最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一三五四號

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一三五四號

上訴人

乙○○

上訴人

丙○○

上訴人

甲○○

兼右二人

法定代理人

丁○○○

被上訴人

財政部高雄市國稅局

代表人

邱政茂

右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十四日高雄高等行政

法院九十二年度訴字第二三五號判決，提起上訴，本院判決如左：

主文

理由

一、上訴人之被繼承人李阜蒼於民國八十四年九月八日死亡，上訴人於八十五年六月三日申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）一七八、一○二、九○六元，遺產淨額六五、五七七、五九五元，應納稅額二一、三七九、八一三元。上訴人對被上訴人未准扣除被繼承人死亡前三筆未償債務計六七、七○○、○○○元表示不服，申經復查結果除追認扣除額一六、○○○、○○○元外，其餘未准變更。上訴人乃就被繼承人生前提供不動產設定抵押權，為吉軒行國際貿易有限公司向高雄銀行股份有限公司擔保借款四六、五○○、○○○元部分，提起訴願、再訴願，然均遭決定駁回，上訴人仍未甘服，提起行政訴訟，案經本院判決「再訴願決定、訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷」，被上訴人乃據以重核決定再追認死亡前未償債務三五、五○○、○○○元，重計應補遺產稅額為

二、四○三、一七四元，且就應補繳稅額依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定加計行政救濟利息五七二、七三八元，一併填發繳款書，通知上訴人等繳納。上訴人等不服，就行政救濟加計利息部分申請復查結果，未獲變更，經提起訴願，亦遭駁回，遂提起本件訴訟。

二、上訴人於原審起訴主張略以：本件利息發生，乃因被上訴人自行遲延十四個月，未按稅捐稽徵法第三十八條第三項規定於收受判決後「十日內」填發補繳稅款繳款書予上訴人，以及被上訴人計算一概依八十六年度之郵政儲金匯業局一年期固定利率百分之五．九五計息，而未依變動之一年期利率加以調降衍生，行政機關之怠惰責任，責令上訴人負擔，實難令人信服，且針對被上訴人違法遲延十四個月（拖至九十年十一月五日）才寄發繳款之重核通知書，其依據為何，迄未見被上訴人提出其根據所在。又稅捐稽徵法第三十八條第三項之規定，並未明文否定應按不同年度計息之情況，被上訴人及訴願決定機關謂「法有明定」適用固定利率基準日而無利率變動之情形，當屬自行曲解法律，尚不足採。另加計之行政救濟利息，均一概依八十六年度之郵政儲金匯業局一年期定期利率百分之五．九五固定計息，此利率在八十七、八十八、八十九年已不復存在，自無以相同利率計算利息之理。況依被上訴人及訴願機關於駁回復查及訴願請求之理由內，亦認同稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨在填補雙方在未繳納期間內所受有之「利益」，是以此利益之計算，當依「實際上」所受利益為計算基礎。本件上訴人主張應依每年度郵政儲金匯業局所波動變動之一年期定期存款利率加以計算，反映雙方真實之獲利狀況，符合立法意旨，為何被上訴人暨同意立法意旨卻又反其道而主張，實令人費解。被上訴人在他案針對分期繳納稅款而加徵利息部分，亦是依「變動」之一年期定存利率加以浮動計算，同樣是利息之核課，為何有不同之標準？綜上所述，本件加計行政救濟利息，理應自八十六年十月六日起算，迄至八十九年九月十五日收受判決書十天內為止，超出之將近十四個月利息（至九十年十一月五日）應予扣除，且前開計算之利息、利率，應依郵政儲金匯業局一年期定期存款之利率予以計息調降，方符法旨，爰請將訴願決定及原處分均撤銷等語。

三、被上訴人則略以：被上訴人就重核決定之應補繳稅額，按本件應繳納稅款期間屆滿日八十六年十月五日之郵政儲金匯業局一年期定期存款利率百分之五．九五，核計自八十六年十月六日至填發補繳稅款繳款書之日九十年十月七日止之行政救濟利息為五七二、七三八元，一併填發繳款書通知繳納，揆諸稅捐稽徵法第三十八條第三項加計利息依「原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」按日計算之規定，洵無違誤。又稅捐稽徵法第三十八條就行政救濟程序終結決定退補稅款，應加計利息一併徵收或退還之規定，旨在填補徵納雙方因行政救濟程序而延遲徵收或退還稅款所生之損失，以示公允。上訴人於申請復查時既未繳納應繳稅款，於行政救濟程序確定前，就應納稅額業已享有該段期間內遲延繳納之利益，基於公允原則自應於行政救濟程序中加計利息，不因復查期間經過而產生影響，被上訴人發單補徵其法定利息，並無不合，是上訴人訴稱被上訴人未於收受最高行政法院判決書十日內，填發補繳稅款繳納通知書通知其繳納，有怠惰遲延之責任，而稅捐稽徵法第三十八條第三項並無明定行政救濟利息適用利率，應依變動之利率計算，顯誤解法意，其主張俱無足採據等語，資為抗辯。

四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件遺產稅行政救濟案雖經本院判決以被上訴人否准將被繼承人李阜蒼於八十四年九月八日死亡時已發生之連帶保證債務自遺產中扣除，於法不合，而將一再訴願決定及原處分（含復查決定）均予撤銷，顯見於撤銷當時，上訴人究應補繳稅款若干，尚在未定之數，須俟被上訴人依判決撤銷意旨重為復查程序，本於職權調查證據及計算被繼承人生前未償債務之確切數額，查明事實真相，並重行核定遺產淨額後，始得確定上訴人等應補繳之遺產稅額多寡，核其情形與稅捐稽徵法第三十八條第三項所定，經行政訴訟判決確定納稅義務人應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於接到判決書正本後十日內立即對納稅義務人發單課徵之情形並不相同。是本件遺產稅核定案既經被上訴人重為復查決定，則被上訴人就此行政救濟程序進行之期間，補繳稅款依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分五．九五，按日加計利息，於法尚無不合。雖上訴人爭執被上訴人拖延作成復查決定，致其孳生高額之利息云云，然加計利息在使納稅義務人返還延緩繳納期間之利息利益，縱因作成期間較長，然上訴人所繳納者為暫免繳納期間而保有應納稅款之孳息利益，是亦難謂必生納稅義務人之不利益。次按稅捐稽徵法第三十八條第二項及第三項規定，對於不服行政救濟確定應退或應補稅款者，均有加計利息之規定，此乃本於稅負公平原則及避免納稅義務人巧借理由濫行爭訟而設，況稅捐稽徵法第三十八條第三項之立法意旨係以稅捐稽徵機關核定納稅義務人有應納稅額或應補徵稅額者，納稅義務人因而即負有租稅債務，至其對核定之稅捐不服，雖不因未繳納稅款而影響其申請復查之權利，惟其因此享有延緩繳稅之利益，基於賦稅公平原則，理應有利息之負擔，從而，自應就應納稅額加計利息，一併通知納稅義務人繳納。本件上訴人等未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被上訴人乃依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是上訴人等前因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，應無疑義，然上訴人等因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益（利息收益），自應負擔緩繳稅款期間之利息，從而，被上訴人予以加計本件利息，即非無據。又稅捐稽徵法第三十八條第三項內容業已明定加計利息之計算，參該規定七十九年一月二十四日修正理由，亦謂為一致適用同一利率而修正，以方便稽徵，足認加計利息之利率應「依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率」計之，而不因利率自由化後市場之變更而更異，此在行政救濟程序之進行稽延數年，一律適用相同利率加計利息，確非妥適。惟於相關法令未修改前，遽難謂被上訴人依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定之利率計算基準，按日加計利息之處分，有何違法不當之處，是上訴人等主張被上訴人應按各年度之利率，依經過之期間，按日計算利息云云，於法尚乏所據。從而，被上訴人依本件原應繳納稅款期間屆滿之日即八十六年十月五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分五．九五加計行政救濟利息，並無不當。另查，本件加計利息處分其加計利息期間係自八十六年十月六日至九十年十月七日，止息日乃在本件遺產稅額核定處分行政救濟確定前，益足徵被上訴人依稅捐稽徵法第三十八條第三項暨同法施行細則第十二條規定加計利息之處分，對上訴人非但無不利益，反而更有利於上訴人。至上訴人所舉他案有關被上訴人准予遺產稅分期繳納之申請，其分期繳納應計利息，依變動之郵政儲金匯業局一年期定期存款年利率予以浮動計算云云，然查，此係因遺產及贈與稅法第五十一條第二項規定與稅捐稽徵法第三十八條第三項規定顯不相侔，故該案遺產稅分期繳納，乃依每年變動之利率加計利息，此並經被上訴人陳明，是上訴人此部分之指摘，尚有誤會，併予敘明。綜上所述，上訴人之主張既均無可採，則被上訴人就上訴人被繼承人李阜蒼遺產稅稅額之核定處分，於重核復查決定追認死亡前未償債務三五、五○○、○○○元後，將重核復查決定通知納稅義務人上訴人之同時，依稅捐稽徵法第三十八條及同法施行細則第十二條規定填發繳款書，除對上訴人補徵應納稅額外，並另加計行政救濟利息五七二、七三八元之處分，揆諸稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。

五、本院經核原判決於法並無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略謂被上訴人拖至九十年十一月五日才寄發繳款之重核通知書，其理由依據為何，被上訴人行政怠惰，未見原審法院予以審酌查證。判決顯有判決不備理由之違法。又有關加計行政救濟利息之利率計算，稅捐稽徵法第三十八條第三項規定並未明文否定應按不同年度計息之情況，被上訴人亦認同稅捐稽徵法第三十八條之立法意旨在填補雙方在未繳納期間內所受有之「實際利益」，依每年度之郵政匯業局所訂頒之實際一年期定期存款利率加以計算，最符合其立法意旨。上訴人亦於原審附呈被上訴人在他案針對分期繳納遺產稅款而加徵利息，亦是依實際訂頒一年期定存利率加以不同計算之案例，原審法院以遺產及贈與稅法第五十一條第二項規定與本案依據之稅捐稽徵法第三十八條第三項規定內容不相同，認為無法參照而駁回，然本案亦係基於被繼承人李阜蒼之遺產稅稅額核課糾紛而來，為何本案無參酌遺產及贈與稅法第五十一條第二項規定之餘地？又稅捐稽徵法第三十八條第三項既未明訂行政救濟利息於跨年度時應一成不變適用特定日之固定利息，原審法院未就此立法模糊地帶加以填補，其判決顯有適用法規不當之違法。爰請廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分等語。然查「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人未繳納稅款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時，應就復查決定之應納稅額，依本法第三十八條第三項後段規定加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」為稅捐稽徵法第三十八條第三項及同法施行細則第十二條所明定。又「稅捐稽徵法第三十五條第四項固規定，稅捐稽徵機關應於接到復查申請書後二月內為復查決定，並作成決定書，惟此係訓示規定，稅捐稽徵機關未於期間內作成決定，依同條第五項規定，納稅義務人僅得逕行提起訴願，期間屆滿後作成之復查決定仍有效力，依首揭規定亦應加計利息。」亦經本院八十九年度九月份第一次庭長法官聯席會議決議在案。而本件上訴人未繳納稅款而依稅捐稽徵法第三十五條規定申請復查，被上訴人乃依同法第三十九條第一項規定暫緩移送法院強制執行其應納稅捐，是上訴人前因申請復查而享有暫免繳納稅款之利益，應無疑義，然上訴人因申請復查亦享有延緩繳納稅款之期間利益，自應負擔緩繳稅款期間之利息，從而，被上訴人依本件原應繳納稅款期間屆滿之日即八十六年十月五日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率百分五．九五加計行政救濟利息，揆諸前開規定，尚無違誤，訴願決定及原判決亦予維持，均無不合。況查原判決已就本件爭點即上訴人主張被上訴人拖延作成復查決定，致孳生高額之利息要由上訴人負擔，實不公允；被上訴人應按各年度之利率，依經過之期間，按日計算利息各節，為不可採等情，明確詳述其得心證之理由，有如前述。並與前開行為時稅捐稽徵法、同法施行細則等法令規定及本院決議意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。

據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。

最 高 行 政 法 院 第 四 庭審 判 長 法 官徐　樹　海

右 正 本 證 明 與 原 本 無 異法院書記官　王 褔 瀛