最高行政法院(含改制前行政法院) - 九十三年度判字第一四七七號（營業稅）

最　高　行　政　法　院　判　決　　　　　　　　　九十三年度判字第一四七七號上　訴　人　多點國際有限公司代　表　人　丁○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局（原為臺北市稅捐稽徵處承辦）代　表　人　乙○○ 右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月九日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一九七四號判決，提起上訴，本院判決如左：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由壹、本件上訴人主張：按若本案之廣告交易屬真實存在，則就上訴人而言，即無取得虛設行號發票之「動機」。原審一方面認為系爭交易為真實，一方面又認定上訴人有虛報進項稅額之違法情事，其心證上之論理法則推衍，顯然與常情相違。蓋系爭交易若屬真實存在，則該項交易之憑證本來即可以充當上訴人之進項憑證，據以申報退抵營業稅應納稅額，即無借助虛設行號之必要。次查行為時營業稅法第十九條「不得扣抵進項稅額」，按其法條用語，應屬「禁制」規定，違反時有行為處罰之規定可援用。而同法第五十一條第五項「虛報進項稅額，因而逃漏稅款者」為漏稅罰，與前述第十九條之禁制規定究屬有別，不應牽連適用。再者，有關金美雲等三家虛設行號問題，迄今經濟部全國公司資料庫金美雲等三家公司仍無任何異常註記，與一般公司無異。若被上訴人認定彼等為虛設行號，應事先採取預防措施，事後亦應有合理補救，不應如同本案違章責任卻完全由上訴人所承擔。另行為時營業稅法第五十一條第五款所稱虛報進項稅額者，除客觀上之構成要件應該相符外，主觀上必然亦應具有詐騙或逃漏稅捐之故意，始足當之。本件之交易既為真實，且如前所言，不存在利用虛設行號發票之動機，設若不幸而誤用，其必然也可排除故意之情形。被上訴人執意以上訴人取具者為金美雲等公司涉嫌虛設行號之進項發票，即該當於行為時營業稅法第五十一條第五款之適用，而不問上訴人所提之佐證資料，顯非妥當。進一步言之，本案該五紙發票之進項稅額已支付予前手金美雲等公司，就上訴人而言，該進項稅額既已為前手所占有，又要受補稅處分，已形同負擔二個營業稅之納稅義務，尚要加處一至十倍之罰鍰，其責任分配顯屬不公。而被上訴人補徵營業稅款之決定，究係損失填補之性質，抑係處罰性質，應加以探討。若屬損失填補之性質，則填補義務人必以占有稅款人方屬適當。若係處罰性質者，自不宜再加處一至十倍之罰鍰而產生一行為兩處罰之情形。另是否金美雲等三家公司若無申報繳納營業稅 401表之銷項稅額，即有行為時營業稅法第五十一條第五款之適用。若有申報繳納營業稅401 表之銷項稅額，則可免除同條項之適用。關於此點，被上訴人於訴願決定書中所述意旨，前後顯有矛盾。且法律之適用原則應「等者等之，不等者不等之」。「40 1申報書已申報」與「401申報書未申報」條件究有不同，豈可完全不論。再者，被上訴人故意混淆行為時營業稅法第五十一條第五款與稅捐稽徵法第四十四條二者在適用上之差異。於本案中故意無視「401申報書已申報」與「401申報書未申報」之客觀上條件差異，以營業稅實務申報作業，顯曲解司法院釋字三三七號解釋之意旨。綜上所述，被上訴人審查本案時，未能依一般常理處斷，而致有所偏誤。以致上訴人只是一般企業經常性營業行為，竟被懷疑為自無實際交易之可能，其事實認定已有遺漏。再引用法條部分，完全不區分故意、過失，不問系爭銷項稅額是否已申報之差異，逕以處罰最重之第五十一條第五款相繩，即難稱為合理，爰請判決廢棄原判決。貳、被上訴人則以：按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如依行政訴訟法第二百四十三條第一項規定，應以原審判決有不適用法規或適用法規不當為理由時，始得提起上訴。本件上訴人主張有關事實部分之陳述，均已為原審判決審酌在案。再者，上訴人取得金美雲等三家虛設行號發票，縱無故意，亦有重大過失可言，此部分之重大瑕疵，亦為上訴人於原審判決之訴訟代理人所自認。另按行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨，本案系爭非交易對象之虛設行號新桃北等三家公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。從而，上訴人主張各節，顯不足採，原審法院並無適用法規不當等語，資為抗辯。參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人雖有進貨事實，惟係取得非實際交易對象之虛設行號金美雲廣告事業有限公司（下稱金美雲公司）、佳音國際廣告事業有限公司（下稱佳音公司）及新桃北廣告事業有限公司（下稱新桃北公司）之發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有虛報進項稅額之情事，有財政部財稅資料中心列印產出之「專案申請調檔統一發票查核清單」、臺北縣稅捐稽徵處（現更名為臺北縣政府稅捐稽徵處）八十八年十月二日八八北縣稅聯字第一二九二七五號刑事案件移送書、臺北市稅捐稽徵處八十九年一月七日北市稽核甲字第八九○○○三五八○○號刑事案件移送書、臺灣板橋地方法院八十九年度訴字第一六七二號刑事判決、臺灣士林地方法院檢察署檢察官八十九年偵緝字第四○一號聲請簡易判決處刑書、臺灣士林地方法院八十九年度簡字第一○ 七四號刑事簡易判決、臺灣高等法院八十八年度上訴字第四五一二號刑事判決、臺北市稅捐稽徵處八十九年三月二日（原調查函誤植為八十八年三月二日）北市稽核丙字第八九○○四○六二○○號調查函、上訴人之負責人丁○○八十九年三月十三日、訴外人游明義八十九年五月十九日及同年月三十一日、上訴人之職員徐德徽八十九年六月十九日分別於被上訴人稽核科所作談話筆錄、案關統一發票及支票等影本附案可稽。上訴人雖主張與金美雲等三家公司確有交易事實，惟查「八十七年四至十二月間，上訴人受客戶宇邦國際股份有限公司、卓林國際開發有限公司等委託，為其設計廣告式樣並刊登於公車外車廂。上訴人於接獲委託後，以專案交由職員徐德徽小姐，除廣告式樣由上訴人完成外，刊登部分即透過訴外人游明義認識之徐昌彥之佳音公司安排上公車路線，車廂廣告陸續上線後，因徐昌彥稱佳音公司不欲其營業收入過高，以便稅務所得申報時可有擴大書面審查制度之適用，以其另有參與之金美雲公司、新桃北公司等公司，開立發票請款，經上訴人同意」等情，為上訴人於起訴狀內所自承，是則金美雲公司及新桃北公司並非上訴人進貨之對象至為明確。另查上訴人負責人丁○○於八十九年三月十三日之談話筆錄，說明與金美雲等三家公司簽約，係由上訴人企劃徐德徽與游明義接洽，而徐德徽於八十九年六月十九日之談話筆錄，卻改稱非與游明義接洽，而係與徐蓄寧接洽，至於游明義於八十九年五月三十一日之談話筆錄，卻完全否認有與上訴人接洽任何事宜，彼等間說詞不符，足證上訴人並未曾與金美雲等三家公司正式接洽；再依前述刑事確定判決認定金美雲等三家公司既為虛設行號，上訴人自無與其交易之可能。另查上訴人所簽立之廣告合約書有如下之重大瑕疵：（一）三份合約書皆未記載日期；（二）廣告內容：KooGi 之立約人金美雲公司及上訴人在廣告合約書中皆未有負責人簽章；（三）廣告內容：LINE point之立約人上訴人竟與金美雲公司同為乙方，又金美雲公司負責人未簽章；（四）廣告內容：By3 之立約人佳音公司及上訴人之負責人皆未簽章；（五）三份廣告合約之付款方式與上訴人所稱之支票付款對象並不一致；足認該等契約為虛應被上訴人之調查所製作，顯不足採信。末依改制前行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議意旨可知，本案系爭非交易對象之虛設行號新桃北等三家公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響上訴人補繳營業稅之義務，縱有申報繳納乃係以虛抵虛，實質上難謂國庫已徵起該項稅收而無損失。且關於納稅義務人之交易資料，均在其掌控之中，對交易之實情，亦僅為其所知悉，非他人所能輕易了解，本件被上訴人既已就上訴人違反稅捐義務之行為，證明至使法院確信本件違規事實存在，則上訴人自應負提出反證證明，其確實與何人交易，並證明確有支付進項稅額與實際銷貨之營業人，惟上訴人迄未能舉證證明，是上訴人以非交易對象虛設行號統一發票申報扣抵銷項稅額，已使應納稅額減少，尚難謂其無逃漏稅，被上訴人依行為時營業稅法第五十一條第五款規定追繳漏稅罰，並處罰鍰，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。肆、本院查：（一）、按「營業人當其銷項稅額，減扣進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、進購之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一發票之左列憑證：、依購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅之統一發票。．．．。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」行為時營業稅法第十五條、第十九條第一項第一款、第三十三條第一款及第五十一條第五款分別定有明文。本件上訴人於民國八十七年四月至同年十二月間進貨，金額計新臺幣（下同）三、一四三、二六○元（不含稅），未依法取得憑證，而以非交易對象之涉嫌虛設行號金美雲公司、佳音公司及新桃北公司等三家公司開立之統一發票五紙作為進項憑證，並持之申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額計一五七、一六三元，案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，依法審理核定上訴人除應補徵營業稅一五七、一六三元外，並按其所漏稅額處七倍罰鍰計一、一○○、一○○元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人取得非實際交易對象之虛設行號金美雲公司、佳音公司及新桃北公司所開立之統一發票，不得扣抵銷項稅額，而其予以虛報進項稅額之事實，上訴人所提出之證據不足證明其確有支付進項稅額，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。（二）、按行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍之內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用的一致性，符合平等對待原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之準則，既能實踐具體個案之正義，又能實踐行政的平等對待原則，非法律所不許。財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表其使用須知：「一、為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，爰訂定本表。二、稅務違章案件符合減輕或免予處罰標準者，適用該標準，不適用本表。三、前項以外之應處罰鍰案件其裁罰之金額或倍數，應參照本表辦理。四、本表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敍明其加重或減輕之理由。五、依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。」，再由該表所示係按各種稅務違章情形及違章後情形等事項而依法分別訂定裁罰金額或倍數觀之，其除作原則性，或一般性裁量基準之外，仍有例外情形時裁量基準，與法律授權之目的，尚無牴觸。本件原處分罰鍰部分按有進貨事實取得虛設行號開立之統一發票，充作進項憑證之事實認定，按所漏稅額處七倍罰鍰一、一○○、一○ ○元（計至百元止），並補徵營業稅一五七、一六三元，並無違誤。而上訴人之違規情形在事務的本質上並無具體的特殊情形，得據以減輕裁罰之正當理由，且誠難謂原處分未斟酌本件具體個案情形而裁罰。則原判決認原處分及訴願決定，並無不合，予以維持，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（三）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　二十五　　　日最高行政法院第二庭審判長法官　　　葉　振　權法官林　清　祥法官　　　劉　鑫　楨法官　　　吳　明　鴻法官　　　梁　松　雄右正本證明與原本無異法院書記官　陳盛信中　　華　　民　　國　　九十三　　　年　　　十一　　　月　　二十五　　　日

最高行政法院(含改制前行政法院)九十三年度判字第一四七七號

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