自美國回台灣結婚，而翻修自己居住十多年的房屋，支付款項尚包括添置新家電設備及牛皮沙發，此有八十八年二月十一日結婚之喜帖與結婚證書為證。⑹該屋原係蔡張根購買，為答謝其親人在台灣之照料與陪伴，乃將該屋登記在其弟之兒子張簡福成與女婿李連輝二人之名下。⒉被上訴人原核定時係以「該裝潢處所登記之所有權人非被繼承人蔡張根而推斷非蔡張根真正居住，故裝潢之支出屬往生前二年內之贈與，應再轉回為遺產」，惟被上訴人否准支付高雄市○○路三十一號七樓之十之裝潢工程款二○五萬元認列為遺產減項，顯有速斷，茲分述理由如下：⑴蔡張根財產達數億元，難道願意寄人籬下，而不自擁有一屋。⑵八十七年度前（含）該址之房屋稅、地價稅皆由被繼承人蔡張根負責繳納；若該址非蔡張根自購而係承租，為何被上訴人歷年不對房屋所有權人核課租賃所得，顯知該址確為蔡張根所有無訛。⑶裝修房屋之承包人去大陸不願回台配合到庭說明案情，係承包人顧忌被國稅局補稅與裁罰所致。⑷依國內常情個人整修房屋不會索取發票。⑸裝潢完工後才支付工程款，若承包價格高些，應該有人願承包，何況蔡張根有很多財產，承包人不怕被倒帳。⑹該屋迄今尚由繼承人等上訴人自美國回高雄時居住使用，登記之所有權人及其直系親屬並無遷入戶籍，且相關地價稅與房屋稅仍由上訴人支付。⒊綜上，被繼承人蔡張根確居該址、確有發包予第三人裝修、確有支付款項，其支出應予認列，縱使於支付工程款之時，蔡張根業已意識昏迷，但既屬蔡張根應付第三人之工程款債務，以蔡張根之存款清償，亦應屬為其利益而處分財產，自無於清償後，尚追列為遺產總額之理。㈣罰鍰部分：⒈被上訴人原核定漏報應罰之遺產額為一、五四五、二七二元，後經復查減除三二九、九九六元，更正漏報額為一、二一五、二七六元，被上訴人核定之明細內容為無記名可轉讓定存單應收利息九六六、五一七元，記名可轉讓定存單應收利息二三五、七六六元，活期存款應收利息三、六八○元，三家銀行之存款九、三一三元。⒉其中核定漏報無記名可轉讓定期存單之應收未收利息九六六、五一七元，查該定期存單如上揭所述，於被繼承人死亡前業已交付予蔡爾光作為購買土地款。被繼承人死亡時既無該無記名可轉讓定存單，何來應收利息？且該定存單至目前皆已屆期，被上訴人亦已查明非上訴人取得該利息，且蔡爾光所領取之資金確無回流到上訴人之帳戶，依法被上訴人不應核課為被繼承人之銀行存款遺產，亦不應核課應計利息，更不可以此漏報為由而裁罰。⒊又被繼承人蔡張根於八十八年一月十七日死亡，上訴人等於八十八年四月二十七日申報遺產稅，此時上揭無記名可轉讓定存單均未屆期（陸續於八十八年五月、六月、八月到期）利息尚未收取，上訴人於申報時未估算利息收入，依財政部八十八年十二月八日台財稅第○八八○四五 ○四八二號函釋「．．．截至被繼承人死亡日止之應領利息，於辦理申報時因定期存單尚未到期或活期存款未屆入息日致尚未實現，納稅義務人就是項利息如未估算填報，可免予處罰。」顯見應可免予處罰，被上訴人以繼承人於八十八年七月十五日更正申報，遂以該日來認定無記名可轉讓定存單已到期，而上訴人未申報該應收利息，屬漏報遺產而裁罰，是為苛求與曲解法令；況且其中亦有部分定存單（屬台新銀行無記名定存單三、五○○萬元之應收利息六一一、二九九元乘以百分之八十，即四八九、○三九元）為八十八年八月始到期者，被上訴人更不應裁罰。⒋另核定大眾銀行前金分行之應收未收利息，其係於八十八年六月二十一日入息，亦係在八十八年四月二十七日申報日之後，亦不應以漏報論處。⒌上訴人八十八年七月十五日更正申報時，上訴人手中並無該無記名可轉讓定存單之明細及屬何家銀行之無記名可轉讓定存單資料，故上訴人無法在更正申報書上填報「銀行存單號碼及本金」，而被上訴人以此理由作為裁罰之依據，更顯荒謬至極。⒍稅捐機關並不以申報日（或更正申報日）來衡量遺產金額，而係以往生當日遺產來衡量，並給予繼承人六個月之期間來申報遺產，可見上訴人於本件被繼承人往生日八十八年一月十七日後六個月內何日申報遺產，絕對不會影響其稅賦之多寡，故在申報期間內何日申報，也不會影響裁處罰鍰之多寡，否則即有違「行政處分之確定性原則」。⒎有關本件被上訴人裁罰上訴人漏報系爭無記名定存單迄八十八年一月十七日之應收利息，由司法院釋字第二七五號解釋「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。．．．。行政法院六十二年度判字第三○號判例謂：『行政罰不以故意或過失為責任條件』，及同年度判字第三五○號判例謂：『行政犯行為之成立，不以故意為要件，其所以導致偽報貨物品質價值之等級原因為何，應可不問』，其與上開意旨不符部分，與憲法保障人民權利之本旨牴觸，應不再援用。」之意旨可知，本件納稅義務人（即上訴人）在繼承日或被繼承人蔡張根在往生日一億一千二百萬元之無記名可轉讓定存單已不在其手中，該無記名可轉讓定存單之銀行存款顯已非本件之遺產，既非遺產，其所應計利息自非被繼承人蔡張根所有，故上訴人未列入遺產申報「並無過失，不應受罰」，被上訴人未能舉證該無記名可轉讓定存單在被繼承人往生日仍存在其手中，即予裁罰，顯有違上揭司法院釋字第二七五號解釋「納稅義務人無責任即無行政罰之原則」。⒏按本院七十五年判字第三○九號判例：「行政罰與刑罰之構成要件確有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」本件被上訴人即無具體證據證明系爭無記名可轉讓定期存單於八十七年十一月十二日仍存留於蔡張根處，即不能以「別無其他具體佐證資料」而推測系爭無記名可轉讓定期存單在八十七年十一月十二日或八十八年一月十七日仍存在蔡張根處，而予補稅並裁處未申報無記名可轉讓定存單應收利息之罰鍰，否則即顯違本院七十五年判字第三○九號判例。⒐另依被上訴人抗辯「被繼承人銀行存款生前被提領如何徵免及裁罰之處理原則」，可知被上訴人對「非繼承人提領」之裁罰原則為「能否論罰應以稽徵機關業已查獲該筆被領款項之下落仍為繼承人所有為限，不能以納稅人不能舉證或舉證不實為論罰。．．．」，本件系爭無記名可轉讓定期存單迄今被上訴人已知非上訴人等繼承人提領且該無記名可轉讓定期存單所出售之價金確實非上訴人等繼承人所持有，顯然被上訴人就該無記名可轉讓定期存單尚予以估算應收利息並裁處漏報之罰鍰，已有違被上訴人自定之裁罰處理原則。如今被上訴人執意孤行，豈不違反行政處分應「公平性或一致性」之原則。㈤結論：綜上所述，被上訴人並未查明或能證明系爭無記名可轉讓定期存單於被繼承人往生前或死亡時係由上訴人擁有或使用，上訴人既已依限補申報債權（即該七筆土地未移轉過戶之債權），自應按該七筆土地之公告現值八、九七九，九一五元核課債權遺產。又系爭無記名可轉讓定期存單，其中一張一百萬元，於八十八年一月十三日（被繼承人死亡前）已由林榮村兌領，被上訴人仍將其列為死亡時之現金，是明顯的核課錯誤。系爭無記名可轉讓定期存單，既非遺產，其所應計利息自非被繼承人所有。上訴人主張被繼承人生前支付之裝璜款支出二百零五萬元，既有實際支出，請准自遺產中—銀行存款減除。前列之遺產既無漏報，罰鍰亦請准予撤銷，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。二、被上訴人則以：㈠銀行存款—無記名可轉讓定期存單部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第十三條所規定，又按「稽徵機關受理遺產稅申報後，若申報期限尚未屆滿，於剩餘申報期限內發現有漏報之財產資料，得通知納稅義務人查對補報。」「主旨：被繼承人陳○○死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，如經查該買賣行為確係陳君所為且非虛偽買賣，則其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」分別為財政部八十三年二月十六日台財稅第八三一五八三一六九號函及八十八年七月七日台財稅第000000000號函所明釋。⒉上訴人所援引之最高法院十八年度上字第一五七號、二十年度上字第一七二七號及六十九年度台上字第一七一 ○號等判例，固皆認不得逕以書面形式之瑕疵而否認契約之效力，然其前提仍需「能以其他方法足以證明其意思已有合致之表示者」為必要。然被上訴人於八十八年五月一日以財高國稅審二字第八八○一九七七一號函請上訴人查對補報，該函係謂：「說明：二、經本局初步核對台端之申報書後，發現可能有左列遺產疏漏，請確實查對後，以書面方式辦理補報：依綜合所得稅申報核定之利息所得資料可能漏報存款。」此有卷附通知查對補報函附案可稽，依該函並未提及上訴人漏報無記名可轉讓定期存單，更不可能請上訴人說明該無記名可轉讓定期存單之流向，是上訴人於八十八年七月十五日補申報債權一一二、○○○、○○○元，主張係向蔡爾光購買土地等情，顯然係虛構，並非實情。⒊上訴人於八十八年七月十五日補報債權一一二、○○○、○○○元時，固提示蔡爾光出具之承諾書，主張雙方間買賣已成立。惟買賣係契約行為，當事人間契約之成立，依法需以兩造意思合致為要件，依一般之不動產買賣常規，於雙方意思表示合致時例均訂有買賣契約，就如何與何時支付價款、何時辦理過戶、稅捐之負擔及其他附帶條件等等均予訂明，並由雙方具名，而上訴人僅提供蔡爾光單方之承諾書，顯與交易常規有違。且由該承諾書既無法得知被繼承人對所載內容有無意思表示合致，被繼承人已死亡亦無從查證。上訴人雖主張蔡爾光於出具承諾書之翌日申請補發土地所有權狀及印鑑證明，可知其係承諾出售該土地，為辦理移轉過戶需要而申請，可證並非臨訟補具或事後彌縫之作等語。惟查，蔡爾光申請補發土地所有權狀及印鑑證明，尚無法證明與系爭土地買賣案有必然關係，況且該承諾書是否真實，亦尚待商榷。⒋該七筆土地繼承時之公告現值僅八、九七九、九一五元，在未取得產權前，買方即交付所謂價金一一二、○○○、○○○元予賣方，另就繼承人所檢附之承諾書內容觀之，並無類如「如未如期辦妥過戶時，應予解除契約返還價金利息或違約金」之約定，是其主張該宗土地之所謂買賣關係，於買賣雙方危險及負擔之分配，顯失衡平，亦極悖常情。⒌另如上訴人於訴願時所稱，被繼承人蔡張根將蔡爾光自其養父蔡惠處繼承之不動產於六十七年及七十年間移轉予蔡爾光之子（即上訴人乙○○、甲○○）及妻（即被繼承人之養女蔡張月華），且蔡爾光尚為其繼承遺產之事及登記予其妻及子之財產請求被繼承人交付所有權狀事，分別於五十五年及七十三年向法院對被繼承人提出告訴，可知被繼承人蔡張根與蔡爾光一向交惡，縱使蔡爾光稱其與被繼承人間確有買賣土地之情事，依二人彼此關係之不睦，斷無可能於僅「蔡爾光之朋友林榮村在場」別無己方（蔡張根）親信在場之情況下，又未訂定買賣契約，僅憑蔡爾光提示之承諾書即將「買賣價金」全數交付，致事後蔡爾光未依約交付該七筆土地權狀，繼承人等亦未能及時知悉，更遑論被繼承人蔡張根願以一一二、○○○、○○○元向蔡爾光購買公告價值僅八、九七九、九一五元之土地。況蔡爾光為上訴人之父，被繼承人蔡張根之繼承人除蔡爾光之妻、子外又別無他人，顯見蔡爾光幫助其妻、子規避遺產稅之意圖甚明，是其所為證言，亦顯乏證據價值。⒍至於蔡爾光出庭證述為何被繼承人蔡張根願將其所有之一億一千二百萬元無記名可轉讓定期存單交付於己，係因蔡張根生前將蔡爾光本應自養父蔡惠名下繼承之遺產出售，致其無從繼承亦未曾受分配任一遺產。又蔡爾光好賭成性，蔡張根為免其將新興區七筆土地出售，故於八十七年十一月十二日蔡君提出承諾書之同時，即交付系爭定期存單。惟查，上訴人於復查、訴願、行政訴訟，均已陳明蔡爾光繼承蔡惠遺產應得之部分，並於嗣後已將不動產遺產移轉予其配偶蔡張月華與上訴人乙○○、甲○○ 等人名下。且蔡爾光所有新興區七筆土地持分僅二十四分之一，八十七年度公告現值僅八百九十餘萬元，且蔡爾光尚為前述遺產繼承乃至不動產遺產登記等事由對被繼承人提起訴訟，而就事理常識而論，被繼承人斷無為保有僅值八百餘萬元公告現值之土地，願意交付高達一億餘元之無記名定期存單，其間尚含應收未收之利息所得。縱被繼承人欲購買是筆土地，當可以較合理之價格向其他共有人承購，何須獨鍾於蔡爾光？是蔡爾光所言，誠與常情有違。⒎上訴人主張該等無記名定期存單於被繼承人死亡時已不為被繼承人所有。惟查：被繼承人蔡張根於八十七年十二月一日至高雄醫學院作心臟開刀手術，至十二月十五日即陷入意識昏迷，直至死亡均未再清醒，住院期間，被繼承人並未請假出院，由於其住處僅其獨居，蔡爾光真正取得該等無記名可轉讓定期存單之時間是否係十一月十二日，在別無其他具體佐證資料前，誠值商榷。再者，無記名可轉讓定期存單持有人可隨時向銀行解約，領取現金。而據蔡爾光表示其於八十七年十一月十二日出具承諾書時，被繼承人即已交付，又稱因當時在美國負債一億多元，債主威脅要對其子即上訴人二人不利，是其於取得定期存單旋即交由友人代為兌領，而後由其領取現金償還賭債，並均在被繼承人死亡前即全部已兌領。惟查，該等無記名可轉讓定期存單除其中一百萬元於八十八年一月十三日交由林榮村兌領外（當時被繼承人已昏迷），其餘一億一仟一百萬元均係在被繼承人死亡（八十八年一月十七日）後始陸續提領，此有該等無記名可轉讓定期存單附卷可參。設若蔡爾光所稱為償還賭債，需款孔急，則其於八十七年十一月十二日取得該等無記名可轉讓定期存單後，自當速即向銀行提前解約領取現金，何須俟該等定期存單到期始兌領，容與一般經驗法則相悖，綜上研析，堪認蔡爾光出具之承諾書，顯然係上訴人為意圖規避遺產稅，事後蔡爾光所為臨訟補具之文書，自乏證據力，洵不足採。 ⒏被繼承人蔡張根係於六年一月十七日出生，於八十七年四月三十日前即已患有心臟方面之疾病，此有大同醫院之函覆資料附案可稽，且被繼承人於八十七年時已高齡八十二歲，實無再購置不動產之必要，是其此舉，顯與被繼承人生前於八十七年十一月十六日以公告現值七一、七七八、三四五元之價格向吳祈萬、陳搬枝、黃芸驊、趙敏熙及詹秀娟等五人購買高雄縣鳳山市道○○段三二三、三三九及三四○地號等三筆公共設施保留地，藉都市計畫法第五十條之一免徵遺產稅之規定，以規避遺產稅之手法，如出一轍，顯為蓄意安排。⒐綜上所述，依前揭財政部八十八年七月七日台財稅第000000000號函釋得按死亡時請求標的之公告土地現值估價之規定，須以該買賣行為確係被繼承人所為且非虛偽買賣，始有適用，然本件系爭買賣行為，由上訴人補報時檢附之承諾書，實無從憑以認定本件買賣是被繼承人之所為，且如前述，上訴人意圖規避遺產稅之行為至為明顯，是上訴人之主張，洵無足採，被上訴人不予認定，並無不合。㈡債權—無記名可轉讓定期存單之應收未收利息部分：⒈按「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」為遺產及贈與稅法施行細則第二十七條所明定。⒉查被繼承人蔡張根生前所有之無記名可轉讓定期存單一一二、○○○、○○○元，誠如前項所述，係屬被繼承人蔡張根之遺產，被上訴人以計至被繼承人死亡日之應收利息併入遺產核課遺產稅，並無違誤，至該無記名可轉讓定期存單一一二、○○○、○○ ○元，被上訴人原核定按約定之利率予以估算至被繼承人蔡張根死亡日（八十八年一月十七日）之應收未收利息合計一、二○八、一四六元，由於無記名式可轉讓定期存單係屬短期票券之一種，其利息屬分離課稅，依各類所得扣繳率標準第二條第三款第一目規定，利息之扣繳率為百分之二十，則被上訴人原核定所估定之應收未收利息一、二○八、一四六元，復查決定乃予以減除扣繳稅款二四一、六二九元，亦無不合。㈢銀行存款支付裝璜款部分：⒈按「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第十三條所明定。⒉查上訴人主張被繼承人生前裝修其居住之房屋，係坐落於高雄市○○區○○路三十一號七樓之十（房屋所有權人為李連輝、張簡福成等二人，應有部分各二分之一，於七十五年八月買賣取得迄今），並非被繼承人所有；上訴人主張該房屋之裝修工程係由被繼承人自己八十七年十月二日發包（上訴人於八十八年九月十四日提出之補充說明稱係於八十七年十二月中旬完工）並於被上訴人原核定時提供工程細項之估價單及其它佐證資料供核，查上訴人於被上訴人原核定時所提示之估價單並未載明係由何家營利事業或個人所承包，且未檢附該承包人於收到該款項時開立之收據或統一發票供核，依一般常情該房屋施工期間長達二個多月，彼此於發包簽約時業主即需支付訂金，施工期間再分期給付工程款，至完工時給付尾款，然該房屋裝修款均於完工後始支付，顯與一般常情有違，另查該裝潢與購置家電支出二、○五○、○○○元係分別於八十七年十二月三十一日自大眾銀行前金分行帳戶提領現金七○○、○○ ○元、八十七年十二月十八日、十九日自彰化銀行東高雄分行帳戶各提領四五○ 、○○○元、九○○、○○○元支付，而被繼承人蔡張根因八十七年十二月一日住進高雄醫學院心臟外科治療，十二月二日接受開心手術，八十七年十二月十五日上午七時以後即已意識昏迷至死亡，該裝潢費用均係被繼承人意識昏迷後始支付，故被上訴人認定該二、○五○、○○○元仍屬遺產，予以併入遺產總額核課遺產稅，並無不合，請予維持。㈣罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條前段及同法第四十五條所明定。又按「納稅義務人於辦理遺產稅申報時，就遺產中定期存款已填報銀行存單號碼及本金，活期存款已填報銀行帳號及死亡日存款餘額，惟截至被繼承人死亡日止之應領利息，於辦理申報時因定期存款尚未到期或活期存款未屆入息日致尚未實現，納稅義務人就是項利息如未估算填報，可免予處罰。」為財政部八十八年十二月八日台財稅第八八○四五○四八二號函所明釋。⒉上訴人於八十八年四月二十七日申報被繼承人蔡張根遺產稅案時僅申報銀行存款二一、五○六、二二三元、現金二二、三五○、○○○元，被上訴人依被繼承人八十五及八十六年度綜合所得稅核定之利息所得分別為一六、九○七、九九九元及一五、一九六、八八○元，換算本金約為二億四千多萬元，認上訴人等可能涉及漏報銀行存款或債權，乃於八十八年五月一日以財高國稅審二字第八八○一九七七一號函請上訴人查對補報。上訴人於八十八年七月十五日（法定申報期限至八十八年七月十七日）補報債權一一二、○○○、○○○元，並更正現金為一九、三五○、○○○元。惟上訴人於八十八年七月十五日補報該無記名可轉讓定期存單一一二、○○○、○○○ 元，係以「債權」名目申報，並未依規定於申報書填報銀行存單號碼及本金。另大眾銀行前金分行之應收未收利息於上訴人補報前即已於六月二十一日入息，除如前所述，無記名可轉讓定期存單之應收未收利息應扣減百分之二十之扣繳稅款二四一、六二九元及大眾銀行前金分行溢計之應收未收利息八八、三六七元合計三二九、九九六元，均應自遺產總額中予以扣減。是原處分以其漏報應罰之遺產額為一、五四五、二七二元（為漏報銀行存款 9,313＋無記名式可轉讓定期存單之應收未收利息1,208,146＋彰化銀行九如路分行之應收未收利息235,766＋大眾銀行前金分行之應收未收利息92,047），復查決定予以更正為一、二一五、二七六元（1,545,272─329,996），漏稅額六○七、六三八元，並依遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰六○七、六○○元（計至百元止），揆諸前揭規定，並無不合，上訴人所訴，洵無足採等語作為抗辯。三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠本稅部分：⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」遺產及贈與稅法第一條第一項及同法施行細則第十三條分別定有明文。又前揭遺產及贈與稅法施行細則第十三條旨在貫徹遺產及贈與稅法第一條及第十七條第一項第九款（八十四年一月十三日修正前為第八款）之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸。至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，亦經司法院釋字第二二一號著有解釋在案。次按「債權之估價，以其債權額為其價額。其有約定利息者，應加計至被繼承人死亡日或贈與行為發生日止已經過期間之利息額。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、．．．三、利息按左列規定扣繳：（一）短期票券之利息按給付額扣取百分之二十。」亦分別為遺產及贈與稅法施行細則第二十七條及各類所得扣繳率標準第二條第三款第一目所明定。⒉本件被繼承人蔡張根於八十八年一月十七日死亡，上訴人於八十八年四月二十七日申報遺產稅，申報遺產總額二八七、四八二、四四四元，遺產稅額八八、○五七、六一○元，其中申報銀行存款二一、五 ○六、二二三元及現金二二、三五○、○○○元。因被上訴人查得被繼承人八十五及八十六年度綜合所得稅核定之利息所得分別為一六、九○七、九九九元及一五、一九六、八八○元，其平均數依一年期定存利率換算存款本金應有二億四千多萬元，惟上訴人僅申報存款二三、二六九、八八一元，顯不相當，而認上訴人可能涉及漏報銀行存款或債權，乃函請上訴人提示相關資料供被上訴人查對補報。嗣上訴人以被繼承人生前於八十七年十一月十二日曾交付十四張無記名可轉讓定期存單計一一二、○○○、○○○元予訴外人蔡爾光，向其購買坐落於高雄市新興區○○段○○段二一七五地號案七筆土地，惟該七筆土地尚未辦妥移轉登記，乃於八十八年七月十五日（法定申報期限內）向被上訴人補申報債權一一二、 ○○○、○○○元，並更正現金數額；其後上訴人於同年八月六日更正主張前述補申報之債權額應依財政部八十八年七月七日台財稅第八八一九二二七六號函釋改以該七筆土地之土地公告現值八、九七九、九一五元核課債權遺產。案經被上訴人核定遺產總額四○二、四五二、五八八元及遺產稅額一四三、二六三、四三三元。上訴人對遺產總額中之銀行存款、債權、扣除額中之未償債務及罰鍰核定不服，申請復查結果，以被繼承人所遺無記名可轉讓定期存單屬短期票券，其利息應分離課稅，故准予追減債權即銀行存款及無記名可轉讓定期存單之應收未收利息三二九、九六六元等情，有上訴人八十八年四月二十七日遺產稅申報書、同年七月十五日及八月六日更正補申報書及被上訴人遺產稅核定通知書、編號第0 000000號遺產稅繳款書及被上訴人九十年八月八日財高國稅法字第九○○ 三九六四○號復查決定書等件附於原處分卷可稽，洵堪認定。⑴關於銀行存款— 無記名可轉讓定期存單部分：查①上訴人雖提出蔡爾光於八十七年十一月十二日出具之承諾書，爭執被繼承人與蔡爾光間確曾合意由被繼承人所有之系爭無記名可轉讓定期存單交付蔡爾光，作為購買高雄市○○區○○段四小段二一七五地號等七筆土地之價款。然查，雙方當事人因買賣不動產而訂立書面契約者，固不得逕以書面形式之瑕疵而否定契約之效力，惟其前提仍須雙方確有意思表示合致之必要。本件上訴人僅提供由蔡爾光單方書立之承諾書，並未提示其他足以證明雙方當事人意思表示合致之買賣公契或私契，尚難僅憑該承諾書逕認買賣契約存在；另訴外人蔡爾光於八十八年七月二十六日之談話筆錄中亦陳明其雖承諾於八十七年十二月底將該七筆土地過戶予被繼承人，惟並未正式簽訂買賣契約等語，故是否得憑蔡爾光單方書立之承諾書即認定被繼承人對於該買賣不動產之契約已有任何明示或默示之意思表示，非無疑義。抑且，一般之不動產買賣，於雙方意思表示合致時均會訂立書面契約，約明支付價款之方式與時間、何時辦理過戶稅捐之負擔或其他附帶條件等相關事項，並由雙方當事人具名，以示慎重。觀諸上訴人等所提供之承諾書僅由訴外人蔡爾光單方面書明買賣標的、價金及過戶期限等，已嫌草率；況且，訴外人蔡爾光書立該承諾書後，實際上並未辦理土地移轉登記事宜，迄今亦未先向地政機關、稅捐稽徵機關申請設算土地增值稅，均與一般不動產買賣之交易常規有違。至上訴人雖訴稱訴外人蔡爾光於簽立承諾書後隨即向地政機關及戶政機關申請補發土地權狀及印鑑證明，然查，訴外人蔡爾光申請補發權狀及印鑑證明時間在八十七年十一月十三日，此有土地登記申請書及印鑑登記申請書附卷可佐，而被繼承人死亡之時係在八十八年十一月十七日，依證人蔡爾光於本院九十一年十二月二十四日準備期日所述，被繼承人蔡張根係恐蔡爾光揮霍祖產，乃由其立具承諾書，將土地出售予蔡張根，且在立承諾書當日蔡張根已將系爭無記名定期存單交予蔡爾光本人等語。然查，被繼承人蔡張根既恐失祖產，何以長達年餘之期間，未曾要求蔡爾光書立買賣契據，亦未要求辦理移轉登記，凡此均屬違常，且該承諾書書立之日期八十七年十一月十二日，亦有迎合訴外人蔡爾光曾申請補發土地權狀及印鑑證明日期之疑慮，是上訴人所提出承諾書，非無為規避遺產稅而書立之嫌。②該七筆土地當時之土地公告現值僅八、九七九、九一五元，被繼承人於是否能取得該七筆土地產權尚屬未定之際，遽將價值高達一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存單全數交付訴外人蔡爾光，此亦與證人蔡爾光所證：被繼承人蔡張根為恐其揮霍之目的相違。抑且，訴外人蔡爾光所出具之承諾書並未表明類如「如未如期過戶時，應予解除契約返還價金利息或違約金」之約定，足見其對價不僅顯不相當，且於買賣雙方危險及負擔之分配，亦失衡平。至於上訴人雖辯稱被繼承人曾代管蔡爾光原應繼承其養父蔡惠之遺產，乃願以價值一一二、○○○、○○○元之無記名可轉讓定期存單向其購買土地，並無代價不相當之疑慮云云。惟查，被繼承人蔡張根業已死亡，根本無從查證被繼承人是否確有將系爭無記名可轉讓定期存單以顯不相當之代價與蔡爾光所有之土地交換之真意，即難憑上訴人等事後之主張，遽認被繼承人與蔡爾光之間確有買賣之情為真。次據蔡爾光前揭準備程序期日到庭證稱：伊因積欠鉅額賭債，債主威脅將對其子（即上訴人二人）不利，是伊於取得系爭無記名可轉讓定期存單旋即交由友人代為兌領，再交付伊償還賭債。惟查，系爭十四張無記名可轉讓定期存單，除其中一張面額一、○○○、○○○元之存單已由訴外人林榮村於八十八年一月十三日（此時被繼承人已屬重病無法處理事務）轉讓予大眾票券金融股份有限公司高雄分公司兌領現金外，其餘均係在被繼承人死亡後始陸續兌領，此有系爭十四張無記名可轉讓定期存單附於原處分卷可按。設若如蔡爾光所言其為償還賭債，需款孔急，則其於八十七年十一月十二日取得系爭無記名可轉讓定期存單後，自應速向各該存款銀行解約以兌領現金應急，其遲至被繼承人死亡（八十八年一月十七日）後，始於八十八年二月至七月間陸續透過友人轉讓兌領現金，其證言殊屬矛盾，亦難信實。③綜上，上訴人等主張被繼承人與蔡爾光間曾訂有土地買賣契約乙節，並不實在，自無從適用財政部八十八年七月七日台財稅第000000000號函釋意旨將被繼承人請求移轉登記之債權以該七筆土地之公告土地現值計入遺產核課稅捐。又依銀行法第六條、第七條及第八條規定，銀行存款依其性質區分為支票存款、活期存款及定期存款。而所謂定期存款，係指有一定時期之限制，而由存款人憑存單或依約定方式提取之存款，此參前揭銀行法第八條規定即明，是系爭定期存款雖由銀行另出具表彰其權利之有價證券即可自由轉讓之無記名定期存單，然此屬銀行法第八條規定之約定提取存款方式，尚無因此謂定期存款非屬銀行存款，是定期存單尚未到期並由持有人向銀行領取前，性質上仍為銀行存款之一種。經查，系爭無記名可轉讓定期存單皆係從被繼承人本人之銀行存款轉存，且除其中一張面額一、○○○、○○○元之存單已由訴外人林榮村於八十八年一月十三日兌領為現金外，其餘存單係在被繼承人死亡後始陸續兌領，則被上訴人以該筆存款應屬於被繼承人死亡時所遺實際存在之財產，依遺產及贈與稅法第一條第一項規定，即應將之列入遺產，計算其遺產總額，洵非無據。另由訴外人林榮村於八十八年一月十三日（即被繼承人重病無法處理事務期間，詳後論述）持單兌領之一、○○○、○○○元部分，因繼承人不能證明其用途，依遺產及贈與稅法施行細則第十三條規定，該筆提領銀行存款亦應列入遺產課稅。從而，被上訴人就系爭十四張無記名可轉讓定期存單合併計為被繼承人之遺產總額，課徵遺產稅，核無違誤。⑵關於債權—無記名可轉讓定期存單之應收未收利息部分：承前所述，被繼承人生前所有之系爭十四張無記名可轉讓定期存單一一二、○○○、○○○元，既應以銀行存款併計為被繼承人之遺產，是被上訴人依遺產及贈與稅法施行細則第二十七條規定，按各該存單約定之利率予以估算至被繼承人死亡日（八十八年一月十七日）之應收未收利息計一、二○八、一四六元，亦併入遺產課徵遺產稅，於法亦屬無違。另因無記名可轉讓定期存單屬於短期票券，其利息應分離課稅，而依各類所得扣繳率標準第二條第三款第一目規定，其利息扣繳率為百分之二十，是被上訴人遂於復查決定予以減除扣繳稅款二四一、六二九元，亦無不合。⑶關於銀行存款—裝璜工程款部分：①按依卷附高雄醫學院附設中和紀念醫院八十八年六月七日（八十八）高醫附秘字第二三七三號函復被上訴人之說明，可知本件被繼承人蔡張根因主動脈瓣狹窄於八十七年十一月二十七日住院治療，並於八十七年十二月一日轉心臟外科繼續治療，十二月二日接受開心手術，但於八十七年十二月九日上午發生腦血管栓塞、腦中風、神智不清，予氣管插管急救後，神智有變化，有時清醒、有時昏迷。依病歷記載，蔡張根最後一次神智清楚，可依指示點頭、搖頭的時間是在八十七年十二月十五日上午七時，以後神智即未有完全清醒的情況，直到逝世等情，為兩造所不爭，足見被繼承人自八十七年十二月十五日起即已出現重病而無法處理事務之病徵，應堪信實。②茲兩造所爭執應否列入銀行存款遺產二、○ 五○、○○○元，乃被繼承人蔡張根在高醫住院期間之八十七年十二月十八日、十九日及三十一日，分別自其所有彰化銀行帳戶及大眾銀行帳戶所提領之存款，被上訴人既已查明系爭存款提領當日，為被繼承人住院重病無法處理事務期間，上訴人等亦表示上開存款均係由渠等所提領，上訴人對該存款之用途，自應負舉證之責任。此參本院七十五年判字第四○三號判例意旨亦謂：「．．．經查該細則第十三條（即遺產及贈與稅法施行細則第十三條）所定『被繼承人死亡前，因病重無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金仍應列入遺產課稅。』揆其本旨，乃認為被繼承人於死亡前，既因病重無法處理事務，則其繼承人代為舉債或出售財產，自必能提出其代為舉債或售產所得正當用途之證明，應不待言，倘無從舉證、或舉證而不能令人信其為真正者，該項借款或價金自應推定仍為被繼承人所持有，應列入遺產課稅。」茲上訴人雖主張系爭存款係用於被繼承人居所之裝修，並提出工程細項估價單及實際施工結果照片等，以證明被繼承人確係發包裝修自居房屋並支付工程款等情。惟查，該整修房屋係坐落高雄市○○區○○路三十一號七樓之十，所有權人並非蔡張根，且本件上訴人申報遺產稅時，並未將之計入遺產內，是上訴人主張該屋實際所有權人為蔡張根，已難信實。再者，上訴人等所提示之估價單並未載明承包工程商之名稱，且未檢附該承包人收受工程款項之收據；又衡諸一般交易常情，該房屋施工期間長達二個多月，則於發包簽約時定作人即需支付定金，施工期間再分期給付工程款，至完工時給付尾款，然該房屋裝修款係於完工時始一次支付完畢，亦悖於常情。且上訴人亦自承該承包人蔡永輝已不在國內，無從到庭證述有關工程承作之相關事項，從而，徒憑上訴人等片面之主張，尚難認定該項裝修工程乙事為真實。是以，系爭存款既係由上訴人於被繼承人重病無法處理事務期間以其名義向銀行提領，自不足以證明係被繼承人於死亡前一定期間內依其自由意思處分其財產，且上訴人等亦未能舉證證明系爭存款之用途確係用於支付裝修工程款，被上訴人原核定因而認定系爭存款二、○五○、○○○元仍屬遺產，予以併入遺產總額核課遺產稅，亦無違誤。㈡罰鍰部分：⒈按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十三條前段及第四十五條所明定。又「納稅義務人於辦理遺產稅申報時，就遺產中定期存款已填報銀行存單號碼及本金，活期存款已填報銀行帳號及死亡日存款餘額，惟截至被繼承人死亡日止之應領利息，於辦理申報時因定期存款尚未到期或活期存款未屆入息日致尚未實現，納稅義務人就是項利息如未估算填報，可免予處罰。」復經財政部八十八年十二月八日台財稅第八八○四五○四八二號函明釋在案。⒉經查，被上訴人原核定漏報應罰之遺產總額一、五四五、二七二元，經復查決定以無記名可轉讓定期存單應收未收利息之扣繳稅款二四一、六二九元及大眾銀行前金分行溢計之應收未收利息八八、三六七元合計三二九、九六六元，均應自遺產總額中予以扣減，乃更正其漏報應罰之遺產總額為一、二一五、二七六元（即銀行存款九、三一三元＋無記名可轉讓定期存單應收未收利息九六六、五一七元＋彰化銀行九如分行應收未收利息二三五、七六六元＋大眾銀行前金分行應收未收利息三、六八○元），漏稅額為六○七、六三八元，並依前揭遺產及贈與稅法第四十五條規定按所漏稅額處以一倍之罰鍰六○七、六○○元（計至百元止），有被上訴人九十年八月八日財高國稅法字第九○○三九六四○號復查決定書附於原處分卷可稽。雖上訴人訴稱渠等於八十八年四月二十七日申報遺產稅時，系爭無記名可轉讓定期存單均未屆期，自無利息收入可言，而大眾銀行前金分行活期儲蓄存款之利息當時亦尚未入息，可知上訴人等並非因故意或過失而不予申報，自不應以漏報論處云云。惟查，上訴人等於八十八年七月十五日補申報系爭無記名可轉讓定期存單時，係以「債權」名目申報，並未依法於申報書表填報銀行存單號碼及本金，自無財政部八十八年十二月八日台財稅第八八○四五○四八二號函釋規定之適用；又被繼承人大眾商業銀行前金分行活期儲蓄存款之應收未收利息九二、 ○四七元，係於八十八年六月二十一日入息（以上利息收入數額均計至被繼承人蔡張根死亡之日止），亦即被繼承人蔡張根死亡之日止之利息收入，於上訴人等八十八年七月十五日辦理補申報前即已入息，此亦為渠等所不否認，則上訴人等自應據實申報該筆利息債權，惟上訴人等仍未踐行此一稅捐法上之協力義務，縱非故意，亦難謂無過失。故按司法院釋字第二七五號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之意旨，上訴人就其應為之遺產稅申報行為，本即有注意義務，且均為上訴人所能注意，然上訴人卻仍未於辦理補申報時據實申報系爭利息債權，則其有違反行為時遺產及贈與稅法第四十五條之過失甚明，上訴人主張其無過失云云，實難採取。從而，上訴人所訴各節均無可採，本件被上訴人課稅及罰鍰處分，徵諸首揭規定，洵無違誤，因而為上訴人敗訴之判決。四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞引用最高法院判例指摘原判決有不適用法規，不備理由、認定事實不憑證據及重要證據漏未調查之違背法令，聲請廢棄改判。惟按本院職司行政訴訟，依法僅有遵循本院判例而為裁判之責任，最高法院判例在本院採為判例以前，本院並無遵循之必要。經查：原判決已論明系爭無記名可轉讓定期存單皆係從被繼承人本人之銀行存款轉存，則系爭存款之原所有人本為被繼承人，被上訴人已盡舉證責任，上訴人雖主張系爭無記名可轉讓定期存單被繼承人已因向上訴人之父親蔡爾光購買七筆土地而交付予上訴人之父親，惟上訴人僅提供由其父親蔡爾光單方書立之承諾書，並未提示其他足以證明雙方當事人意思表示合致之買賣公契或私契，尚難僅憑該承諾書逕認買賣契約存在，上訴人之父親蔡爾光於被上訴人之談話筆錄中亦供承雖承諾於八十七年十二月底將該七筆土地過戶予被繼承人，惟並未正式簽訂買賣契約等語，實際上上訴人之父親並未辦理土地移轉登記事宜，且上訴人父親所欲出售之七筆土地公告現值僅有八、九七九、九一五元，與系爭可轉讓定期存單面額達一一二、○○○、○○○元顯不相當，因而認定上訴人之父親就該七筆土地並未與被繼承人於生前簽訂有效之買賣契約，系爭可轉讓定期存單之所有權人仍為被繼承人，上訴人主張該定期存單已由上訴人之父親取得之主張為不可採，則原判決難謂有不適用法規之違背法令。至上訴人主張上訴人之父親簽具承諾書時證人林榮村為唯一在場之證人，應予傳訊云云，惟查上開承諾書上並無該證人在場並簽名作證之記載，苟該證人確係唯一在場之證人，為何上訴人之父親未令該證人在承諾書上作證，並記明被繼承人同意當場交付系爭可轉讓定期存款單（達一一二、○○○、○○○元之鉅）之文句，原審不予採信上訴人傳訊證人林榮村作證，原判決亦難謂有不備理由、認定事實不憑證據及重要證據漏未調查之違背法令。次查：上訴人自認高雄市○○區○○路三十一號七樓之十房屋之所有權人為訴外人張簡福成與李連輝，並非被繼承人所有，整修該房屋所支付裝璜款目的在供上訴人甲○○結婚之用，乃上訴人竟於被繼承人重病昏迷時領取被繼承人之銀行存款支付上開房屋修繕裝璜費用，原判決將該支付費用之銀行存款併入被繼承人遺產計算，亦難謂有不適用法規之違背法令。另查：上訴人既引用大眾銀行前金分行（九一）前金簡發字第一○○號函稱：「一、無記名可轉讓存單不得中途提取．．．，到期連同利息一次清償．．．」，則系爭可轉讓定期存單之銀行債權自包含本金及其到期之利息，原判決併計其利息，尚無不適用法規之違背法令之情形。末按司法院釋字第二七五號解釋之但書載有「但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受罰。．．．」本件上訴人既有違反禁止規定或作為義務而漏報系爭遺產稅，且未能舉證證明自己無過失，原判決已論明其主張無過失之卸詞為不可採，則原判決予以處罰，核無適用法規不當之違背法令之可言。至原判決誤將被繼承人之死亡日期認定為八十八年十一月十七日，固有可議，惟此部分之論述屬原判決補強證據之佐證論述，縱此部分論述不足採，基於其他論述及證據，原判決亦無不合，尚難以原判決此部分筆誤之認定而認定原判決有理由矛盾之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而本件上訴意旨為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　　月　　二十一　　　日最高行政法院第四庭審判長法官　　　徐　樹　海法官鄭淑貞法官　　　高　啟　燦法官　　　吳　錦　龍法官　　　林　茂　權右正本證明與原本無異法院書記官　張　雅　琴中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十　　　　月　　二十二　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三二三號

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